臺灣臺北地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第4號原 告 林淑玲被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年11月5日台財法字第10913935160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年至106年度綜合所得稅結算申報，分別列報醫藥及生育費列舉扣除額新臺幣（下同）522,930元、543,087元及599,958元；被告以其中468,630元（含長期照護費468,000元）、471,850元（含長期照護費468,000元）及418,740元（含長期照護費409,500元）不符規定，否准認列，併同其餘調整，分別核定各年度綜合所得總額2,699,134元、2,592,605元及2,818,887元，綜合所得淨額1,447,663元、1,555,284元及1,662,693元，補徵應納稅額76,598元、86,886元及83,748元。原告對剔除長期照護費部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張其父林ＯＯ因病在三軍醫院接受治療，嗣經該院依健保規定要求辦理出院，考量其父身心狀況仍需要專業醫護人員繼續照顧，乃經專家推薦委由汐止國泰醫院護理之家照護。原告為此請教稅務專家，確認依財政部85年函規定，上揭醫療機構開立之收據應可扣抵，而被告卻以行政訴訟判決意旨為由，主張「不可完全」扣抵，完全未仔細詳閱該判決内容所示查證函復內容之差異處。被告機關既未查明相關情事，亦未函查原告父親生前之病歷資料，僅以一只公文函詢汐止國泰醫院，便以該院108年11月20日（108)汐管歷字第3247號函復内容，草率認定原告所申報醫院收據不符合首揭法令規定。又被告雖再函詢汐止國泰醫院，卻片面採納該醫院函復内容，未詳盡調查相同醫療體系所設置護理之家，設備及收費大致相同，何以二家醫院之函復如此迥異？綜上，被告剔除系爭長期照護費於法未合，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除長期照護費104年度46萬8千元、105年度46萬8千元、106年度40萬9千5百元之部分。
三、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3立法目的及適用範圍之闡明：查本條立法目的，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，而得於計算所得淨額時予以扣除。故須因身體病痛於合法醫療院所就診，並由醫師實施醫療行為所支付之醫療及樂品費用，始得准予列舉扣除。而醫療行為，包括醫生直接看診之行為及相關治療行為，另包括該次就診時，為輔助醫生診察、判斷病情所使用相關附屬醫事服務，前者衍生費用如診察費、處置費、藥品費，後者如檢查費及其他藥事服務費等。由於醫師診治包括診察及治療行為，故病人依診斷及醫囑之處置或施術之治療必要支出，如身障輔具、假牙及牙齒矯正（不含美容）等支出，雖非於該次就診中立即發生，惟仍屬因該次就診產生之後續「治療」支出，而為醫療費用。又經醫院轉介至護理機構之連續性醫療「照護」行為，如因重病入住護理之家，其中有醫生之診療及用藥行為，仍屬醫療支出；又如在某次就診前或過程中所發生之費用，倘與該次醫療目的達成有必要之因果關聯，例如救護車運送支出，亦屬之。
（二）有關給付「護理之家」之「長期照護費」可否列報為醫藥及生育費之列舉扣除額之相關令釋規定及沿革說明：
1.按醫療機構與護理機構均屬醫事機構，惟兩者性質有別，並各有其設立目的，不容混淆。所稱「醫療機構」係供「醫師」執行「醫療業務」之機構，包括：以直接診治病人為目的之醫療業務之機構（如：醫院、診所），及執行其他非以直接診治病人為目的而由醫師辦理醫療保健業務之機構（醫療法第12條、醫療機構設置標準第2條參照）；所稱「護理機構」，係為因應連續性醫療「照護」之需求，以發揮護理人員之執業功能及減少醫療資源浪費所設置之機構，分類包括居家護理機構、護理之家及產後護理機構，是護理機構服務對象包含：罹患慢性病需「長期護理」之病人、出院後需「繼續護理」之病人、產後需「護理」之產婦及嬰幼兒等。
