臺灣臺北地方法院刑事判決 九十一年度訴字第七四八號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 顏光嵐律師
陶秋菊律師右列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第二四六三０號），本院判決如左：
主 文丙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年。
事 實
一、丙○○為位在臺北市○○區○○路二段五八號一樓（起訴書誤載為臺北市○○路○○○巷○弄○號）之「名爵藝坊」實際負責人，負有登載員工薪資扣繳暨免扣繳憑單之業務，為從事業務之人，其明知甲○○於民國八十七年間僅係在名爵藝坊兼職，並無領得多達新臺幣（下同）四十八萬元之薪資，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於八十八年間委託位在臺北市○○區○○○路○○號三樓之丁○○會計師事務所人員製作八十七年度（八十七年一月至十二月）甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，指示不知情之丁○○會計師事務所人員虛偽登載甲○○薪資給付總額為四十八萬元，並於結算申報八十七年度營利事業所得稅時，將上開甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單一併檢附為證明資料，向財政部臺北市國稅局大安稽徵所行使，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關稅額核課之正確性（此部分行為尚不成立稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪責，詳見後述）。
二、案經告訴人甲○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署偵查起訴理 由
一、訊據被告丙○○矢口否認有何行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：伊並非名爵藝坊之實際上負責人，該店名義與實際上負責人均為其妻曹錦雀，又名爵藝坊於八十七年一月至十二月間確有給付甲○○四十八萬元以上之薪資云云。經查：
㈠名爵藝坊於八十八年間委託丁○○會計師事務所結算申報八十七年度營利事業
所得稅，薪資支出計列報一百六十四萬三千元，並以甲○○、丙○○、曹錦雀等人薪資扣繳暨免扣繳憑單為證明資料，其中甲○○八十七年度扣繳暨免扣繳憑單上填載之薪資所得為四十八萬元等情，有甲○○扣繳暨免扣繳憑單、名爵藝坊八十七年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺北市國稅局大安稽徵所九十一年八月十三日財北國稅大安審字第０九一００一八一九０號函、財政部財稅資料中心九十一年三月二十日資五字第九一０四四五二一號函等在卷可稽，此部分事實可堪認定。
㈡本件被告丙○○雖否認其為名爵藝坊之實際負責人，且卷附名爵藝坊基本資料
查詢報表、名爵藝坊八十七年度營利事業所得稅結算申報書上亦明載該店為獨資商號、負責人姓名為「曹錦雀」，惟據被告於本院訊問中供稱：「（你是否為名爵負責人？）我負責對外營運，接洽客戶。（你有上摩登蛋頭族節目？）我有一點鏡頭，我是以類似公司負責人身分出現。（你先前表示你是與你太太共同開設名爵藝坊有何意見？）一家公司本來就是我們二人共同經營。（你跟你太太出資情形為何？）共同出資，從七十五年經營至今。（營收歸誰所有？）公司所有，由我跟太太當作家庭所得支用。（一幅畫賣多少錢由誰決定？）大部分我自行決定，如果不能決定，由我跟太太共同商量。（要聘請誰由誰決定？）我跟我太太共同商量。（公司裡的員工都如何稱呼你？）老闆、大哥或是直接叫我名字。」（見本院九十一年八月二十一日訊問筆錄）「（對於公司申報稅捐你是否參與？）基本上我不管，但甲○○四十八萬元申報這件事我知道，我太太有跟我商量，我們決定照實際所得來申報。」等語（見本院九十一年十月二十九日訊問筆錄）等語；證人即被告之妻曹錦雀亦證稱：「（名爵登記為你獨資，實際出錢的是誰？）是我與被告一同出資，我們二人都有跟廠商、客戶接洽，公司員工面試是由被告（決定），但薪水、是否解雇由我們二人一同決定。」；證人即被告之友人、並與名爵藝坊有業務往來之乙○○、己○○亦分別證稱：「應該被告是老闆」「應該被告與曹錦雀都是老闆」等語（同上訊問筆錄），是被告係與曹錦雀共同出資名爵藝坊、營業所得共同支用，被告對於名爵藝坊之對外業務、人事決策、包含本件扣繳暨免扣繳憑單之製作等事項復均有決定權及製作之業務，參照前開說明，被告確為名爵藝坊之實際負責人，可堪認定。
