臺灣臺北地方法院刑事判決 96年度訴字第1596號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○
（現另案於臺灣臺北看守所羈押中）選任辯護人 魏憶龍律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第249 號），本院判決如下：
主 文丙○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算壹日。
其餘被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。
事 實
一、丙○○係址設臺北市○○區○○路1段40號5樓晶矽實業有限公司（下稱晶矽公司，於民國90年7 月19日完成公司設立登記，名義負責人為黃玉美）之實際上負責人，徵得乙○○（已於97年3月3日死亡）同意，由乙○○於不詳時、地提供其身分證件給丙○○，由丙○○以乙○○名義向主管機關登記變更晶矽公司負責人為乙○○，經主管機關於91年4 月間核准登記，乙○○即成為晶矽公司名義上負責人，製作及申報員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並憑該單據申報該公司營利事業所得稅為其業務範圍，為從事業務之人。丙○○嗣與乙○○基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，明知甲○○在91年間並未在晶矽公司工作，於92年間某日在不詳處所，利用不知情已成年之會計人員（無證據證明該會計人員為少年或兒童，故應從有利於被告之認定而認為係成年人），將甲○○於91年間向該公司支領新臺幣（下同）193,200 元薪資之不實事項，虛偽登載於其業務上製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上（下稱扣繳憑單），並由不知情之會計人員據以製作晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實薪資支出列為營業成本，於92年間某日持向財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）申報稅捐而行使之，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關稅務行政資料管理之正確性（本件虛報甲○○上開薪資後，晶矽公司仍無逃漏稅額）。嗣於93年1 月間某日，甲○○因遭臺北市政府取消低收入戶資格，而前往臺北市國稅局查詢後，始查悉上情。
二、案經甲○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
一、訊據被告丙○○對於晶矽公司設立、名義上負責人原為黃玉美，嗣後變更為乙○○、晶矽公司申報91年度營利事業所得稅時，將甲○○該年度薪資所得193,200 元列為公司成本而申報等情，並不爭執，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：我不是晶矽公司實際負責人，扣繳憑單的事情我完全不知情，乙○○部分是因為陳江勇說晶矽公司要變更負責人，並且給我陳明宗的電話，要我打電話問有無人願意擔任負責人，我就打過去，陳明宗就約我見面，我們在龍山寺捷運站見面後，陳明宗就說他確實有人，並且將乙○○的身份證影本給我，我就把乙○○的身份證影本交給陳江勇，我現在不記得是親自交給陳江勇還是陳江勇叫我直接寄到會計師那邊去等語。被告之選任辯護人亦辯護稱：起訴書認定被告是晶矽公司老闆娘，但證人於地檢署證述並不認識被告，且稱晶矽公司的老闆娘是什麼「美」，可知被告並非晶矽公司實際負責人等語。經查：
㈠晶矽公司於90年7 月19日完成公司設立登記，名義負責人為
黃玉美，嗣於91年4月8日變更名義負責人為乙○○；又證人甲○○於91年間，並未受僱於晶矽公司，且未支領薪資或任何報酬，惟晶矽公司竟於92年間，填製不實扣繳憑單，虛列甲○○於91年度在晶矽公司之薪資所得193,200 元，並檢具上開登載不實之扣繳憑單及填載營利事業所得稅結算申報書，持向臺北市國稅局申報晶矽公司91年度營利事業所得稅而行使，甲○○因而遭臺北市國稅局通知繳納稅款等情，業據證人甲○○於警詢及檢察官訊問時證述明確，並有晶矽公司登記案卷（外放卷）、臺北市國稅局大同稽徵所91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書、晶矽公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報書、甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，被告就此亦不爭執，足徵證人甲○○上開所證，應可採信。
㈡又證人黃玉美於丙○○等被訴貪污等案件經臺灣士林地方法