2.由於所得稅法第17條第1項第2款第2目之3「醫藥及生育費」扣除額規定之給付對象，限於特定「醫療院、所」，不含「護理之家」，倘受照護者於護理之家因醫療行為所生之醫療或藥品費用支出，卻不得減除，難謂符合上開條文規範意旨，財政部85年函釋乃明文將「護理之家」納入該條扣除額之給付對象範圍，並以該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書為證據方法，惟得列報者，仍限於條文所稱之醫藥費支出，自不待言。依前所述，長期照顧行為與醫療行為有別，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3係規定「醫藥費」，不含長期照顧行為，惟長期照顧行為，亦屬生活中之必要支出，應許其於計算所得淨額時予以扣除，財政部為解決此一問題，乃於108年7月24日修正所得稅法第17條，增訂該條第1項第2款第3目之7「長期照顧特別扣除」規定，益證依財政部85年函釋得認列者，僅包含因醫療行為衍生之醫藥費而已，是原告主張依財政部85年函釋規定，可按護理之家開立之收據全數認列醫藥費一節，自有誤會。
3.又所得稅法第17條第1項第2款第2目之3明定，醫藥及生育費之列舉扣除額，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。就身心失能無力自理生活而須長期照護者之「醫藥費」，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，業經司法院釋字第701號解釋，以上開規制情形，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍内，系爭規定應不予適用。財政部乃遵循上開解釋意旨，於101年11月7日發布台財稅字第10100176690號令（以下簡稱財政部101年令）明定：「自中華民國101年7月6日起，综合所得稅納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬，因身心失能無力自理生活而須長期照護（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等），所付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或其他合法醫療院、所之醫藥費，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定列舉扣除。」明文將「長期照護」所生「醫藥費」付與之對象，擴及至凡付與合法醫療院所均得扣除，惟得扣除之項目仍限於係基於醫療行為所生之醫藥費用，亦屬無疑。
（三）原告指摘被告未詳閱大院104年度簡字第364號判決内容云云，茲將該判決意旨整理如下：
1.按司法院釋字第701號解釋理由書闡明，受長期照護者因身體傷病接受醫事治療而支付之醫藥費用，性質上才屬維持生存所必需之支出，至於受長期照護者付與照護機構之費用，倘非屬醫藥費用之性質，即非立法者所定維持生存所必需，而得予列報扣除計算所得淨額之支出項目。尤其受長期照護者，係因身心長期持續或預期長期持續失能，無力自理生活，而有受長期照護之必要者，其所需照護措施，非以其身心失能病症所受醫事『治療』為限，尚包括病情穩定狀態下，對其之生活支持、協助、社會參與、照顧等必要措施，依上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定意旨，及司法院釋字第701號解釋之說明，得予列報扣除計算所得淨額之支出者，自應由稅捐稽徵機關基於職權予以審核，而以醫藥費支出為限，其他醫事治療所需以外之『生活照護費用』，自不在得列舉扣除之列。
2.該判決之原告在申報時所檢具之證明文件，固為全民健康保險特約之耕莘醫院所開具，而該等單據標題雖註明為「醫療單據」，但所剔除之上開金額，係該等單據中註明為「護理之家」之費用項目，且屬對身心重度失能之吳女的長期照護費，包括膳食及照顧費在内，則吳女因身心長期重度失能，在耕莘醫院護理之家接受照顧所支出費用，顯然並非全屬接受醫療行為之對價的醫藥費性質，而包括對其生活支持、協助、社會參與、照顧等措施的費用，依前開說明，自應以其内確包含有醫療行為對價性質之醫藥費者，方得扣除。就此，該判決之原告主張剔除金額所檢附之證明文件，都由耕莘醫院特別標名為「醫療單據」，應依財政部85年函意旨，全部得列舉自所得淨額中扣除云云，容有誤會，並不可採。
3.經大院依職權函詢耕莘醫院，依該院103年12月8日回函檢附吳女自付醫療費用明細表中所列長期照護費用，除膳食費外，所列「照顧費」部分，既稱包含「醫師診察費」在内，乃請該院說明醫師診察服務内容，並說明此部分費用若干。經該院105年5月26日函復，依「新北市西醫醫療機構收費標準表」估算，101年度吳女在該院護理之家支出費用468,000元中，診察費占137,175元，因屬醫師直接防止吳女身心失能狀態惡化之預防保健目的，而提供醫療行為之對價，當屬醫藥費無疑，自得予以扣除。