㈢告訴人甲○○雖於偵查中指稱：伊於八十七年間未曾在名爵藝坊工作云云，並
以證人即其友人陳錦惠、陳素霞，證人即唐彩畫廊負責人王玉璋在偵查中之證言、勞工保險卡、中央健康保險局投保資料等為其佐證，惟查：證人陳素霞於本院訊問中經交互詰問後證稱：「八十七年十月間，告訴人有拿二張畫去賣我，這二張畫是哪個畫廊出來的我不清楚，我跟告訴人是好朋友，平常有電話連繫，我大致瞭解告訴人在八十七年間的經濟狀況不佳，告訴人有告訴我她薪資常常領不到的情形，告訴人並沒有告訴我他在何處工作，到了八十八年一月份，告訴人又有拿一批畫來賣我，是唐彩畫廊的畫。（就你所知。告訴人在八十七年間在何處上班？）我不清楚。（（提示偵卷第七十八頁並告以要旨）你之前證稱，八十七年一月至六月間告訴人在唐彩個人工作室工作，有何意見？）八十八年一月份時，告訴人才拿唐彩的畫來賣我，八十七年一至六月間我並沒有開畫廊，我知道告訴人在唐彩上班，但正確時間我不知道，並非如偵訊時所言，應該以本次所證為實在。（八十七年全年度，你與告訴人聯絡時，告訴人是否有向你抱怨薪水領不到的事？）偶爾有聽過，告訴人還有跟我借錢。（告訴人有無跟你談到是哪位老闆沒有付薪水？）就是被告。」等語；證人陳錦惠亦證稱：「告訴人在八十八年間跟我往來比較密切，所以告訴人有跟我談過他在八十七年間在名爵藝坊工作時，薪水領的不是很完全也沒有準時發：：（你在偵查中說，你於八十七年一至六月時有至王玉璋的畫廊是否屬實？）當時是因為我與告訴人誤以為薪資是八十六年的薪資所得，所以推算是八十七年一至六月，後來確認薪資所得是八十七年度的，所以一個禮拜到王玉璋唐彩畫廊一次的時間是八十八年一到六月間才對。（你是否知道告訴人從何時起、何時止在名爵工作？）約八十四到八十八年間都有斷續在名爵藝坊幫忙。」等語（以上見本院九十一年九月二十四日訊問筆錄），且證人戊○○、己○○均證稱於八十七年初曾見過告訴人在名爵藝坊內工作（見本院九十一年十月二十九日訊問筆錄），告訴人亦於本院訊問中坦承於八十七年間一至六月二十日間確曾在名爵藝坊兼職，被告有給付薪資等情（見本院九十一年九月二十四日訊問筆錄），況經本院勘驗被告所提出之華視「摩登蛋頭族」節目第八十九集錄影帶，該集係八十七年四月十七日錄製、同年五月九日播出，該集介紹裱畫，畫面中被告於裱畫店內向主持人介紹裱畫所需之工具、製作流程，告訴人甲○○於畫面中以裱畫師傅身分出現，並介紹裱框方式，有勘驗筆錄一紙在卷可稽，是告訴人確曾於八十七年間在名爵藝坊內工作，應堪認定，公訴意旨疏未查明，遽指告訴人於八十七年間未曾在名爵藝坊工作云云，顯屬誤解。
㈣雖告訴人於八十七年間確曾於名爵藝坊工作並領取薪資，且其對於究竟領取多
少薪資一節坦言「不記得」等語，被告則供稱：「（甲○○）到了八十七年時薪水是底薪三萬元，其他獎金加上去約有四萬元，所以公司以四十八萬元來報薪水。」云云（見本院九十一年八月二十一日訊問筆錄）。惟查：據被告所呈卷附流水帳一份，其中明確記載給付甲○○者，僅有五月二十三日之一萬六千元、十二月八日之五千元，即令加計其中簡稱「王」或「王小姐」者，八十七年五、六、七、八、十一、十二月各次給付合計，總額亦均不超過二萬元，訊之被告亦供稱：「這份流水帳不完整，但是薪水部分應該都會記。」等語（見本院九十一年九月二十四日訊問筆錄）；且證人王玉璋復證稱：「（王（姿貴）何時在你公司上班？）八十七年下半年，如工作證明所列。」等語（見偵卷第一一五頁），證人陳錦惠亦證稱：「（你是否知道告訴人從何時起、何時止在名爵工作？）約八十四到八十八年間都有『斷續』在名爵藝坊幫忙。」等語（見本院九十一年九月二十四日訊問筆錄），此外，復有王玉璋所出具、證明告訴人於八十七年六月二十日起至八十八年六月三十日止，在其藝術工作室內任職之證明書一紙在卷可佐（見偵卷第八十一頁），再觀之告訴人甲○○於名爵藝坊八十四年至八十六年間之扣繳暨免扣繳憑單，給付總額各為二萬六千六百元、十二萬元、十七萬四千元，與八十七年之扣繳暨免扣繳憑單所載四十八萬元相距甚大，再就前開扣繳暨免扣繳憑單上甲○○之給付總額（四十八萬元），亦與身為負責人之被告（三十萬元）、曹錦雀（十七萬三千元）之同年度給付總額相去甚遠，均與常理有違；況衡諸常情，若告訴人於名爵藝坊內為全職有固定底薪三萬元之員工，自應於每月固定時間一次發給薪水，豈有如前開流水帳所載，各月給付金額不定、且發給時間亦不相同（有於一日、五日、八日、十三日發給者，亦有二十三日、二十九日發給者）之理？