臺灣臺北地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第7號原 告 王端國被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間有關綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年5月3日台財法字第11113903810號訴願決定，向本院提起行政訴訟，經本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序部分：
(一)按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變情形者，訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第236條適用第111條第1項前段、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時聲明原為「一、訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。二、被告應將原告104、105、106(兩稅合一）、107年度繼承後之股利所得回併當年度課稅。」（見本院卷第19頁）。嗣原告變更聲明為：「一、訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。二、被告應作成原告繼承馬○○所遺之天仁茶葉股份有限公司、臺灣水泥股份有限公司、宏亞食品股份有限公司之營利所得，列入104年度、105年度、106年度及107年度個人綜合所得稅結算申報，核課當年度綜合所得稅額之行政處分。」（見本院卷第119頁），故原告於訴狀送達後，變更上開聲明，惟其請求之基礎不變，且被告無異議而為言詞辯論，自應予准許。
(二)原告不服被告108年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書(下稱原處分)及110年11月22日財北國稅法二字第1100033447號復查決定關於稅捐課徵事件而涉訟，因本件所核課之稅額為新臺幣(下同)271,813元，既未逾40萬元，屬行政訴訟法第229條第2項第1款規定之簡易行政訴訟事件，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、爭訟概要：原告母親馬○○係天仁茶業股份有限公司(下稱天仁公司)、宏亞食品股份有限公司(下稱宏亞公司)及臺灣水泥股份有限公司(下稱臺泥公司)股東，其於103年8月18日過世。原告108年度綜合所得稅結算申報，自行申報繼承其母親所遺臺泥公司股票所生之股利所得116,550元。復於109年6月24日就繼承取得天仁公司股票所生之104至107年度股利所得417,442元、397,564元、318,051元、447,260元，自動補報104至107年度綜合所得稅，並補繳本稅及利息計87,289元、82,045元、62,892元、61,301元，經被告所屬中正分局以原告因繼承取得上開系爭股票所生之股利所得過戶年度為108年度，乃就其自動補報天仁公司104至107年度營利所得1,580,317元，改歸課108年度綜合所得稅，被告另查得原告漏報宏亞公司營利所得570,240元，歸課108年度綜合所得總額為4,295,733元，扣除原告前開補繳稅額293,527元後，應補稅額為271,813元。原告不服原處分，申經復查結果，未獲變更。
原告仍不服，提起訴願，經財政部111年5月3日台財法字第11113903810號訴願決定駁回，原告仍表不服，於111年7月4日向本院提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1.司法院釋字第377號解釋理由書中指出認定所得歸屬年度有「收付實現制」及「權責發生制」之分，無論何種制度均利弊互見，現金收付制依然只是原則而已，反倒是財政部多次就納稅義務人一次領取過去多年所得以函釋分年計算課稅，以補救方式維護租稅正義，諸如財政部88年8月12日台財稅第000000000號函(下稱財政部88年函)因案停職時一次領取停職期間之薪資所得採取分年計算課稅。
2.所得稅法第102條之1所稱「分配」，係指同法施行細則第82條規定之「給付時」及「視同給付」，至「視同給付」應自「股東會決議分配盈餘之日」起算，繼承人因法律規定之概括承受，其股利憑單之格式內容應符合兩稅合一之規定。又所謂「孳息」係多指銀行存款之「利息」，與「股利」所得有別，而「股利」係公司之「盈餘分配」，非所謂孳息，而就民法第69條第2項與第70條第2項「法定孳息」之定義所例舉之利息、租金，即屬財政部98年函釋所稱之遺產孳息。另有關數人共同繼承遺產所生之孳息，依111年4月金管會「股務業務疑義問答集」問題64及二代健保問答集(110年1月21日版)均持相同看法，即繼承事實發生後所謂遺產孳息，不包含每年「配發」之股利，可以隨己意，於遺產稅繳清前或股票繼承過戶同時，甚至過戶以後，提出「股利分配同意書」等必備文件具結，即可領取。至於繼承人等就股利數額如何分配，屬私權行為，則在所不問，而通常股東會在每年6月底前開完，年底前知悉法令之繼承人為維護自身權益，早已前往領取，股利之給付自屬當年；隔年之後領取因已逾股東會決議日6個月，依所得稅法施行細則第82條第2項規定「視同給付」，所得給付年度為「股利發放年度」。至非存放公司，已匯入金融帳戶者，應可憑股利匯入相關證明先行領取，此部分為繼承人之所得，不視為遺產，實務上都不止逾越「股東會決議日」6個月，公司早已依「視同給付」規定完成申報作業，繼承人之股利憑單給付年度應為視同給付當年度。