（四）依上開說明，本件待證事實即在於原告給付汐止國泰醫院護理之家之「長期照護費」中，究有多少屬醫療性質之醫藥費，茲將原查及復查階段本局查證事項及結果臚列如下：
1.原查階段：由於原告檢附該院開立之醫療費用收據，僅載明「長期照護費」39,000元，未有明細，為查明此一事實，被告所屬内湖稽徵所乃參照大院104年度簡字第364號判決精神，分別於108年4月19日及同年10月3日向汐止國泰醫院函詢，經該院於108年5月6日及同年11月20日函復，表示該院每月收取林ＯＯ長期照護費39,000元，係包括「病房費用」15,000元及「定額長期照護費」24,000元，後者内含護理費、膳食費及基本生活照顧費，並不含醫師診察費。
2.復查階段：
(1)鑒於「新北市一般護理之家收費基準」之收費項目内含醫師診察費，且護理機構分類設置標準第5條及第6條亦有醫生定期巡診之規定，則系爭費用完全不含診察費用，似難謂合理，為釐清上開疑慮，被告再於109年3月18日以財北國稅法二字第1090011072號函請該院，就上開事項逐點提出說明，經該院於109年5月27日（109)汐管歷字第0000003410號函復表示，該院護理之家均依規定安排醫師定期診察，每月至少提供兩次醫師診察，其中一次為例行性巡診，惟相關診察費係由院方承擔，惟未直接計價於長照費24,000元内，其餘如涉及醫療看診開立處方，則於健保門診就醫，額外以每月門診記帳收費，該院並檢附「新入住個案評估表」及「護理摘要」等資料供參。
(2)經依汐止國泰醫院檢附之「原告簽立之入住契約書」、「新入住個案評估表」及「護理摘要」等資料綜合判斷，該護理之家收取39,000元所提供之服務，依約僅含住宿、護理、膳食及基本生活照顧等勞務，並不含醫師診察行為，契約書第5條並明定「自行負擔費用」包括，就醫、住院，及醫囑、醫療耗材等相關費用亦由原告自行負擔，再就「護理摘要」所載内容以觀，均係基本護理工作之執行，並無醫師診察紀錄。茲將勞務及費用内容分析如下表。
勞務及費用分析表：
提供單位 勞務内容 費用項目、金額 結論 護理之家 住宿 「病房費用」15,000元 1.依契約書第1條及第3條，收取長期照護費39,000元，未含醫療服務，相關醫療性質支出，均由原告自行負擔。 2.醫師巡診，由健保給付並入醫院帳。 護理、膳食、生活照顧 「定額長期照護費」24,000元 醫材、醫囑事項 由原告自行負擔（契約書第5條、第7條及第8條） 醫院 門診及住院 由原告自行負擔（契約書第5條、第7條） 巡診 健保給付項目並由醫院入帳
(3)至「新北市一般護理之家收費基準」之收費項目雖内含醫師診察費，惟該規定旨在基於地方政府之醫政主管機關權限，就所轄長照醫事機構，明定合理收費標準，以維病患權益，如同定價策略，係就可能支出成本費用為基礎，制定相關價格，惟該項支出是否發生，仍屬事實認定問題，應依個案認定。又倘醫療院所基於健保規定，要求醫院醫生進行巡診任務，相關費用或由醫院自行吸收，或由健保給付，惟均非由給付之長照費用所支付，自亦難謂所給付之長照費用含有醫療費用，併予陳明。
(4)可知，相關法令明定護理之家須定期安排醫師巡診，惟健保有給付（經電詢衛生福利部，醫師巡診為法律規定並為健保給付項目)，倘護理之家係附設於醫院下之附屬機構，巡診費用通常亦由醫院吸收，護理之家並透過契約，明定長期照護費之收費項目不含醫療行為，相關醫療行為須由受照顧者額外負擔，此實符合長照機構為發揮護理人員功能、減輕醫院負擔之設立宗旨，從而，該院歷次函復内容「定額長期照護費」24,000元不含醫療性質之費用之主張，應屬可採。被告機關審理與本件類似案例之黃文章復查案，該案臺北市立聯合醫院忠孝院區附設護理之家亦有相同函覆，原告主張本案汐止國泰醫院函覆不合理乙節，亦非可採。
(5)另就原告復查時主張，其有申請身心障礙補助，相關醫師診斷證明等事證，請被告查明一節，被告於109年5月13日以財北國稅法二字第1090017451函請臺北市政府社會局提供林ＯＯ104至106年度「身心障礙者日間照顧及住宿式照顧費用補助」相關資料供參，經該局於109年5月22日北市社障字第1093088165號函復結果，僅說明104及106年度之補助金額及期間，惟該局以個人隱私為由，並未提供醫師診斷證明及補助明細等資料。
