臺灣臺北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第3號原 告 陳炯榮被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部民國109年10月23日台財法字第10913931610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定、復查決定及原處分關於補徵綜合所得稅逾新臺幣7,461元部分，均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國108年度5月間申報107年度綜合所得稅結算，在申報書列報其與訴外人江廂羚所生之未成年子女江○○（真實姓名詳卷，下稱系爭子女）之扶養親屬免稅額新臺幣（下同）88,000元。嗣經被告認不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額2,840,898元，所得淨額1,281,261元，應補繳稅額16,261元（下稱原處分），原告不服申請復查，經被告以109年6月22日財北國稅法二字第1090022177號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告不服提起訴願，經財政部以109年10月23日台財法字第10913931610號訴願決定書（下稱訴願決定）駁回，原告不服，於109年12月22日提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈系爭子女為原告與江廂羚之非婚生子女，並經本院家事法庭
以100年度親字第95號判決，確認原告與系爭子女間親子關係存在，原告應按月給付系爭子女扶養費用2萬元，另經本院家事法庭以102年度家親聲字第189號裁定，對於原告與江廂羚所生系爭子女權利義務之行使或負擔，由江廂羚單獨行使，另原告依前開判決，於107年間按月給付系爭子女扶養費用2萬元（整年度共24萬元）。固然所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在内，為全面性之義務（最高法院69年台上字第2597號民事判決同此見解），父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，尚非保護教養義務（扶養義務）之全部内涵；惟原告與江廂羚因非婚姻所生系爭子女緣故，經法院判命原告應按月給付系爭子女扶養費用2萬元，另系爭子女權利義務之行使或負擔由江廂羚單獨行使，此乃江廂羚向家事法院聲請後經法院裁判所致（雖原告已循非訟爭執由雙方共同行使監護權至二審終審），斷非原告不願履行對於系爭子女保護教養義務，就此咎原告全無履行保護教養面之扶養義務等見，顯有偏頗。⒉雖系爭子女權利義務之行使或負擔，現由江廂羚單獨行使，
然原告亦有負擔部分扶養費用情事，如前所述，則原告本應與江廂羚共同列報扶養親屬系爭子女，但因原告與江廂羚並無婚姻關係存在，為不同之納稅義務人，以致無法合併申報綜合所得稅，為原告客觀上之不能而非不願，依首揭說明，自應許拆分由原告與江廂羚雙方就107年度綜合所得稅申報，分別列報減除扶養親屬之系爭子女免稅額，以符合實質課稅之公平原則。是斟酌本院家事法庭就原告與江廂羚對於系爭子女所應負擔之扶養費用比例，經考量雙方間經濟條件、實際照顧系爭子女需付出勞力心血，認原告與江廂玲間共同支出之扶養費用，其比例應以2：1為適當，另對於系爭子女權利義務之行使或負擔，由江廂羚單獨行使等節；綜合觀之，原告與江廂羚就支付系爭子女之扶養費用雖有不同比例，惟加諸江廂羚單獨行使對於系爭子女保護教養之全面性義務，為法院考量對系爭子女的最佳利益，認為雙方應對系爭子女所為最佳且公平之扶養程度及扶養方法，自屬雙方間對於系爭子女之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，缺一不可，當應許由原告與江廂羚平均列報系爭子女之扶養親屬免稅額，即88,000元之半數，44,000元，方屬適法。
⒊衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，有關綜合所得稅
之減除扶養親屬之未成年子女免稅額，就父母分居、離異或非婚生等狀況，以致由父、母各自辦理綜合所得稅之結算申報及計算稅額情形，應許由不同之納稅義務人（即父母雙方）分別列報該等未成年子女為扶養親屬。故原告於107年度綜合所得稅結算申報時，雖不得單獨列報扶養系爭子女免稅額88,000元，而應與江廂羚平均列報其半數44,000元；被告卻將原告列報系爭子女免稅額88,000元全數剔除，而補徵應納稅額16,261元，逾7,461元部分，顯屬違反租稅法定主義及實質課稅原則無誤。
⒋依所得稅法第15條第1項前段規定，財政部所指之家戶申報所
得須合併申報、免稅額亦應合併減除（即所得稅法第17條第1項第1款規定）之情況，自然不包括本件父母無法同居、而無法成為家戶的除外情況，財政部認事用法顯然與所得稅法規定相反，原告特此具為說明，以更進一步證明父母無法同居之個人綜所稅之所得及免稅額均有分開列報的法律基礎。⒌原告有納稅義務，就有免稅權利，原告每年支付24萬元扶養