顯見告訴人雖有任職於名爵藝坊之事實，然並非全職而係兼職員工，所得薪資亦無四十八萬元之譜。至證人陳素霞、陳錦惠、戊○○、己○○雖證稱告訴人確曾於八十七年間在名爵藝坊工作，然渠等均非隨時在名爵藝坊見證告訴人工作情形之人，且細繹證人戊○○、己○○前開證言，均僅能證明於八十七年初有見過告訴人在名爵藝坊工作，而不及於八十七年其他時間，是上開證人證言，就此自不足為被告有利之認定。至於被告其後於本院訊問中改稱：上開流水帳記帳並不完整，僅係伊本身付出去的錢的紀錄，真正完整的帳冊已在水災時滅失了云云，惟被告前已供稱「薪水部分應該都已經記入流水帳」等語，且觀之前開各節悖於常理之處，被告嗣後此一辯解，自無足採。此外，復核被告身為名爵藝坊實際負責人，明知甲○○僅為兼職工作、所得總額未達四十八萬元之譜，猶於其業務上登載之八十七年度扣繳暨免扣繳憑單內，登載甲○○受領給付總額四十八萬元此一不實事項，可堪認定，且其進而於申報營利事業所得稅時持以行使，因該扣繳暨免扣繳憑單確有失真之處，自足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅額核課之正確性。
㈤末查，前揭甲○○之扣繳暨免扣繳憑單上記載之所得為四十八萬元，惟並未依
薪資所得扣繳辦法扣繳稅款，業經本院核閱前開扣繳暨免扣繳憑單屬實，然查：被告並非名爵藝坊此一獨資商號之登記名義負責人，故非所得稅法第八十九條所規定之扣繳義務人，且前揭扣繳暨免扣繳憑單上所載之扣繳義務人亦為曹錦雀而非被告，是名爵藝坊縱有未依所得稅法八十八條規定辦理此一薪資給付扣繳之情，應受所得稅法第一百十四條或稅捐稽徵法第四十二條第一項處罰者亦非被告（臺灣高等法院六十九年一月一日法律座談會結論參照），況亦無積極證據可證明被告係基於故意、以詐術或其他不正當方法不為扣繳之情，自不能成立稅捐稽徵法第四十二條之罪；又被告雖以前開登載不實之扣繳暨免扣繳憑單為薪資支出之證明，據而填寫名爵藝坊八十七年度營利事業所得稅結算申報書，向稅捐主管機關申報稅捐，惟按公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，此一營利事業所得稅結算申報書縱有不實，亦難論以業務上登載不實之文書罪（最高法院七十四年台上字第三九五三號判決意旨參照），均末此敘明。綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
二、按商業會計法第七十一條第一款所稱之會計憑證，依同法十五條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證，以薪資支出為例，營利事業所得稅查核準則規定第七十一條第十一款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」，同條第九款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定」，是扣繳暨免扣繳憑單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商業會計法第十五條原始憑證之範圍，從而在扣繳或免扣繳憑單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不成立商業會計法第七十一條之罪，最高法院九十一年臺上字第二一三七號判決意旨可資參照。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實之文書罪，被告利用不知情之丁○○會計師事務所人員為製作不實之扣繳暨免扣繳憑單之行為，應依間接正犯論處，被告業務上登載不實之文書後持以行使，其製作不實文書之低度行為應為行使不實文書之高度行為吸收，不另論罪。