3.綜上，被告就課稅要件事實固有職權調查義務，惟醫療院所為醫事專業機關，屬全民健康保險特約醫療院、所者，並有醫政主管機關監督，是其就專業項目所為答覆，尤以事實認定部分，被告機關當予尊重，本件被告機關就有疑問部分亦再為函詢，並經該院詳予說明，是在無相反事證前，被告尚難推翻該已證事實。是本件依汐止國泰醫院上開說明，系爭「定額長期照護費」24,000元並不含醫療性質之費用，涉有醫療行為者，均已另行就診收費，原查亦已就所開立之門診收據，核認104至106年度相關門診及醫療費用為19,970元、17,284元及165,809元在案，被告已善盡職權調查能事，相關醫藥費用亦已認列在案，原告主張被告草率認定一節，顯有誤解。
(五)綜上，本件原告支付該護理之家每月39,000元，核其性質為一般照護費，非屬醫療性質之支出，依首揭規定，自不得申報列為醫藥及生育費扣除額，被告機關原核定否准認列系爭屬護理之家費用之扣除額468,000元、468,000元及409,500元，並無不合，應予維持。原告主張依財政部85年函系爭護理之家費用應全額核認為醫藥費云云，於法未合，尚難採據。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定：「按前四條（包括同法第14條）規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：…3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」。且按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。又法規範是否符合憲法第7條關於平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定，此經司法院釋字第682、694、701號等解釋在案。而上揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，核其立法意旨，乃考量因身體傷病接受醫事治療而支付之醫療費用，乃生活中必要支出，故得於計算所得淨額時予以扣除，藉此租稅優惠措施，落實憲法對人民生存權之保障與生活扶助之義務。但上開法律所定稅捐減除之優惠規定中，納稅義務人對於身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等（即受長期照護者）所支付之醫藥費，一律以付與「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」者為限，始得列舉扣除，縱在全體納稅義務人醫藥費支出，數量眾多龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，以付與上列具健全會計制度之醫療院所者，較具公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，並得避免浮濫列報之考量下，基於此等稽徵經濟原則，並避免列報浮濫、規避稅負以侵蝕稅基等合理考量下，仍無法否定受長期照護者因醫療所生之費用，性質上仍屬維持其生存所必需之支出，於計算應稅所得淨額時即應予以扣除，不應因其醫療費用是否付與上開醫療院所或以外之其他合法醫療院所而有所差異；況是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，也不致增加過多行政稽徵成本，故系爭規定就受長期照護者之醫藥費，以付與上開醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，此等差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯，與憲法第7條平等原則之意旨不符，且對受長期照護者之生存權形成重大不利之影響，難謂合於憲法保障受長期照護者生存權之意旨，在此範圍內，應不予適用，業經司法院釋字第701號解釋理由闡釋甚明。換言之，受長期照護（顧）者因身體傷病接受醫事治療而支付之醫藥費用，參酌上開解釋意旨，性質上才屬維持生存所必需之支出，且與該費用是否付與系爭規定所列之醫療院所無關，均應於計算應稅所得淨額時，予以扣除。至於受長期照護者付與照護機構之費用，倘非屬醫藥費用之性質，即非立法者所定維持生存所必需，而得予列報扣除計算所得淨額之支出項目。尤其受長期照護者，係因身心長期持續或預期長期持續失能，無力自理生活，而有受長期照護之必要者，其所需照護措施，非以其身心失能病症所受醫事治療為限，尚包括病情穩定狀態下，對其之生活支持、協助、社會參與、照顧及相關之醫護服務等必要措施（104年6月3日制定公布，自106年6月3日起施行之長期照顧服務法第3條第1款參照），依上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定意旨，及司法院釋字第701號解釋之說明，得予列報扣除計算所得淨額之支出者，自應由稅捐稽徵機關基於職權予以審核，而以醫藥費支出為限，其他醫事治療所需以外之生活照護費用，自不在得列舉扣除之列（臺北高等行政法院105年度簡上字第168號裁定意旨參照）。