臺灣臺北地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第3號原 告 劉訓宏被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人兼送達代收人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年1月18日台財法字第11013945370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國107年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自向陽開發建設股份有限公司（下稱向陽公司）之其他所得新臺幣（下同）486,564元，經被告所屬大安分局依查得資料核定為1,592,400元，歸課原告綜合所得總額3,472,726元，應補稅額171,366元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、依原告與向陽公司於102年間簽訂合作興建住商大樓契約書第4條內容「房屋租金之補貼於本約簽訂後，申請建照核准後甲方（即原告）接到乙方（即向陽公司）通知後六個月內應將本約全部土地及地上建物騰清移交乙方接管後，至交屋一個月終止，乙方依下列方式補貼甲方租金......」，可知系爭給付屬房屋租金之補貼性質，且合約已載明租約期間、按月給付租金及租金計算方式，完全符合租賃契約之要件，依「契約自由原則」，自屬締結租賃契約，向陽公司按月給付租金予原告之事實，係屬租賃所得無誤。
㈡、另依向陽公司109年10月22日漢開字第1091022001號函復內容略以：「本公司支付劉訓宏君於臺北市○○區○○街○段00號等合建房屋租金補貼，係依原建物權狀所列坪數計算之，並依約支付。」，合建房屋租金補貼是一般商場上慣例，係依房屋樓層商業用途及出租收入金額做為計算基準，所為合建房屋期間租金補貼性質，尚非復查決定所稱「獎勵金性質」，倘屬獎勵金，應係一次性給付，非按月給付。又原告取自向陽公司合建房屋興建期間所補貼之每月租金金額133,000元整，實係補貼房屋興建期間無法出租所損失之收入，該收入主要用於繳納該合建房屋之貸款本息，並由該公司直接匯入原告臺灣銀行帳戶，以支付信託於臺灣銀行專戶之貸款利息1,113,036元，故該貸款利息為合理直接必要費用，應予扣除，本件應以向陽公司給付原告107年度之租金收入總額核實減除當年度購屋貸款利息支出費用，據以課稅，以符實質課稅原則等情，並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告答辯則以：
㈠、本件合作興建住商大樓契約書第1條合建基地範圍明定基地如有建物，則由甲方（即地主）交由乙方（即建商）拆除，另依合作興建住商大樓契約書第4條「房屋租金補貼」規定及向陽公司函說明，地主將房地騰清移交建商接管後，由建商按月給付房屋租金補貼，其計算方式係依原建物權狀所列坪數、樓層按月計算定額補貼，至交屋後一個月終止。可知，上開合約之「房屋租金補貼」，並不區分原房屋之用途，一概按房屋坪數及樓層別按月計算，該「房屋租金補貼」，實係依合建慣例，補貼房屋無法使用之損失，地主取得補貼時即屬已實現收入。
㈡、原告雖主張上開約定係租賃契約，並有契約自由原則適用云云，惟按所得稅法第14條第1項第5類所稱租賃所得，係以財產出租供他人使用所取得者為限，然系爭房屋業於106年3月14日拆除完竣，系爭土地亦依約移交向陽公司作為日後合建分得房屋之對價，本案並無原告將系爭房地出租向陽公司使用並收取租金之事實。原告並非與向陽公司締結租賃契約，向陽公司所為給付，亦非原告供向陽公司使用房地而取得之所得，益顯系爭所得非屬租賃所得，亦非屬同條項第1類至第4類及第6類至第9類所定之各類所得，自屬同條項第10類之「其他所得」，財政部74年函規定即無適用餘地，原告之主張，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷
㈠、本案適用之法令依據：
1.行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第14條第1項第10類本文規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。.....」
2.財政部74年10月19日台財稅第23739號函（下稱財政部74年10月19日函）：「綜合所得稅納稅義務人，向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，應准自74年度起，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」