爰審酌被告犯罪之目的、動機、手段、所生危害、犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，被告行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，該條第一項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」被告所犯之罪，係五年以下有期徒刑之罪，爰依刑法第二條第一項前段規定，適用新修正之刑法第四十一條第一項規定，諭知易科罰金之折算標準；又有關宣告有期徒刑、拘役應否准許易科罰金執行之換刑處分，依刑事訴訟法第四百五十七條規定由檢察官指揮之，刑法第四十一條第一項之「因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」、暨「確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序」等，均屬檢察官指揮執行時所應斟酌裁量之事項，而非法院裁判時所應審酌者，故修正後刑法第四十一條第一項雖增列「確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者」得不允准易科罰金換刑處分之規定，然就本院僅宣告易科罰金之折算標準，並非准許易科罰金與否而言，對於被告並無不利之處，附此敘明。此外，查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表乙份在卷可稽，經此起訴審判，應知警惕，信無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑二年，以啟自新。末查，被告所製作之甲○○扣繳暨免扣繳憑單，業於結算申報時向稅捐機關提出而不復為被告持有，有財政部財稅資料中心前函在卷可稽，爰不予宣告沒收，併此敘明。
三、公訴意旨另以：被告於結算申報名爵藝坊八十七年度營利事業所得稅時，虛列甲○○八十七年度薪資所得四十八萬元，使名爵藝坊營業成本增加、營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，認被告另涉有稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌云云。按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，行為人是否具備此項要件，事實審法院自應詳細調查，在事實欄明白記載，始足為適用法令之依據，最高法院八十三年度台上字第二一五七號判決意旨可資參照。經查：告訴人甲○○於八十七年確在名爵藝坊任職並領有薪資，雖受領薪資所得未達四十八萬元，然究竟實際受領金額為若干，告訴人甲○○經本院訊問後亦坦稱不記得等情，業經本院審認如前；況名爵藝坊結算申報八十七年營利事業所得稅之時，薪資支出計列報一百六十四萬三千元，有財政部臺北市國稅局大安稽徵所九十一年八月十三日財北國稅大安審字第０九一００一八一九０號函一紙在卷可稽，惟名爵藝坊申報上開稅捐時所檢附之扣繳憑單，計有邱筱玲、涂明月、寧潤春、寧潤強、甲○○、丙○○、袁焰發、曹錦雀、陳淑芬、李東洋、林朝財等十二人薪資支出，總支出金額共一百九十四萬三千元，有財政部財稅資料中心九十一年三月二十日資五字第九一０四四五二一號函附扣繳暨免扣繳憑單十二紙在卷可稽。被告溢報甲○○薪資支出之確切數額，經本院調查仍無從確定，且被告於申報薪資支出時又短報三十萬元，是被告雖有於其業務上製作之甲○○八十七年度扣繳暨免扣繳憑單為不實之登載，然尚乏其他積極證據足認有因而生逃漏稅捐之結果，基於罪疑無罪之理，此部分犯罪嫌疑顯有不足，惟公訴意旨認此部分與前揭論罪科刑之行使業務上登載不實文書罪間有方法目的之牽連犯關係，為裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正後第四十一條第一項、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官盧筱筠到庭執行職務中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十八 日
臺灣臺北地方法院刑事第八庭
審判長法 官 林銓正
法 官 胡宏文法 官 張永宏右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官 高永珍中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十八 日附錄本件論罪科刑法條全文中華民國刑法第二百一十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。