費，這就是扶養的主要部分，法律沒有規定要子女同住才可以免稅，導致有很多其他基礎是以不需同住為原則，例如所得稅法施行細則第21之1條、最高法院98判1212、臺北高等行政法院（下稱北高行）104簡上108，甚至本院107稅簡第49，租稅要判定人民課稅法律主要不是被告所說的民法，而是兩部其他重要法律為主，一個是稅捐稽徵法、另一個是納稅者權利保護法，從稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條第1項、第2項完全抄稅捐稽徵法第12條之1，納稅以經濟供給為原則，而且是主要，保護教養說白了沒有規定在法律裡面，只是後來大家覺得保護教養也很重要，如果純就法律來說，原告支付每個月2萬塊，媽媽每個月1萬元，就是2：1，原告應該請求3分之2，基於媽媽與子女同住，原告是不能而非不願與子女同住，所以原告主張退到一半，這一半的基礎就是上開判決有講清楚合法。原告繳納24萬元是給小孩的基本生活費用，完全屬於不能支配的部分，也就是稅法的課稅禁區，國稅局竟然可以上下其手在這部分。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於補徵綜合所得稅逾7,461元部分，均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈按所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅
捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案，與納稅者權利保護法第4條規定之基本生活費不得課稅，係為保障人民生存權及人性尊嚴之立法意旨不同。另所得稅法係採用累進稅率課稅，立法政策上已採量能課稅原則與平等原則，而立法政策另為鼓勵扶養義務人盡其扶養義務始特設扶養子女免稅額項目，此與量能課稅原則與平等原則係屬二事。又父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務，民法第1084條第2項定有明文，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視渠等有無盡撫育教養之責而定，而父母對於保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部内涵，所謂保護教養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育健全發展及培養倫理道德等習性而言，是可知所謂「實質扶養」之内涵，非僅有物質上、金錢上之負擔，尚包括各種生活照顧、教養等在内。然依我國現行稅制，無法由父母同時列報減除該未成年子女之免稅額，如未能協議時，即應本於斯旨由與該未成年子女具有全面且密切日常生活關係之父或母申報，較為符合所得稅法關於扶養親屬免稅額規定之立法意旨。
⒉本件系爭子女之母江廂羚提供支出明細表、學校家庭聯絡薄等供核，再依本院102年度家親聲字第189號民事裁定略以：
「……本院審酌上開訪視報告及雙方之陳述，認系爭子女出生後迄今，主要由聲請人（系爭子女之母）獨自照顧，……反觀相對人（系爭子女之父）……多年來未曾實際照顧未成年子女或與其相處……」等情，業經該法院裁判確定系爭子女由其母行使負擔未成年子女權利義務，復依本院107年度簡字第389號行政訴訟判決所載：「……系爭子女自出生後即與母親江廂羚共同生活，並由母親江廂羚照顧迄今，而原告（系爭子女之父）除每月給付2萬元扶養費外，自系爭子女出生迄今，從不曾與之共同生活，亦不曾扶養過系爭子女，甚至不曾探視過等情，為原告（系爭子女之父）所自承……」，又系爭子女亦與其母江廂羚同一戶籍，有全戶戶籍資料查詢清單可稽，況依系爭子女109年3月25日聲明書所述，系爭子女除上法院有見過原告外，平日係由江廂羚實際扶養照顧其日常生活起居，換言之，與系爭子女具有全面且密切關係者為江廂羚，本件受扶養親屬系爭子女自應由江廂羚列報，以符法制。⒊至原告雖有支付扶養費用之事實，惟僅係盡扶養義務之一部
分，所謂扶養，係包含扶助與養育在内，並非僅負擔扶養費用，即得認定是扶養義務之全部，業如前述，且其除提出每月轉帳證明外，並未能提出其他扶養事證供核，故原告每月所給付其女之扶養費用僅為物質上扶養費用之支付，另系爭扶養親屬之母親江廂羚除須負擔部分扶養費用外，亦須負擔其女生活起居、身心照顧及保護教養之責，是江廂羚應為系爭受扶養親屬之實際扶養者無誤，自應由其列報扶養，較為符合所得稅法有關扶養親屬免稅額之立法目的。
⒋原告主張依最高行政法院98年判字第1212號及臺北高等行政
法院104年度簡上字第108號判決意旨，應由雙方平均申報乙節，按最高行政法院98年度判字第1212號等行政判決係指明就扶養親屬免稅額雖規定得依協議分由雙方申報，然若未經協議者，所謂實際扶養之意涵，仍應由實際盡有民法第1084條第2項義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母申報。但如父母雙方，均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時，始例外不排除得拆分由雙方平均列報。惟本件系爭子女自出生後即由母親照顧迄今且原告不曾探視過，且系爭子女之經濟供給，亦非全部來自原告之事實，則原告與該未成年子女確實難認有日常生活關係密切且程度相當而無法區分之情，本件尚難比附援引，自無拆分由雙方平均申報系爭扶養親屬免稅額之情形。