依此，財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋稱「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額」（訴願卷第32頁）以及101年11月7日台財稅字第10100176690號令釋稱：「自中華民國101年7月6日起，綜合所得稅納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬，因身心失能無力自理生活而須長期照護（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等），所付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所或其他合法醫療院、所之醫藥費，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定列舉扣除」（本院卷第77頁），經核與司法院釋字第701號解釋，所認在合憲法範圍內得繼續適用之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定意旨相符，自得為執法之被告機關所沿用。再醫藥費之所以得列為所得淨額之扣除項目，既因身體傷病接受醫事治療之費用，乃生活中必要支出之緣故，則醫藥費即應以醫事治療所必要支出之費用為限。而所謂「醫療行為」，參酌改制前行政院衛生署（現改制為衛生福利部）81年1月6日衛署醫字第0000000號之函釋，係指凡以治療矯正或預防人體疾病、傷害殘缺或保健為直接目的，所為的診察、診斷及治療；或基於診察或診斷結果，以治療為目的，所為的處分或用藥等行為之全部或一部之總稱為醫療行為（本院卷第79頁）。
職是，所謂「醫藥費」，即應指上述醫療行為之對價費用（臺北高等行政法院105年度簡上字第168號裁定意旨參照）。
（二）查如事實概要欄所述之事實，為兩造各自陳明，並有國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院109年5月27日(109)汐管歷字第0000003410號函（原處分卷第203頁）、國泰醫療財團法人附設汐止護理之家新入住個案評估表（原處分卷第200-202頁）、國泰醫療財團法人附設汐止護理之家護理摘要（原處分卷第197-199頁）、原告104年度至106年度綜合所得稅電子結算申報書（原處分卷第149-151、115-117、1-3頁）、被告對該申報之三年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第181-184、146-147、30-31頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年11月20日(108)汐管歷字第3247號函暨檢附國泰醫療財團法人附設汐止護理之家一般護理之家（委託型）定型化契約書（原處分卷第99-101頁）、入住契約書（原處分卷第89-98頁）；新北市一般護理之家收費基準（原處分卷第84頁）、新北市西醫醫療機構收費基準表（原處分卷第80-83頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月10日(108)汐管歷字第3133號函暨檢附有關林ＯＯ104年及105年度於護理之家費用明細共四張（原處分卷第68-72頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月11日(108)汐管歷字第3135號函暨檢附有關林ＯＯ105年及106年度（不含「護理之家科別」）之住院科別、住院期間及病房費用明細資料共32張（原處分卷第43-63頁）、106年度林ＯＯ醫藥費明細（原處分卷第29頁）、106年度林ＯＯ醫藥費收據（原處分卷第19-28頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年4月17日(108)汐管歷字第3050號函暨檢附林ＯＯ於同院附設護理之家106年度長期照護費用明細一份（原處分卷第13-14頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年5月6日(108)汐管歷字第3065號函復說明「有關被告函詢林ＯＯ費用明細相關問題一事，費用明細內