臺灣臺北地方法院行政訴訟判決111年度稅簡更一字第1號111年10月19日言詞辯論終結原 告 郭洪美雪輔 佐 人 郭文漳被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國109年10月15日台財法字第10913931920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變情形者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第236條適用第111條第1項前段、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴聲明原為「㈠原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。㈡被告應退還原告已繳納之新臺幣壹拾伍萬壹仟壹佰元，及自民國一百零九年二月二十七日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息」，嗣後變更為「原處分及訴願決定均撤銷」，其請求之基礎不變，依行政訴訟法第111條第3項第2款規定，自應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告辦理民國105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養尊親屬即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額新臺幣（下同）127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被告以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定原告當年度綜合所得總額2,197,457元，所得淨額1,739,829元，應補稅額51,100元（下稱原處分）。原告不服原處分，申請復查，經被告109年6月22日以財北國稅法二字第1090021933號復查決定駁回。原告猶不服復查決定，提起訴願，經財政部109年10月15日以台財法字第10913931920號訴願決定駁回。原告仍不服訴願決定，提起行政訴訟，經由本院110年6月4日以109年度稅簡字第21號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回原告之訴。原告不服原判決，提起上訴，經臺北高等行政法院111年4月29日以110年度簡上字第110號行政訴訟判決廢棄原判決，發回本院審理。
二、原告主張：郭寶金於106年3月20日至陽明醫院就醫前均與原告及配偶郭文漳共同居住，並由原告夫婦實際負擔扶養照顧責任，郭寶金身體有狀況時，外籍看護亦是向原告夫婦反應，由原告夫婦負責帶郭寶金就醫，且郭寶金108年4月10日出具、經臺灣士林地方法院公證之受扶養事實證明書，亦表示105年由原告夫婦扶養，是原告夫婦應為郭寶金105年之主要照顧者。本院於另案至郭寶金家中所製作之108年4月17日談話筆錄，郭文聰均在郭寶金身邊，郭寶金可能不敢自由陳述，且郭家姊妹4人與郭文聰利害關係一致，其等於另案所為之證述，另案法院均為不採。又郭文聰給付外籍看護之費用，為出售郭寶金土地所得之款項，不能以此認定郭文聰有扶養事實，此並有郭寶金100年11月15日出具、經臺灣士林地方法院公證之聲明書可證。並聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：經查，郭文聰聘僱外籍看護至郭寶金家中照護郭寶金，並支付外籍看護費用，此經該名外籍看護於108年10月16日以中英對照之說明書具名確認，並有郭家姊妹4人於本院另案之證述、及郭文聰提示支付外籍看護費用證明可證。且郭寶金於本院另案108年4月17日之談話筆錄，稱其平時飲食起居係由外籍看護照料，郭文聰並不定時到山上探望，除外籍看護費用外，郭文聰亦給郭寶金每個月3萬元零用金，可認郭文聰應為郭寶金105年度之主要照顧者。至郭寶金出賣土地之款項，均係匯入郭寶金之帳戶，且郭寶金於本院另案108年4月17日之談話筆錄，亦表示不清楚訴外人郭文聰有無管理該筆金錢，自與原告所述賣土地的錢係存到郭文聰帳戶、再由郭文聰支付外籍看護費用的情形有違等語。並聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：被告以郭寶金於105年已由郭文聰列報扶養為由，否准原告認列當年度郭寶金之免稅額及身心障礙特別扣除額之核定暨補稅處分，是否合法？