3.天仁公司及宏亞公司提供馬○○獲配現金股利之資料及臺泥公司現金股利領取單記載，104、105、106年度可扣抵稅額分別為367,208元、282,327元、218,068元，合計867,603元，基於繼承之法律規定，原告104、105、106年度之營利所得來源係承受該公司股東名冊上馬○○所獲配之股利，繼承人等於108年間依協議均分，其股利憑單格式應同樣使用「限分配日於104年1月1日至106年12月31日之盈餘專用」格式，而原告就上開3家公司發放之股利，於施行兩稅合一制之最後3年，104年度可扣抵稅額為61,201元、105年度為47,055元、106年度為36,344元，共計144,600元，故被告就原告104至106年度股利憑單應以「股利總額」課徵104至107年度綜合所得稅，再將可扣抵稅額列入減項，以符合兩稅合一制之精神；107年度股利所得則應課徵107年度綜合所得稅並適用股利扣抵新制予以扣抵減除。
4.實務上遺產分配經常包含不視為遺產之「股利」，稽徵機關如未能深究相關函釋意旨，導致盲目課稅，被告以財政部98年函釋作為課稅處分之依據，顯有錯誤。
(二)聲明：
1.訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
2.被告應作成原告繼承馬○○所遺之天仁公司、臺泥公司、宏亞公司之營利所得，列入104年度、105年度、106年度及107年度個人綜合所得稅結算申報，核課當年度綜合所得稅額之行政處分。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1.依司法院釋字第377號解釋意旨及財政部98年函釋內容，原告之母馬○○係天仁公司、宏亞公司及臺泥公司之股東，其於103年8月18日死亡，原告等繼承人係於108年間始完成股票過戶登記，並經繼承人等領取系爭股利，且由前開3家公司填報108年度股利憑單予原告，與財政部98年函釋內容相符。況系爭股票進行遺產分割前，仍在被繼承人馬○○名義下，公司股東名簿所登載股東名義人既為馬○○，原告未取得全體公同共有人同意，自無從以其名義就前開3家公司104至107年度所發放之系爭現金股利主張其權利，原告主張系爭股利應回溯至公司發放股利之104至107年度課稅，核無足採。至原告所稱系爭股利屬所得稅法施行細則第82條第2項規定公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日或董事會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，應「視同給付」等語，顯有誤解，蓋因上開3家公司股利已發放，因馬○○死亡致收受不能，原告等繼承人未能領取系爭股利，係因渠等尚未辦理股票分割過戶登記，原告自無從以其名義就系爭股利主張其權利。又原告等繼承人遲未辦理股票遺產分割，致未能於前開3家公司股利發放年度(即104至107年度)收取股利，故系爭股利在104至107年間並未置於原告可支配之狀態，因所得尚未實現，自不得歸課原告104至107年度綜合所得稅，原告所稱系爭股利憑單之給付年度應為視同給付年度(即104至107年度)，核屬其個人歧異之法律見解，自難採據。
2.原告等繼承人基於「己意」之人為因素，於108年間始向上開3家公司提出股份分配協議書，該等公司依財政部98年函釋意旨，於原告等繼承人依法完成股票過戶登記，填發原告等繼承人108年度股利憑單，原告等繼承人已於108年間依協議均分領取系爭股利，被告就原告系爭股利所得2,267,107元，歸課原告實際領取股利之108年度綜合所得稅，並無不合。又原告辦理108年度綜合所得稅結算申報時，就股利所得選擇按課稅新制採合併計稅減除股利可抵減稅額8.5%計算，可抵減稅額已達上限80,000元，被告經加計系爭股利所得2,267,107元後，核定可抵減稅額仍為80,000元，並無不合。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：原告取得系爭股票之股利(營利所得)應列報何年度個人綜合所得稅結算申報？
六、本院之判斷：
(一)應適用之法令：司法院釋字第377號解釋、所得稅法第14條第1項第1類、第15條第4項、第5項、第71條第1項、第102條之1第1項前段、所得稅法施行細則第82條、財政部67年10月5日台財稅字第36761號函(下稱財政部67年度函釋)、95年3月14日台財稅字第09504518360號函(下稱財政部95年函釋)、98年9月1日台財稅字第09800412250號函(下稱財政部98年函釋)(附錄)。
(二)原告於108年間才完成系爭股票過戶登記並領取系爭股票所生之股利(營利所得)，依司法院釋字第377號解釋意旨，應採「收付實現制」，以原告108年間實際取得該股利時，於108年度個人綜合所得稅結算申報時認列該營利所得：
1.依所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項規定，繼承人繼承被繼承人所遺股票後即成為該公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人基於股東權所獲分配之股利並非因繼承取得之遺產，此繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之營利所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，繼承人應依上開規定填具結算申報書，依法申報，始符法制。又依司法院釋字第377號解釋意旨，綜合所得稅之課徵係採收付實現制，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。是稽徵機關按納稅義務人實際取得營利所得（股利）之年度為所得稅之課徵，即無不合。關於被繼承人之遺產於被繼承人死亡後所生孳息，應屬繼承人何年度之所得而對之課徵綜合所得稅之爭議，本院判決原有見解歧異情形，嗣本院98年度簡字第57號判決之當事人向最高行政法院提起上訴，最高行政法院99年度判字第1212號判決認此涉及之法律見解應認具有原則重要性，准許上訴，並以：「『被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。』復經財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函釋示在案。」最高行政法院99年度判字第901號及第977號判決，亦同此見解。即被繼承人死亡後所遺股票股利以繼承人實際取得年度為所得稅之課徵，臺北高等行政法院111年度訴字第548號判決意旨參照。