院（下稱士林地院）審理時到院證稱：（有無開設一家晶矽公司？）有；（這家公司是做什麼？）不知道；（是何人找你開設這家公司？）丙○○；（如何認識丙○○？）他是我餐廳的客戶；（有無辦過開設公司的手續？）不記得了；（有無交付資料或證件給丙○○？）身份證影本；（是否認識晶矽公司的股東田茂玉、陳美玲、黃玉燕？）黃玉燕是我姐姐，陳美玲是我外甥女；（他們二人為何為晶矽公司股東？）我也不知道；（他們二人是否認識丙○○？）不認識；（他們二人證件是何人交給丙○○？）我拿給丙○○的，當時沒有跟他們說拿來做什麼，我也不知道要拿來做什麼；（丙○○請你擔任晶矽公司負責人有無給你報酬？）給我2 萬多還是多少，我忘記了；（你於調查局時稱：丙○○事後拿了
3、4次錢給你，每次都是2 萬元有何意見？）對；（調查局時說你有與丙○○至一銀仁愛分行開戶有何意見？）應該是有吧；（開戶完存摺交給何人？）我沒有拿，當時我只有簽名後就走了；（黃玉燕與陳美玲是否知道你拿他們身分證做何用？）不知道；（有無將錢分給他們二人？）沒有；（交付陳美玲與黃玉燕證件與丙○○過程？）因為他們以前作股票，所以將身分證影本放在我這邊；（這件事是否丙○○主動向你要？）丙○○問我有沒有其他人的身分證；（期間丙○○有無提到一個叫陳江勇的人）有，但丙○○只跟我說他叫陳董，說陳董要成立公司，問我們身分證要不要給他；（到底是丙○○要成立公司？或是陳董要成立公司？）丙○○是說陳董要成立公司；（你於調查局時說，你從未跟所謂陳董或是他派來的年輕人接觸，也不認識他們，那是丙○○要我這麼說的，為何今日又說陳董真有其人？）丙○○之前跟我拿身分證時跟我說有陳董這個人，但我不知道陳董是誰，事實上陳董是否為陳江勇我也不知道等語（見士林地院93年度重訴字第6號影印卷㈠第226頁以下）；證人陳明宗於士林地院審理時證稱：（你與丙○○是何關係？）朋友介紹的；（丙○○有無請你找人成立公司？）那是陳江勇在龍山寺介紹丙○○給我認識，他說要成立公司，不犯法不會有事，時間我忘了；（丙○○請你做何事？）只有到銀行辦理開戶和到國稅局成立公司；（幫丙○○找幾個人成立公司？）2 個，乙○○和曾文裕，羅進堂跟我沒有關係，他是丙○○去找的；（當時曾文裕與乙○○做何工作？）沒有工作；（丙○○有無給過你酬勞？）1個月2、3,000元，總共拿了5次，公司就結束了，其他是給曾文裕和乙○○；（曾文裕和乙○○的錢是何人交給他們？）是我交給他們，1個人1萬多元；（對於你於調查局曾說過，並有指認一個叫鄧北川的人陪同丙○○到場有何意見？）有；（見過鄧北川幾次面？）1、2次，都沒有跟我說話；（成立公司的事情都是丙○○與你交涉？）只有丙○○；（陳江勇他是從事何工作？）綁鐵工人；（你與陳江勇如何認識？）也是在龍山寺認識的，因為有時候去拜拜，在那邊喝酒聊天認識的；（陳江勇有無跟你說他與丙○○是何關係？）朋友；（陳江勇有無帶你去辦理公司設立登記或銀行開戶？）沒有；（那是何人帶你去設立公司和銀行開戶？）都是丙○○，他也有帶曾文裕和乙○○；（丙○○要你提供證件時是否她直接找你？）丙○○是透過陳江勇找我；（為何於調查局時稱是丙○○和鄧北川找你要證件，並沒有提到陳江勇？）當時我有講，但他們沒有將我的意思記下來；（丙○○透過陳江勇找你，他有無說是何人要成立公司？）是陳江勇說他要成立公司，成立什麼樣的公司我不知道等語（見95年4 月27日審判筆錄，士林地院93年度重訴字第6 號影印卷㈡第4頁至第8頁）。由證人黃玉美、陳明宗上開所證可知，從身分證件之蒐羅、公司設立及帳戶之開設、支付報酬等，均由被告一手負責、辦理，且被告不僅自承有給付黃玉美報酬，且坦承有持晶矽公司存摺及印章提領款項等情（見被告93年1 月16日檢察官訊問筆錄，臺灣士林地方法院檢察署93年度偵字第946 號影印卷第20頁以下），足見被告應係主導晶矽公司成立及營運之人，其為晶矽公司實際負責人無訛。至被告所辯係「陳江勇」要找人頭一節，證人黃玉美、陳明宗固均於前開士林地院審理時陳稱有聽過或見過陳江勇其人，惟證人黃玉美並未親眼見過「陳江勇」，且於調查局詢問時亦證稱伊從未跟所謂陳董或是他派來的年輕人接觸，也不認識他們，那是丙○○要伊這麼說的等語（見前述所引之筆錄），是尚難以證人黃玉美上開所證，即認確有「陳江勇」其人；而證人陳明宗前於調查局詢問時，亦未提及「陳江勇」之人（見前述所引之筆錄），至士林地院審理時方證稱有「陳江勇」其人，其所證是否屬實，亦非無疑，是被告上開所辯係「陳江勇」要找人頭等語，尚難採信。再者，證人乙○○固於檢察官訊問時陳稱：（提示晶矽公司股東同意書，這是否你簽的？）對；（提示身分證影本，這是否你的？）是；（晶矽公司誰開的？）一個女的，什麼美的，叫我在上面簽名等語（見93年10月2 日檢察官訊問筆錄）；（何人向你拿身分證辦公司股東登記？）我老闆娘，我不知道他的名字，在信義路交給她的，她是告訴我說要幫我請領支票，當時我沒有工作；（你老闆娘同意給你多少錢？）她沒有說；（認識「愛哭忠」《提示丙○○及曾文裕相片》？）我都不認識等語（見93年10月29日檢察官訊問筆錄），惟查，證人乙○○前開所述與上開證人黃玉美、陳明宗所證不符，其所證是否屬實，已非無疑；且依證人上開所證，亦無從遽認被告非晶矽公司實際負責人，是證人乙○○上開所述，並不能憑為有利於被告之認定依據。