『六人長期照護費』為病房費用，『定額長期照護費』為照服員照顧病人日常生活起居費用，不包含醫療費用」（原處分卷第10頁）等在卷可稽，且依卷附林ＯＯ104年度汐止國泰綜合醫院醫藥費收據（原處分卷第177頁）、林ＯＯ105年度汐止國泰綜合醫院醫藥費收據（原處分卷第139頁）、106年度林ＯＯ醫藥費明細（原處分卷第29頁）原告於104、105、106年度為其父在汐止國泰綜合醫院所付費用中，各有46萬8,000元、46萬8,000元及40萬9,500元部分，記載在「護理之家（長期照護費）」項下，顯示被告確係將原告提出之汐止國泰綜合醫院醫療單據中，屬「護理之家」金額認定其非醫療費用而予剔除無誤，堪信為真實。本件爭點端在於：被告將原告104至106年度之3年度所支出載於「護理之家」項下之共3筆費用，以其非屬醫藥費及生育費性質而自列舉扣除額中予以剔除，進而核定原告應補稅額，是否於法有據？
（三）復查：原告之父林ＯＯ原於三軍醫院接受醫療治療，嗣據該院要求出院，因仍需要專業醫護人員繼續照顧，自103年4月18日開始至106年11月間乃進入國泰醫療財團法人附設汐止護理之家繼續照護，期間並接受國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院醫師住院治療等情，除為兩造所共認外，並有上開卷存證明可佐。原告於104、105、106之三個年度綜合所得稅結算申報所列報「醫藥及生育費」之列舉扣除額之項目中，為被告各所剔除之46萬8,000元、46萬8,000及40萬9,500元部分，固有卷附林ＯＯ104年度汐止國泰綜合醫院醫藥費收據（原處分卷第177頁）、林ＯＯ105年度汐止國泰綜合醫院醫藥費收據（原處分卷第139頁）、106年度林ＯＯ醫藥費明細（原處分卷第29頁）可稽，而該等104、105年度單據標題雖註明為「醫藥費收據」，但所剔除之上開金額，包含106年度林ＯＯ醫藥費明細工作表，均列屬該等單據中註明為「護理之家長期照護費」之付費項目，醫療費之費用項目明確在單據與工作表另為記載，顯然不計算於「護理之家長期照護費」之費用之內。此參諸卷存國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月10日(108)汐管歷字第3133號函記載「主旨：檢陳貴局有關林ＯＯ104年及105年度於護理之家費用明細共四張，如附件，請查照。說明：…二、附件費用明細包含膳食費、無包含醫療費用」（原處分卷第72頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月11日(108)汐管歷字第3135號函記載「主旨：檢陳貴局有關林ＯＯ105及106年度（不含『護理之家』科別）之住院科別、住院期間及病房費用明細資料共32張，如附件，請查照。說明：…二、病人104年未於本院住院就醫，另病房費用明細皆屬健保費用」（原處分卷第63頁）、針對被告以108年3月6日財北國稅內湖綜所二字第1080952251號函詢「因稽徵業務需要，請提供納稅義務人林○玲扶養親屬林ＯＯ君106年度（1至12月份）護理之家醫療費用收據中之長期照護費內容明細，請查照」之問題（原處分卷第11頁）國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年5月6日(108)汐管歷字第3065號則函復說明記載「有關被告函詢林ＯＯ費用明細相關問題一事，費用明細內『六人長期照護費』為病房費用，『定額長期照護費』為照服員照顧病人日常生活起居費用，不包含醫療費用」（原處分卷第10頁）甚明。則原告父親林ＯＯ在國泰醫療財團法人附設汐止護理之家接受照護所支出費用，顯然並非接受醫療行為之對價的醫藥費性質。又依原告與汐止國泰醫院附設汐止護理之家訂立之入住契約書所載「甲方：國泰醫療財團法人附設汐止護理之家，乙方：甲○○（原告），丙方：林ＯＯ」、「第三條（費用繳納）：「乙方應繳納……長期照護費，其數額及繳費方式如下：一…二、長期照護費：每月參萬玖仟元整…。本款長期照護費，包括一般膳食費、照顧費等，惟不含第五條所定乙方應自行負擔之費用。…第五條（自行負擔費用）「乙方應自行負擔丙方之下列費用：一、個人日用品、……看護墊、醫療耗材等消耗品。……三、就醫或住院期間所需醫療、交通費用及僱請看護人員之費用……。第七條(住院期間之費用）「乙方應負擔丙方外送就醫或住院期間所需醫療、交通費用及僱請看護人員之費用……。第八條(應提供之服務）「甲方至少應提供生活服務、休閒服務、專業等服務，其服務細目數量等内容如附件一……」，且參據該契約書附件一，其所稱「專業服務」，係指社工輔導或相關社會福利諮詢、護理服務(包含定時翻身及洗澡、量測體溫、協助服用藥物）醫療支援服務、復健之服務及營養服務等（原處分卷第91-98頁）。顯見汐止國泰醫院附設汐止護理之家所收取之長期照護費，應係對原告之父林ＯＯ生活支持、醫療協助、護理營養、身體看顧清潔等措施的服務費用，揆諸前開說明，依司法院釋字第701號解釋，認屬合憲而得繼續適用之行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定意旨，自以其內確包含有醫療行為對價性質之醫藥費者，方得按該規定，於綜合所得稅結算申報中，予以列舉扣除而計算所得淨額。