五、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4規定：「第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50。……：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。」又按納稅者為維持自己、受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅，納稅者權利保護法第4條第1項定有明文，而所得稅法有關個人綜合所得稅之扶養親屬免稅額，及身心障礙者特別扣除額之規定，均係基於納稅義務人因履行法定扶養義務、承擔家庭扶助照顧功能，其負擔能力因而降低、減損之經濟事實，加以評估而為稅捐負擔之減輕，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。復按民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」第1117條第2項規定：「前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」可知依民法關於扶養之規定，對直系尊親屬負有法定扶養義務者，於同一年度可能存在多數親等之扶養義務人，彼此分擔，而在稅法上針對扶養直系尊親屬所設免稅額規定之適用，原則上固當與民法之法定扶養義務規定求其一貫性，惟二者規範重點仍有不同，稅法之適用當較側重於因實際履行扶養義務所反映之經濟能力受影響事實，故而更強調「有扶養之事實」，且所指扶養之程度事實，並非僅繫於扶養費數額支付若干乙事，主要當以維繫家庭照護功能之實際情形為據。又因前開所得稅法關於扶養親屬免稅額（扶養親屬為身心障礙者，並有特別扣除額之採認）之額度，係採總額化規定而一律以法定額度為限，縱使有多人分攤扶養事務甚或實際扶養支出更高，亦不得重複或增額列報（關於扶養照護事務之全面性金額量化，本有其困難，法定免稅額度通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，參酌民法第1120條規定針對扶養方法，原則上尊重當事人協議之規定，若受扶養人與扶養人間有達成免稅額歸由何人申報之協議，自當優先以協議定之；惟若各該扶養人仍無法達成協議時，基於因履行扶養事務之法定免稅額度，本存在扶養照護事務之履行，無法全面以金額量化而為精準比較之困難，甚且法定免稅額度亦常呈現低於「扶養」實際金額之問題，總額化之定額免稅額規定，未必足以忠實反映「個案中」受影響之經濟負擔能力（惟不同扶養者受扶養之程度，尚繫於各自經濟狀況之差異，總額化決定亦有其合理性），但體系上仍有承擔與民法扶養規定相同規範目的之考量（只是民法由扶養義務之觀點出發，稅法則由實際扶養狀況影響經濟能力之評估出發），亦即為家庭支持照護功能之制度性確保暨促進，在免稅額申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成。
（二）被告固以郭文聰自105年6月24日起至108年2月24日止，聘僱外籍看護RAMBOYONG FRANCIA ALBAR從事家庭看護工作，業據郭文聰提出之工作說明書、外籍勞工引進點交簽收本、勞動部105年7月11日勞動發事字第1051201684A號函可查（原處分卷第161、120、20頁），並有郭寶金之女郭美珠、林秀蘭、郭美嬌、郭美惠（下稱郭美珠等4人）於107年7月4日在本院106年度簡字第241號言詞辯論期日具結後所為證言（原處分卷第4-15頁），核認郭文聰為郭寶金於105年之主要實際照顧者，而否准原告列報上開免稅額及扣除額。然查，郭寶金於108年4月10日在臺灣士林地方法院公證處公證之受扶養事實證明書表示：「一、本人於民國一百零五年度以共同生活為目的與本人次子郭文漳及其配偶郭洪美雪共同居住於台北市○○區○○路○○○巷○○○號房屋；日常生活起居及人身安全保護悉由郭文漳及其配偶郭洪美雪照料及支應。而本人長子郭文聰支應看護費其實為本人所有土地出售所得內款項撥付。二、本人同意民國一百零五年度綜合所得稅扶養親屬免稅額由本人次子郭文漳及其配偶郭洪美雪申報。」（原處分卷第180頁）、郭寶金復於108年4月17日在被告所屬士林稽徵所談話筆錄稱：
「105、106年是台傭及菲傭照顧，錢是我賣土地的錢來支付，看醫生是小兒子（郭文漳）帶的。」等語（本院109年度稅簡字第21號卷，下稱本院前審卷，第355頁）、郭寶金另於100年11月15日在臺灣士林地方法院公證處詢問時答稱：「長子（郭文聰）每個月拿新臺幣參萬元給我供日常生活開銷，另付新臺幣參萬元看護的薪水，這些錢是我以前賣掉土地的錢，是我自己的錢由我大兒子（郭文聰）幫忙管理。今天這份聲明書是擔心以後兒女為了錢的事吵架，所以先說明白」等語（本院前審卷第81頁），依上開證據可知，郭寶金已多次表示看護費係其以出售自有土地所得款項支付。準此，是否得以郭文聰有聘僱外籍看護及給付生活費之行為，即認定其為郭寶金之主要扶養人，確屬有疑。