㈢證人乙○○業於97年3月3日死亡，此有個人基本資料查詢結
果列印本、公務電話紀錄在卷可稽，是檢察官、辯護人聲請傳喚證人乙○○，已無從調查，本院認無調查必要（見刑事訴訟法第163條之2第2項第1款）；至辯護人請求傳喚證人羅進堂，以證明被告是否為晶矽公司實際負責人一節，經查，羅進堂為聯紅有限公司名義負責人，並非晶矽公司負責人（此業經證人羅進堂於士林地院95年4 月27日審理時證述明確，見士林地院93年度重訴字第6號影印卷㈡第9頁以下），與本案尚屬無涉，辯護人上開聲請與待證事實無重要關係，本院亦認為無調查必要，均併予敘明。
㈣綜上所述，被告所辯，顯係事後卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告偽造文書犯行，堪以認定。
二、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並自95年7 月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條第1項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較；又新舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8 次刑事庭會議決議參照）。準此：
㈠關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之
貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5款之規定為1元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於72年6 月25日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，就其原定數額提高為2倍至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，以銀元1元折算為新臺幣3元；於刑法修正後，因刑法第33條第5 款修正為：「罰金：
新臺幣一千元以上，以百元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新台幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
㈡刑法第28條共同正犯之規定，於修正施行前之規定為：「二
人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，亦即在剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的陰謀共同正犯及預備共同正犯，查關於共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍，既有變動，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，有新舊法比較適用之問題，應適用修正前刑法第28條規定。
㈢修正後刑法第31條第1 項增訂但書規定，雖無特定關係而成
立之正犯或共犯者，「得減輕其刑」，此部分增訂雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響非身分犯之被告之刑罰法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，以修正後第31條第1 項較有利於被告。
㈣綜上，依修正後之刑法第31條第1 項規定，被告有可能獲得
減輕其刑之寬典，是綜合全部罪刑之結果而為比較，應依刑法第2條第1項但書之規定，適用行為後之規定即修正後刑法之規定，較有利於被告。
三、按扣繳憑單係乙○○擔任晶矽公司負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於乙○○業務上作成之文書。又薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法所規定之商業會計憑證。蓋扣繳憑單係扣繳義務人，依所得稅法有關規定，將自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之文書單據，並非屬於商業會計法所稱之會計憑證而屬業務登載不實文書範圍。故核被告所為，係犯刑法第216 條、第