⒌另原告相同案情103年度綜合所得稅事件，業經北高行107年
度簡上字第189號判決上訴駁回在案；相同案情105年度綜合所得稅案，遞經北高行108年度簡上字第101號判決廢棄發回更審後，嗣經本院於109年6月20日以108年度稅簡更一字第2號判決駁回原告之訴；相同案情106年度綜合所得稅案，嗣經本院於109年11月10日以109年度稅簡字第6號判決駁回原告之訴，併予陳明。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原處分將原告列報扶養系爭子女之免稅額全數剔除，是否適法？
五、本院之判斷：㈠如爭訟概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘為兩造所
不爭執，並有原處分（見原處分卷第105頁）、復查決定（見原處分卷第143至147頁）及訴願決定（見訴願卷第20至26頁）在卷可稽，堪以認定。
㈡原處分將原告列報扶養系爭子女之免稅額全數剔除，於法有違：
⒈按納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本
生活所需之費用，不得加以課稅，納稅者權利保護法第4條第1項定有明文。又第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之五十：㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者；本法第17條第1項第1款第1目至第3目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目、所得稅法施行細則第21條之1分別亦有明定。另依民法第1114條規定，直系血親相互間互負扶養義務，同法第1116條之2規定，父母對於未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響。是以夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，對未成年子女仍負有扶養義務，其如實際已對子女為扶養時，即使未與子女同居，仍得在申報綜合所得稅時，就該子女申報扶養親屬免稅額。就將子女申報扶養親屬免稅額，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報（最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨參照）。是依上開最高法院判決意旨，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，其如實際已對子女為扶養時，即使未與子女同居，仍得在申報綜合所得稅時，就該子女申報扶養親屬免稅額，且如夫妻均實際已對子女為扶養時，雙方不協議或協議不成，應由雙方平均申報。
⒉經查：
⑴江廂羚前向本院聲請選定系爭子女監護人事件，經本院102年
度家親聲字第189號裁定系爭子女之權利義務之行使或負擔由江廂羚單獨行使，嗣經原告提起抗告，經本院以103年度家聲抗字第66號裁定駁回抗告而確定，有前開裁定附卷可參（見原處分卷第74至85頁），是系爭子女之權利義務行使或負擔由江廂羚單獨行使，係因法院裁判所致，並非原告不願履行對於系爭子女之保護教養義務，是否即認原告完全無履行扶養義務，非無疑義。
⑵原告於107年間每月給付系爭子女扶養費2萬元等情，有原告
提出之存款明細附卷可參（見原處分卷第86至87頁），又原告給付上開扶養費，係因本院100年度親字第95號判決確認系爭子女與原告間親子關係存在，且原告應自100年9月24日起至115年12月22日止，按月於每月5日以前給付系爭子女2萬元，其判決理由略以：「原告（即本件系爭子女）請求被告（即本件原告）給付扶養費用，既有理由，則被告應負擔之扶養費用為何？即關於原告之母江廂羚與被告就共同扶養原告各自應負擔之扶養費用比例，審酌被告與江廂羚之財產明細，江廂羚於98年度、99年度所得分別有984,126元、1,039,365元、名下有投資1筆價值2,000元，被告於98、99年度所得分別為1,734,294元、1,794,474元，有汽車1部、投資4筆等財產價值2,150,050元，有被告及江廂羚之稅務電子閘門財產所得調件明細表可佐，足認被告之經濟條件顯優於江廂羚，且江廂羚照顧原告需付出勞力心血，本院認被告與原告之母江廂羚共同支出原告之扶養費用，其比例應以2比1為當」、「復斟酌原告（即本件系爭子女）現就學中，需予悉心教育、照顧，並有食衣住行育樂等基本生活需要，行政院主計處就我國各縣市所為之家庭收支調查報告中『消費支出』之項目，計有食品費、飲料費、衣著及鞋襪費用、燃料及水電費、家庭設備及家事管理費、保健醫療費用、運輸通訊費用、娛樂教育及文化服務費用與其他雜項支出，故該項消費支出應可包括扶養未成年子女所需之各項費用。