臺灣臺北地方法院刑事判決 96年度訴字第617號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○選任辯護人 柏有為律師
尹純孝律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第11777 號）後，聲請改依協商程序而為判決，本院判決如下：
主 文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、犯罪事實：乙○○係址設於臺北市○○區○○路○○○ 巷○○號
6 樓之萬庭企業有限公司（下稱萬庭公司）負責人，為商業會計法上之商業負責人，竟與丙○○（另由檢察官偵辦）共同基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，明知萬庭公司於民國91年8 月間，並無實際銷貨予京良國際企業有限公司（下稱京良公司）、竣嘉國際股份有限公司（下稱竣嘉公司）之事實，竟虛偽開立不實如附表所示之統一發票共6 紙，金額合計新臺幣（下同）509 萬4,500 元，並偽製填載於會計帳冊，再由丙○○交付上揭不實虛開統一發票予京良公司、竣嘉公司，供京良公司、竣嘉公司充當進貨憑證使用，上揭公司即持以全數申報扣抵銷項稅額，而以此不正方法幫助京良公司、竣嘉公司逃漏營業稅額共計25萬4,725 元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽核徵收及稅捐管理之正確性。乙○○另意圖為自己不法之所有，明知萬庭公司並無實際外銷及進貨交易之事實，竟利用加值型及非加值型營業稅法第7 條第1 款所訂外銷貨物為零稅率，可獲主管稽徵機關退還溢付營業稅之規定，進而向稽徵機關詐取出口退稅之機會，於91年8 月間，取得芳婕公易、森林義公司、錦豐泰公司及錦林泰公司之不實發票進項憑證，作為外銷貨物冒領退稅額之依據，用以申報適用零稅率銷售額（出口金額）674 萬1,121 元（起訴書誤載為1,082 萬7,000 元，經公訴人當庭更正為674 萬1,121 元），在營業人銷售額與稅額申報書虛報零稅率銷售額，以「假出口、真退稅」之詐術方式，致稅捐稽徵機關限於錯誤，核退予萬庭公司營業稅款共計33萬7,056 元。
二、證據名稱：
（一）被告乙○○於本院訊問時之自白（見本院97年1 月10日審判筆錄第3 頁）。
（二）證人丙○○、大日會計事務所記帳員甲○○偵查中之證述。
（三）萬庭公司向臺北市商業管理處申請營利事業設立登記及變更登記表各1 份。
（四）財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件報告書、談話紀錄、萬庭公司說明書、原料帳、銷貨帳、合約書、三聯式統一發票、出貨單、協議書、資產負債表。
（五）台北銀行敦南分行第0000000000號函暨萬庭公司92年往來明細表。
（六）中國國際商業銀行（92）國台字第00963 號函暨支票號碼表。
（七）財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所北區國稅中和三字第0921029942號函暨京良公司及竣嘉公司進項評證資料。
（八）財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局中區國稅中字第0920054704號函、營業人銷售額與稅額申請書、出口報單、退稅主檔查詢電腦畫面資料各1 份、萬庭公司三聯式統一發票6紙。
（九）財政部臺北市國稅局信義稽徵所財北國稅信義營業字第0960210170號函附萬庭公司91年7－8月營業稅及退稅所檢附資料及本局核退稅款資料乙份。
三、新舊法比較：
（一）被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公佈，並於95年
7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。
（二）查被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公佈，其中第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前、後商業會計法第71條第1 款之規定，依刑法第2 條第1 項之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利。
（三）又本次刑法修正後之新舊法比較，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。茲就本件新舊法比較之情形分論如下：
⒈修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為
者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第31
條 第1 項規定：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（參照最高法院96年度臺上字第3773號判決意旨），本件被告之犯罪行為，依新舊法均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告；又被告本即商業負責人，並無適用第31條第
1 項但書減輕其刑之餘地，該修正亦未有利於被告。⒉修正後刑法第56條之連續犯規定業經刪除，被告之數犯罪
行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時之修正前法律論以連續犯。
⒊修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，故被告所
犯各罪，修正後即應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，自較有利於被告。
⒋關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑
之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5 款之規定為1 元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於72年6 月25日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定，就其原定數額提高為2 倍至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，以銀元1 元折算為新臺幣3 元；於刑法修正後，因刑法第33條第5 款修正為：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新台幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1 條之1 ：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為
3 倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。
⒌修正前刑法第51條第5 款規定：「數罪併罰，分別宣告其
罪之刑，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第51條第5 款則規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依下列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」經比較結果，以修正前之規定較有利於被告。
⒍綜上，本件刑法修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法院