（四）卷存國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月10日(108)汐管歷字第3133號函記載「主旨：檢陳貴局有關林ＯＯ104年及105年度於護理之家費用明細共四張，如附件，請查照。說明：…二、附件費用明細包含膳食費、無包含醫療費用」（原處分卷第72頁）、國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月11日(108)汐管歷字第3135號函記載「主旨：檢陳貴局有關林ＯＯ105及106年度（不含『護理之家』科別）之住院科別、住院期間及病房費用明細資料共32張，如附件，請查照。說明：…二、病人104年未於本院住院就醫，另病房費用明細皆屬健保費用」（原處分卷第63頁）、針對被告以108年3月6日財北國稅內湖綜所二字第1080952251號函詢「因稽徵業務需要，請提供納稅義務人林○玲扶養親屬林ＯＯ君106年度（1至12月份）護理之家醫療費用收據中之長期照護費內容明細，請查照」之問題（原處分卷第11頁）國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年5月6日(108)汐管歷字第3065號則函復說明記載「有關被告函詢林ＯＯ費用明細相關問題一事，費用明細內『六人長期照護費』為病房費用，『定額長期照護費』為照服員照顧病人日常生活起居費用，不包含醫療費用」（原處分卷第10頁）等內容，顯然原告之父林ＯＯ在國泰醫療財團法人附設汐止護理之家接受照護所支出單純長期照護費用與因傷病必須住院接受醫療之情形有別。更何況國泰醫療財團法人汐止國泰綜合醫院108年7月11日(108)汐管歷字第3135號函更已明載「主旨：檢陳貴局有關林ＯＯ105及106年度（不含『護理之家』科別）之住院科別、住院期間及病房費用明細資料共32張，如附件，請查照。說明：…二、病人104年未於本院住院就醫，另病房費用明細皆屬健保費用」（原處分卷第63頁）等語，因此可以認定原告之父林ＯＯ於104年至106年度在國泰醫療財團法人附設汐止護理之家接受照護所支出單純長期照護費用，根本不包含任何醫療行為所需費用，自非醫療行為所必要支出之對價，原告就此主張被告機關既未查明相關情事，亦未函查原告父親生前之病歷資料，僅以一只公文函詢汐止國泰醫院，便以該院108年11月20日（108)汐管歷字第3247號函復内容，草率認定原告所申報醫院收據不符合首揭法令規定云云，尚不可採。就此，原告主張剔除金額全部得列舉自所得淨額中扣除云云，容有誤會，無足採認。
五、查經被告核定，並於復查決定中審查認定原告104年度至106年度綜合所得稅之結算申報中，三年度所申報各46萬8,000元、46萬8,000元及40萬9,500元部分，不符醫藥及生育費用性質，予以剔除，因而按剔除後重新計算該部分列舉扣除額分別為5萬4,300元、7萬1,237元及18萬1,218元（原告原申報此部分列舉扣除額為52萬2,930元、54萬3,087元及59萬9,958元），並按其核定之列舉扣除額，分別核定原告所得總額分別為269萬9,134元、259萬2,605元及281萬8,887元，綜合所得淨額144萬7,663元、155萬5,284元及166萬2,693元，各年度應補徵稅額分別為7萬6,598元、8萬6,886元及8萬3,748元，此對照原告結算申報資料與被告核定通知書即明。綜上所述，被告就原告列報104年至106年度長期照護費468,000元、468,000元及409,500元，核其性質非屬受扶養親屬林ＯＯ接受醫事治療之醫療及生育費用，否准認列為醫藥及生育費扣除額，於原核定及復查決定之原處分所核定原告於104至106之三年度綜合所得稅應補徵稅額，於法並無不合，訴願決定就此部分維持，亦核無違誤，原告因不服長期照護費用經被告剔除而主張前開各節，即非有據，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 10 月 19 日
書記官 蔡凱如