2.如爭訟概要欄所載之事實，除後述之爭點外，其餘兩造所不爭執，並有原告104年至108年度綜合所得稅結算申報書、天仁公司股利分析表、宏亞公司股利分析表、臺泥公司股利分析表、股份分配協議書、股利憑單、元大證券股份有限公司107年12月5日(107)元證股(四)字第1070968號函、109年9月17日(109)元證股(四)字第1090446號函、111年5月10日(111)元證股(四)字第1110143號函、群益金鼎證券股份有限公司109年1月14日群益金鼎股字第1090000096號函、中國信託商業銀行股份有限公司106年11月30日中信銀代理字第106205000號函、111年5月3日中信銀代理字第111201397號函、原處分、復查決定及訴願決定附於原處分卷可稽，堪予認定。
3.依所得稅法第14條規定，個人股東獲配公司股利，即應申報為個人年度之營利所得。又依司法院釋字第377號解釋意旨可知，個人綜合所稅之課徵，係以收付實現為原則，且採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。查原告等繼承人係於108年間分別向上開3家公司辦理系爭股票名義變更，經各該公司於108年間將馬○○所遺系爭股票之應發放股利匯至馬○○股票交割銀行帳戶或以開立支票方式發放，經原告等繼承人協議分配後領取股利，並由上開3家公司填報給付年度108年度之股利憑單予原告等情，有前述之股利憑單附卷可佐，足認原告係於108年間實際取得天仁公司、臺泥公司及宏亞公司股票所生之股利，揆諸上開說明，採「收付實現制」，原告應於108年綜合所得稅結算申報時列報上開三家公司之營利所得，惟原告108年度綜合所得稅結算申報，漏未申報宏亞公司之營利所得570,240元，另誤將天仁公司及臺泥公司之股利自行補報為104至107年度綜合所得稅之營利所得，是被告參酌司法院釋字第377號解釋意旨及財政部98年度函釋，將系爭股利改歸課核定原告108年度綜合所得總額為4,295,733元，扣除原告已自行補報繳納稅額293,527元後，以原處分核定原告應補稅額為271,813元，於法有據，並無違誤。
(三)至原告主張上開3家公司於104、105、106、107年間發放股利，屬所得稅法施行細則第82條第2項規定公司之應付股利，應「視同給付」，就公司發放股利年度分別歸課其104至107年度綜合所得稅，扣繳單位填發原告股利憑單之給付年度為108年度，顯然有誤，且遺漏兩稅合一制之可扣抵稅額，本件應將系爭股利回溯至各發放股利年度予以課稅，並減除可扣抵稅額，不應適用財政部98年度函釋等語。惟查，揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵原則係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金為核課對象，可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。又財政部98年度函釋亦闡明，被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息，俟繼承人依法辦妥遺產分割時，再併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。查前開3家公司於104年至107年間發放之股利，因馬○○於103年8月18日死亡致無法收受，而原告等繼承人因尚未辦理股票分割過戶登記，而未能即時領取系爭股利。從而，原告等繼承人遲未辦理股票遺產分割，致未能於前開3家公司股利發放年度(即104至107年度)收取股利，系爭股利於104至107年間非屬原告可支配管領之狀態，因該營利所得尚未實現，自不得歸課原告104至107年度綜合所得稅，否則將與量能課稅原則有違。故原告主張扣繳單位填載股利憑單給付年度為108年，乃記載錯誤，該系爭股利憑單之給付年度應為視同給付年度即104至107年度，而回溯歸課至104至107年度綜合所得稅結算申報等語，容有誤解，尚難採認。
(四)另原告主張系爭所得應歸課公司發放股利年度分年課稅，且其中104、105、106 年度屬所得稅「兩稅合一」制有「可扣抵稅額」應予抵減；107年度股利所得應適用股利扣抵新制予以扣抵減除等語。惟查，如前所述，原告係於108年度取得系爭股利，並非於各年度分別取得各年度股利，與原告所述上開3家公司於104至107年度分配現金股利於各股東時，股東均應依法申報營利所得，完成納稅義務並享有扣抵稅額權益之情形，並不相同。又現行所得稅法第102條之1係於107年2月7日修正公布，其修正立法理由略以：「一、配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，營利事業毋庸設置股東可扣抵稅額帳戶，爰刪除第1項股東可扣抵稅額帳戶相關規定。自107年1月1日起個人獲配屬營利事業分配87年度或以後年度之股利或盈餘，改適用新制規定課稅。二、107年1月1日兩稅合一設算扣抵制度廢除後，營利事業已無申報股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料之必要。」，而立法者為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，於107年2月7日同步修正公布所得稅法第66條之1，刪除股東可扣抵稅額帳戶之設置，故自107年1月1日起營利事業已無須設置、記載股東可扣抵稅額帳戶。又依所得稅法第15條第4項及第5項規定可知，納稅義務人自107年1月1日起股利所得課稅，採取「合併計稅減除股利可抵減稅額8.5%」或「單一稅率28%分開計稅」兩種制度，由納稅義務人擇一選定之。查原告領取系爭股利之年度既為108年度，係發生於實施股利所得課稅新制後，故原告主張104至106年股利應按舊制減除股利所得之可扣抵稅額等語，不足採認。另原告辦理108年度綜合所得稅結算申報時，就股利所得選擇按課稅新制採合併計稅減除股利可抵減稅額8.5%計算，可抵減稅額已達上限80,000元，被告經加計系爭股利所得後，核定可抵減稅額仍為80,000元，揆諸首揭規定，並無違誤。