決議及修正後刑法第2 條第1 項之「從舊從輕」原則，適用修正後之刑罰法律，對被告並未較有利，自應適用修正前刑法之相關規定。
四、被告前開犯行之犯罪時間均係於96年4 月24日之前，且所犯非中華民國九十六年罪犯減刑條例第3 條所列之罪，符合減刑條件，依減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條之規定，各應減其宣告刑2 分之1 。又關於易科罰金部分，修正前刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」並依罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定（業於95年7 月1 日起刪除生效），就易科罰金折算1 日之數額提高為100 倍（即銀元100 元以上300 元以下，經折算為新台幣則為新台幣300 元以上900 元以下）；修正後刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」而罰金罰鍰提高標準條例第2 條有關易科罰金折算1 日之數額提高倍數規定，即不再適用；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條之規定較有利於被告，是本件均應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
五、本件經檢察官與被告於審判外達成協商之合意且被告已認罪，其合意內容為：
（一）被告願受科刑範圍為減刑後有期徒刑3 月，及得易科罰金之宣告。
（二）被告願捐款新臺幣20萬元予犯罪被害人補償協會（已於97年1 月17日履行完畢）。經查，上開協商合意並無刑事訴訟法第455 條之4 第1 項所列情形之一，檢察官聲請改依協商程序而為判決，本院爰不經言詞辯論，於協商合意範圍內為協商判決。
六、附記事項：
（一）臺灣士林地方法院檢察署移送併辦意旨（95年度偵字第8205號）略以：被告係萬庭公司之負責人，為稅捐稽徵法上之納稅義務人及商業會計法上之商業負責人，明知萬庭公司與森林義公司、錦豐泰公司及錦林泰公司間並無實際之營業行為，經萬庭公司業務員丙○○取得上開公司所開立之發票共9 紙，金額合計7,699,500 元，作為萬庭公司之進項憑證，並持向稅捐機關申報不實之銷售金額與稅額，足以生損害於稅捐機關對於稅捐管理之正確性。因認被告涉有稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正方法逃漏稅捐之罪嫌。
（二）惟按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯（最高法院92年度台上字第4025號判決意旨參照）。是移送併辦意旨認被告前揭所為係涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正方法逃漏稅捐之罪嫌，被告所涉該罪應適用之徒刑，既係因受納稅義務人萬庭公司轉嫁而來，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自與本件被告個人所犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人登載不實會計憑證罪及刑法第339 條第1 項之詐欺取財罪間，無修正前連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，自非起訴效力所及。
（三）故本件協商範圍僅及於臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵字第11777 號起訴書所列前揭犯罪事實，移送併辦部分之被告所涉稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正方法逃漏稅捐之罪嫌，因與起訴事實不具裁判上一罪關係，且未經起訴，無法併予審究或協商，應退回由檢察官另行為妥適之處理。
（四）另移送併辦意旨雖認被告所為前揭事實亦涉犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人登載不實會計憑證罪，且與本件具有連續犯之裁判上一罪關係云云。惟依併辦之犯罪事實所載，被告係取得前開森林義公司、錦豐泰公司及錦林泰公司所開立之發票共9 紙，金額合計7,699,500 元，作為萬庭公司之進項憑證，並持向稅捐機關申報不實之銷售金額與稅額，核其所涉犯乃係稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正方法逃漏稅捐之罪嫌，上開不實之會計憑證統一發票9 紙既非由被告所開立，被告所為即無涉犯商業會計法第71條第1 款罪名之可能，故此部分法條之記載應屬誤載，附此敘明。
七、應適用之法條：刑事訴訟法第455 條之4 第2 項、第455 條之8 ，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第339 條第1 項、刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第55條、第56條、第41條第
1 項前段、第51條第5 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
八、本判決除有刑事訴訟法第455 條之4 第1 項第1 款、第2 款、第4 款、第6 款、第7 款所定情形之一，或違反同條第2項規定者外，不得上訴。
九、如有上列得上訴之情形而不服本件判決，得自收受判決送達之日起10日內，向本院提出上訴書狀，上訴於第二審法院。中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
刑事第十六庭審判長法 官 蔡守訓
法 官 施添寶法 官 吳俊龍以上正本證明與原本無異。
書記官 高菁菁中 華 民 國 97 年 2 月 29 日附表：
┌──┬────┬────┬─────┬──────┬──────┐│編號│銷售人 │開立年月│發 票 │ 銷售金額 │ 稅 額 ││ │ │ │字軌號碼 │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤│ 1 │京良國際│91年8 月│NZ00000000│886,000元 │44,300元 ││ │企業有限├────┼─────┼──────┼──────┤│ │公司 │91年8 月│NZ00000000│886,000元 │44,300元 ││ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤│ │ │91年8 月│NZ00000000│664,500元 │33,225元 │├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤│ 2 │竣嘉國際│91年8 月│NZ00000000│886,000元 │44,300元 ││ │股份有限├────┼─────┼──────┼──────┤│ │公司 │91年8月 │NZ00000000│886,000元 │44,300元 ││ │ ├────┼─────┼──────┼──────┤│ │ │91年8月 │NZ00000000│886,000元 │44,300元 │├──┼────┼────┼─────┼──────┼──────┤│合計│ │ │ │5,094,500元 │254,725元 ││ │ │ │ │ │ │└──┴────┴────┴─────┴──────┴──────┘附錄本案論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺台幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。刑法第339條意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。