215 條之行使業務上登載不實文書罪。被告利用不知情已成年之會計人員（無證據證明該會計人員為少年或兒童，故應從有利於被告之認定而認為係成年人）填製上開扣繳憑單，為間接正犯。其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告與乙○○就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯（被告雖非公司之負責人，惟其與公司負責人乙○○共犯因身分關係而成立之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，依刑法第31條第1 項之規定，仍應以共同正犯論），又被告係無身分之共犯，爰依修正後刑法第31條第1項但書之規定減輕其刑。爰審酌被告有誠實申報員工領得薪資及營利事業所得稅之義務，竟不實申報稅捐之行為，有違國民應誠實納稅之義務、破壞納稅之公平性，且犯後復否認犯行，態度非佳，以及虛列甲○○薪資所得193,200 元，金額非鉅，亦未造成逃漏稅之結果等一切情狀，量處有期徒刑
1 年。又被告所為本件犯行，犯罪時間係在96年4 月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1項第3款之規定，被告上開宣告刑，應依法減其刑期二分之一，即減為有期徒刑6 月，並諭知易科罰金之折算標準。（修正前刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」並依罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定《業於95年7月1日起因刪除而不再適用》，就易科罰金折算1 日之數額提高為100 倍《即銀元100元以上300元以下，經折算為新台幣則為新台幣300元以上900元以下》；修正後刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」而罰金罰鍰提高標準條例第2條有關易科罰金折算1日之數額提高倍數規定，即不再適用；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條之規定較有利於被告，是本件自應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準）。
四、公訴意旨另以：被告丙○○係晶矽公司之老板娘，負責晶矽公司之實際經營與管理，並為實際負責人，以製作各類所得扣繳暨免稅扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書為其業務，為從事業務之人。其明知甲○○於91年間並未在晶矽公司工作及支薪，竟於92年間某時許，在晶矽公司上址內，利用不知情之會計人員，在業務上所製作甲○○91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，不實填載甲○○於91年度在晶矽公司支領薪資193,200 元，據以向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅，使晶矽公司營業成本增加，營業所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅額48,000元，足以生損害於財政部稅捐稽徵之正確性及甲○○。因認被告尚涉有稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪等語。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。經查，晶矽公司在91年度之營利事業所得稅經核定課稅所得額為負443,175元，應納稅額為0，若虛報甲○○之薪資193,200 元後，仍無逃漏稅額等情，有臺北市臺北市國稅局97年1 月16日財北國稅審三字第0970012081號書函在卷可稽，是被告上開行為，不另構成逃漏稅捐之犯行，此外，復查無其他積極之證據足以證明被告有何逃漏稅犯行，既無證據證明，核諸前揭法條，自應為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，刑法第2條第1項、第28條、第216條、215條、第31條第1 項，修正前刑法第41條第1 項前段，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官賴秋萍到庭執行職務中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
刑事第十三庭 審判長法 官 黃俊明
法 官 郭顏毓法 官 李明益以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 劉穗筠中 華 民 國 97 年 5 月 15 日中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。