(五)至原告主張依司法院釋字第377號解釋意旨，認定所得歸屬年度有「收付實現制」及「權責發生制」之分，收付實現僅為原則，惟依財政部88年函釋可知，納稅義務人涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，於復職時一次領取停職期間之薪資則可採取分年計算課稅等語。惟查，觀之財政部88年函釋略以：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。」該函釋係針對納稅義務人因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，而經一次補發停職數年期間薪資之情形，此薪資補發係依法令而為，並不涉及納稅義務人「己意」之人為因素，核屬綜合所得稅改採「權責發生制」計算之例外，是除有前述財政部函釋等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，仍應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅，有最高行政法院108年度上字第880號判決可資參照。查原告取得系爭所得時點係因繼承人等未辦理股份協議分割，此乃己意之人為因素，顯非因公法上法令因素異動所致，核與上開函釋之事實不同，自無適用上開函釋之餘地。
(六)依財政部67年函釋意旨，繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，惟民法第69條第2項所稱法定孳息，除利息、租金外，尚包括其他因法律關係所得之收益，而原告因繼承取得其母所遺系爭股票之股利，核屬其他因法律關係所得之收益，是原告所稱其因繼承取得其母所遺系爭股票之股利，非屬財政部98年函釋之遺產孳息等語，容有誤解，不足採認。
(七)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、結論：原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分(函復查決定)及訴願決定均無理由，應予駁回。第一審訴訟費用應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 112 年 1 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 黃子溎上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀(含上訴理由，應表明原裁判所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁判有違背法令之具體事實)，並繳納上訴裁判費3,000元；其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書，逾期未提出者，毋庸命補正，即得逕以裁定駁回之。
中 華 民 國 112 年 1 月 17 日
書記官 藍儒鈞附錄(本件判決參考法令)：
1.司法院釋字第377號解釋個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。
2.所得稅法第14條第1項第1類個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
3.所得稅法第15條第4項、第5項自中華民國107年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，獲配第14條第1項第1類營利所得，其屬所投資之公司、合作社及其他法人分配87年度或以後年度之股利或盈餘，得就股利及盈餘合計金額按8.5%計算可抵減稅額，抵減當年度依第2項規定計算之綜合所得稅結算申報應納稅額，每一申報戶每年抵減金額以8萬元為限。
納稅義務人得選擇就其申報戶前項股利及盈餘合計金額按28%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，不適用第2項稅額之計算方式及前項可抵減稅額之規定。
4.所得稅法第71條第1項納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
5.所得稅法第102條之1第1項前段營利事業應於每年1月底前，將上一年內分配予股東、社員或出資者之87年度或以後年度之股利或盈餘，依規定格式填具股利憑單及全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人。
6.所得稅法施行細則第82條本法第88條第1項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付；應付之現金股利，由董事會依法決議發放者，於董事會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，亦同。
7.財政部67年10月5日台財稅字第36761號函繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。
8.財政部95年3月14日台財稅字第09504518360號函所得稅法第102條之1所稱分配，係指同法施行細則第82條規定之「給付時」及「視同給付」；至「視同給付」應自「股東會決議分配盈餘之日」（股東會決議日）起算。
9.財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。