（三）況所得稅法第17條第1項第1款第1目關於扶養親屬免稅額之列報，重在列報人須有扶養之事實，且在多數扶養人無法達成協議之情形，並當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體。而與受扶養者日常生活密切程度之判斷，並非僅以有無定期支付扶養金額若干為斷，參酌司法院釋字第415號解釋，雖係針對所得稅法第17條第1項第1款第4目關於「納稅義務人其他親屬或家屬」之定義為闡釋，惟所指明納稅義務人與受扶養人同居一家之要件，即在於「所謂家者，以永久共同生活之目的而同居之要件」，在適用扶養直系尊親屬免稅額規定時，基於個人綜合所得稅係採家戶制為申報單位，對課稅負擔能力之考量，與同條款第4目之免稅額規定，同樣在於必須排除因履行家庭照顧功能致減損部分而不加以課稅，解釋同條款第1目規定之適用時，就相同法理部分之解釋意旨，亦當得參照援用。換言之，因民法上針對直系尊親屬之法定扶養義務，只須具備此親等關係即足，與同條款第4目其他親屬、家屬之定義，則明文尚有賴民法第1114條第4款或第1123條第3項規定為界定者，針對此扶養對象定義之差別，所得稅法施行細則第21條之1規定即係就此母法明定之對象差別，進一步具體指明扶養直系尊親屬免稅額之規定，不須設有受扶養親屬與納稅義務人同居之要件限制，此係針對「扶養對象」之母法規定而為闡釋，與個案中扶養關係人彼此間之事實密切程度、如何決定得列報主體等，仍屬二事，基於所得稅法第17條第1項第1款第1目與第4目，在稅法上同樣出於審酌因履行家庭支持照護功能而經減損之課稅能力負擔問題，而家庭照護功能之履行，通常在共同生活之狀態，本較能、也易於提供家庭日常生活之全面性互動照料暨養護，此為單純給付扶養金額者所無，就此參採甚至列為重要衡量因素，當有其事務之合理性，且亦較為符合稅法關於扶養直系親屬免稅額之規範目的。經查：
1.原告及其配偶郭文漳於105年係與郭寶金共同居住在臺北市○○區○○路000巷00號房屋（下稱山上房屋）內，並共同照顧郭寶金之日常生活起居及陪同就醫等情，業據郭寶金於本院另案107年11月5日勘驗時表示：「我原本住山上（即山上房屋)，生病出院後大兒子（郭文聰）把我接過來住。……之前住院是因結石，小兒子（郭文漳）有帶我去榮總看結石，……我和小兒子住山上，但大兒子也都會來山上看我、關心我……」等語（本院前審卷第45-46頁），復於臺灣士林地方法院另案108年5月24日言詞辯論程序中表示：「原告（郭文聰）搬出去30年，...系爭31號房屋及護龍（即山上房屋）就被告（郭文漳）和我在居住使用，該房屋屋頂損壞，也是被告（郭文漳）負責修理」等語（本院前審卷第221頁），核與前開受扶養事實證明書及郭寶金於108年4月17日在被告所屬士林稽徵所之談話筆錄記載相符（原處分卷第180頁，本院前審卷第355頁）；而郭寶金於105年間並無住院記錄，係於106年3、4月始有在臺北市立聯合醫院及臺北榮民總醫院曾住院等情，有衛生福利部中央健康保險署保險對象住診申報記錄明細表可查（原處分卷第238頁），堪認郭寶金前於勘驗時所稱「生病出院後大兒子把我接過來住」等語，係指106年3、4月後，105年仍與原告及郭文漳同住在山上房屋內；且郭寶金於105年間住於山上房屋之事實，亦為郭文聰於本院前審作證時所不爭執（本院前審卷第342頁）；又就原告、郭文漳與郭寶金於105年同住期間曾多次陪伴郭寶金就醫等情，復有原告所提出之醫療單據13份在卷可查（本院前審卷第143-155頁），是依上開證據可知，105年原告及郭文漳確有與郭寶金共同居住在山上房屋內，且有陪同郭寶金看診、修繕其與郭寶金同居之房舍等照護行為。
2.至證人郭美珠等4人之證述及郭文聰所提出之生活照片、醫療單據，可知郭文聰除於105年年中即105年6月24日起有聘僱之外籍看護協助外，亦不時會到山上房屋關心郭寶金或陪同其就診等扶養行為，但相較而言，全年與郭寶金共同居住之原告及郭文漳，對郭寶金之扶養程度仍較密切，而應以之為主要扶養人，被告以原處分否准原告之列報，依前述說明，已違反所得稅法第17條第1項第1款第1目之規定，應有違誤。
（四）綜上，本院認原告及郭文漳於105年間與郭寶金共同居住在本案山上房屋，而家庭照護功能在共同生活之狀態應更能提供日常生活之全面性互動照料及養護，而應為郭寶金之主要扶養人，揆諸前揭說明，原告就105年度綜合所得稅結算申報，應得列報郭寶金之扶養親屬免稅額及身心障礙特別扣除額，原處分否准原告認列郭寶金之扶養親屬免稅額，並核定原告應補徵綜合所得稅，於法未合，應依本判決之意旨，重新核定原告105年度綜合所得稅額。
（五）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰毋庸一一再加論述，爰併敘明。
六、結論：原處分既有上開違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦有未洽，是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。又訴訟費用應由敗訴之被告負擔，爰宣示如主文第2項所示。中 華 民 國 111 年 11 月 16 日
行政訴訟庭 法 官 林敬超以上正本係依原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 111 年 11 月 16 日
書記官 林劭威