㈡、經查：原告107年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自向陽公司之其他所得486,564元（收入總額1,599,600元－成本及必要費用1,113,036元），有原告申報核定書可稽（原處分卷第67頁），經被告所屬大安分局依該公司填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料核定其他所得1,592,400元（下稱系爭給付，原處分卷第61頁、第71-1頁），係向陽公司與原告簽訂合建契約，為促使原告及早騰空點交土地所為之給付，原告所列報之成本及必要費用1,113,036元乃其支付房地之貸款利息，並非原告獲取向陽公司其他所得所直接發生之支出，核非必要費用，故被告以原處分核定歸課綜合所得稅（本院卷第83-84頁），並有前揭合建契約書（原處分卷第29-42頁）、土地使用同意書（原處分卷第28頁）、臺灣銀行部動產開發信託契約書（原處分卷第11-24頁）等在卷綦詳，被告所為原處分，自有所據。
㈢、原告雖主張：系爭給付屬房屋租金之補貼性質，其取自向陽公司合建房屋興建期間補貼每月租金13,3000元，實係興建期間無法出租所損失之收入，該收入主要用於繳納該合建房屋的貸款本息，為合理直接必要費用，依財政部74年10月19日函釋，應以向陽公司給付原告107年度之租金收入總額核實減除當年度購屋貸款利息支出費用，據以課稅云云，惟查：
1.按所得稅法係針對納稅義務人之「可支配的所得」為對象來加以課徵，而可支配的所得即淨額的所得，才能表彰納稅人之經濟上給付稅捐能力，包括客觀的及主觀的淨額所得，以反映納稅人之客觀的及主觀的給付能力。所稱客觀淨額所得原則，係指各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失，以其餘額為客觀的淨額所得額，在此所謂必要費用，是指為取得所得所必要之支出，即指從事以獲得收入為目的之經濟活動所支出之經費。至所稱主觀的淨額所得，乃是個人及家庭生活費所須所得不課稅原則，即納稅義務人為維持最低限度的生存與扶養義務，應自所得稅稅基中扣除。
2.次按購屋貸款利息，係為購屋目的所支付之利息，核屬所購入房屋之必要支出，倘其符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之5自用住宅購屋借款利息扣除額之規定，自得於每年綜合所得稅結算申報時，將支付之利息列報為扣除額減除，此即上開主觀的淨額所得概念。倘嗣後將系爭財產出售，除房屋所有權移轉登記完成前所支付之利息得列為房屋取得成本外，使用期間所支付之利息，屬期間費用不得在出售財產損益計算中減除（財政部83年2月8日台財稅第000000000號函參照，原處分卷第115頁），此即上開客觀的淨額所得概念。惟倘房屋非自用而供出租使用，平日支出之利息雖無法列報為購屋借款利息扣除額，惟該利息自與基於房屋使用收益產生之租金收入，具有合理關聯，核屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，財政部74年10月19日台財稅字第23739號函乃明定：「綜合所得稅納稅義務人，向金融業借款購置房屋出租所支付之利息，應否認屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之利息，應否認屬為使租出之財產能供出租取得收益所支付之必要費用？如何認定？決議：個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第十五條所稱為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提具確實證明文件者，應准自74年度起，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」亦即，於核計房屋之租賃所得時，得核實減除該利息。
3.本件原告是否得適用前揭財政部74年10月19日函示內容，則需先定性系爭所得，按稱合建契約者，係指建商與地主約定，由地主提供土地，建商提供資金、技術及勞務合作建築房屋，待建築完成時，地主依約定比例取得房屋及基地所有權之契約。上開法律關係中，地主係以原有土地（地上物通常會拆除）作為取得新建房屋及基地之對價。是地主原有房地之交換價值，已透過合建契約取得對價（即未來分配之新房地），則原有房地之購屋貸款利息（倘有），已因上開交易，而與原有房地之使用收益關係脫離。次查，合建過程中，地主依約將合建基地交由建商接管，係為履行合建契約之義務，而建商則依合建實務，參酌都市更新權利變換實施辦法第13條第1項第5款規定之拆遷安置費，約定給付「租金（補貼）」及「搬遷費（本件無此約定）」，租金補貼部分，係針對房屋無法使用收益之損失所為補償，是該補償並不區分房屋原本供自住、出租或其他合法用途，一律按約定方式無差別給付租金補貼（最高行政法院109年度判字第518號判決意旨參照）。又該租金補貼係基於契約約定所為之補償，並非因侵權行為或債務不履行產生損害所為之損害賠償，自與民法第216條所受損害及所失利益之規定無涉，是不問房屋原本用途為何，亦不論房屋拆除後，地主是否另覓場所而有實際支出發生，均不影響上開給付義務之履行，故地主依上開法律關係所收取補償金時，即產生經濟利益之流入，在稅法上自應評價為取得收入，至有無成本費用得予減除，要屬另一課題，應另依成本收益配合原則認定之。