而原告居住之臺北市99年度平均每人月消費支出為25,508元，然此為參考數據，仍應綜衡各個不同生活水準之家庭予以個別認定，並參酌兩造之經濟能力，被告（即本件原告）年收入達170萬元以上，而江廂羚年收入亦達百萬，則其二人所能負擔之子女扶養費顯較一般平均標準為高，認原告每月生活所需之扶養費以30,000元為適當，並由被告與江廂羚依上開比例負擔扶養費，即被告應分擔原告每月之扶養費為每月20,000元。是原告請求被告自100年9月24日起至其成年之前一日即115年12月22日為止，按月給付20,000元，為有理由，應予准許，逾此部分，為無理由，應予駁回。又此項扶養費乃維持受扶養權利人生活所需之費用，其費用之需求係陸續發生，並非應一次清償或已屆清償期之債務而得命分期給付，屬定期金性質，爰定於每月5日給付，並酌定一期逾期不履行者，其後之12期即喪失期限利益，以維未成年子女之最佳利益」，有前開判決附卷可參（見原處分卷第64至72頁）。是原告依前開判決，其於107年間確有負擔系爭子女之扶養費用每月2萬元之情，應認屬實。
⑶準此，本件原告本應與江廂羚共同列報扶養系爭子女，但因
原告與江廂羚並無婚姻關係存在，為不同之納稅義務人，以致無法合併申報綜合所得稅，揆諸前開說明，自應許拆分由原告與江廂羚就107年度綜合所得稅申報，分別列報減除扶養未成年子女免稅額，以符合實質課稅之公平原則。又前揭本院100年度親字第95號判決就原告與江廂羚對系爭子女所應負擔之扶養費用比例，經考量雙方間經濟條件、實際照顧系爭子女需付出勞力心血，認原告與江廂羚間共同支出之扶養費用，其比例應以2:1為適當，以及對於系爭子女權利義務之行使或負擔，由江廂羚單獨行使等情，是原告與江廂羚就支付系爭子女扶養費用之比例雖有不同，惟參酌江廂羚單獨行使對於系爭子女保護教養之義務，應許由原告與江廂羚平均列報系爭子女之扶養親屬免稅額，即88,000元之半數44,000元，始符合實質課稅之公平原則。是原處分將原告列報扶養系爭子女之免稅額全數剔除，於法有違。
⒊被告以江廂羚提出之支出明細表（見本院卷第77至79頁）、
學校家庭聯絡簿（見原處分卷第89至93頁）、戶口名簿（見原處分卷第101頁）、系爭子女109年3月25日聲明書（見原處分卷第28頁），認江廂羚與系爭子女同住，且具有全面且密切關係，應由江廂羚單獨列報扶養，固非無據。惟依納稅者權利保護法第4條規定，納稅者為維持受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，即不得加以課稅，並未限制必須與受扶養親屬具有全面且密切關係，抑或必須盡保護教養義務。又依前揭最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨，僅需認定是否實際對子女為扶養，即使未與子女同居，仍得就子女申報扶養親屬免稅額。本件原告依本院100年度親字第95號判決，於107年度每月給付系爭子女扶養費用2萬元乙節，業如前所認定，原告既實際支出系爭子女扶養費用，揆諸前開說明，即不能剝奪其享有申報系爭子女扶養親屬免稅額之權利。另依前開江廂羚提出之支出明細表內容，雖列系爭子女於107年度合計支出627,919元（每月約52,337元），然本院100年度親字第95號判決審認系爭子女每月生活所需之扶養費以30,000元為適當，業如前述，故上開支出明細表亦無法作為系爭子女應由江廂羚單獨列報扶養之依據。是被告前揭所辯，應不可採。
㈢綜上，原告就107年度綜合所得稅結算申報，應與江廂羚平均
列報系爭子女之扶養親屬免稅額44,000元，又原告列報系爭子女之扶養親屬免稅額44,000元後，僅應補徵綜合所得稅7,461元，為被告所不爭執（見本院卷第144頁），是原處分核定原告應補徵綜合所得稅逾7,461元部分，即於法未合。
㈣本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資
料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併此敘明。
六、結論：原處分核定原告應補徵綜合所得稅逾7,461元部分有違誤，復查決定及訴願決定予以維持，尚有未洽，是原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於補徵綜合所得稅逾7,461元部分，為有理由，應予准許。又第一審訴訟費用應由敗訴之被告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 110 年 11 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 邱士賓上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀(含上訴理由，應表明原裁判所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實)，並繳納上訴裁判費3,000元；其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書，逾期未提出者，毋庸命補正，即得逕以裁定駁回之。
中 華 民 國 110 年 11 月 30 日
書記官 李 欣