4.查本件合作興建住商大樓契約書第1條合建基地範圍明定：「……二、……合建基地如有建物，則由甲方（即地主）交由乙方（即建商）拆除，以利進行合作開發，拆除之相關費用概由乙方負責。」（本院卷第49頁），另依合作興建住商大樓契約書第4條「房屋租金補貼」規定及向陽公司109年10月22日漢開字第1091022001號函說明（原處分卷第59頁），地主將房地騰清移交建商接管後，由建商按月給付房屋租金補貼，其計算方式係依原建物權狀所列坪數、樓層按月計算定額補貼，至交屋後一個月終止。足見系爭合建契約之「房屋租金補貼」，並不區分原房屋之用途，一概按房屋坪數及樓層別按月計算，依前所述，該「房屋租金補貼」，實係依合建慣例，補貼房屋無法使用之損失。又不管房屋原有用途為何，亦不問地主是否實際另為租屋，均不影響建商應依約給付該補貼之事實，是地主取得補貼時即屬已實現收入。且該給付亦含有向陽公司為促使原告及早騰空並點交漢口街房地，以順利進行合作開發案所為給付之效果，而具有獎勵金性質。再者，原告雖主張上開約定係租賃契約，並有契約自由原則適用云云，惟按所得稅法第14條第1項第5類所稱租賃所得，係以財產出租供他人使用所取得者為限，然系爭房屋業於106年3月14日拆除完竣，有建物異動索引（原處分卷第47頁）及臺北市政府環境保護局106年11月13日核備函（原處分卷第116頁至第123頁）可稽，且系爭土地亦依約移交向陽公司作為日後合建分得房屋之對價，故本案並無原告將系爭房地出租向陽公司使用並收取租金之事實。
5.綜上，原告並非與向陽公司締結租賃契約，向陽公司所為給付，亦非原告供向陽公司使用房地而取得之所得，益顯系爭所得非屬租賃所得；同時，亦非屬同條項第1類至第4類及第6類至第9類所定之各類所得，自屬同條項第10類之「其他所得」。系爭收入既非租賃所得，前揭財政部74年函規定即無適用餘地，原告之主張，核不足採。
㈣、又本件核計成本費用部分，按所得稅法第14條第1項第10類規定：「其他所得……以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，其成本費用應就事實認定屬實際發生，且可直接明確歸屬於取得該收入項下之成本及必要費用，始得核實認列。所稱客觀淨額所得原則，係指各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失，以其餘額為客觀的淨額所得額，在此所謂必要費用，是指為取得所得所必要之支出，即指從事以獲得收入為目的之經濟活動所支出之經費。原告主張其購買系爭房屋之貸款利息1,113,036元應予扣除云云，查原告係91年2月7日購入系爭房屋，遲至92年11月28日始向台北國際商業銀行貸款（原處分卷第49頁），該貸款顯非原始購屋貸款，系爭利息自非購置系爭房屋之相關成本費用。縱以原有房地為抵押設定之貸款係購屋目的，並經認定有購屋貸款利息支出，惟原有房屋既已拆除，土地亦交由建商進行合建並作為取得新分配房地之對價，則原有房地之購屋貸款利息，亦已因合建交易，而與原有房地之使用收益關係脫離。又因舊屋已拆除，是地主分配取得新房地後，會另為貸款或轉貸，相關利息支出，亦僅係可否列報為新屋購屋借款息扣除額之問題而已。遑論系爭租金補貼係因合建拆除房屋無法使用，原地主可能需另覓處所，於取得新屋前之合建期間所為補貼，其性質並非租賃收入，已如前述，是本件自亦無財政部74年函得核實減除系爭利息支出規定之適用，原告主張核無足採。
㈤、另參最高行政法院109年度判字第518號判決意旨，依合建實務，租金補貼係針對房屋拆除無法使用收益之損失所為補償，即因拆除房屋，致使原合法建築物之住戶、營業行為無法繼續居住或營業，而須另覓場所，至更新後建築物完成再行遷回，必須補貼其租金及搬遷費用，惟本件原告並未提出任何搬遷費用之證據，是原告取得系爭補償之收入，其相關費用，即指原告另行租屋之租金支出，被告於110年3月24日以財北國稅法二字第1100009818號（原處分卷第90頁）函請原告提示相關成本及費用證明憑證供核，原告亦未提供舉證，被告自無從審酌，故以原處分核定原告其他所得1,592,400元，並無不合，應予維持。原告主張其購買系爭房屋之貸款利息1,113,036元應予扣除云云，自無理由，尚難採據。原處分並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦有所據。原告訴請撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據，經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 7 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 張瑜鳳以上正本係依原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元；如未按期補提上訴理由書，則逕以裁定駁回上訴。中 華 民 國 111 年 7 月 21 日
書記官 林劭威