臺灣臺北地方法院刑事判決 97年度訴字第1068號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第1593號），本院判決如下：
主 文甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又幫助納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○前於民國87年間因違反臺灣省內菸酒專賣暫行條例案件，經本院以87年度北簡字1286號刑事判決判處有期徒刑4月確定，於87年12月18日以易科罰金執行完畢。
二、甲○○於89年起為上運洋行實業有限公司（下稱上運公司）實際負責人，係以製作上運公司申報89年度營利事業所得稅相關文件為其附隨業務，詎甲○○明知乙○○○於89年間並未向上運洋行領取薪資，卻基於幫助上運公司逃漏稅捐而行使業務上登載不實文書之犯意，於90年間某日，在其業務上所製作之89年度上運公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○○於89年間向上運公司支領薪資所得新臺幣（下同）60萬元之不實內容，並委請不知情之年籍不詳成年會計人員據以填製內容不實之營利事業所得稅結算申報書，而於90年5 月15日，持之向財政部臺北市國稅局申報上運公司89年度營利事業所得稅而行使，以此不正當方法虛列上運公司89年度營業成本60萬元（上運公司89年度為虧損狀態，虛報上開薪資尚不生逃漏稅捐之結果），足以生損害於乙○○○及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。
三、甲○○於90年起為尚園有限公司（下稱尚園公司）實際負責人，係以製作尚園公司申報90年度營利事業所得稅相關文件為其附隨業務，詎甲○○明知乙○○○於90年間並未向尚園公司領取薪資，卻基於幫助尚園公司逃漏稅捐而行使業務上登載不實文書之犯意，於91年間某日，在其業務上所製作之90年度尚園公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○○於90年間向尚園公司支領薪資所得36萬元之不實內容，並委請不知情之年籍不詳成年會計人員據以填製尚園公司90年度營利事業所得稅結算申報書，而於91年5 月2 日，持之向財政部臺北市國稅局申報尚園公司90年度營利事業所得稅而行使，以此不正當方法虛列尚園公司90年度營業成本36萬元，幫助尚園公司逃漏90年度營利事業所得稅9 萬元，足以生損害於乙○○○及稅捐稽徵機關課稅金額之正確性。
四、案經乙○○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、有關本案下述之相關證據，檢察官及被告甲○○均不爭執其證據能力，且經核並無違法取證之情形，且適合為本案證據，應認各該證據均有證據能力，核先敘明。
二、上揭事實業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人乙○○○指述情節大致相同，並有財政部臺北市國稅局97年3 月7日財北國稅審三字第0970207413號函暨內附上運公司89年度營利事業所得稅結算申報書、上運公司90年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺北市國稅局上運公司89年度綜合所得稅BAN 給付清單、財政部臺北市國稅局尚園公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單、財政部臺北市國稅局上運公司89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、財政部臺北市國稅局尚園公司90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書各1 份附卷可稽，被告之自白業有相當之補強證據，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、新舊法比較部分：
（一）被告行為後，刑法部分條文已於90年1 月4 日修正，部分條文並於94年1 月7 日修正，於同年2 月2 日公布，於95年7 月1 日施行。而依修正後即現行刑法第2 條第1 項之規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較。（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。
又此所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內，易刑處分係刑罰執行問題，既與罪刑無關，自應分別就新舊法所規定之有利不利為比較，而適用最有利於行為人之規定以定其易刑之折算標準。經查：
１. 修正前刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書
罪及稅捐稽徵法第43條第1 項，其法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前之規定有利於被告。
２. 關於第47條累犯之規定，係將原「受有期徒刑之執行完畢
，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者為累犯，加重本刑至二分之一」之規定，修正為刑法第47條第1 項「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者為累犯，加重本刑至二分之一」。本案被告無論依修正前刑法第47條或修正後之刑法第47條第1 項之規定，均構成累犯，並無不同，故適用新法並無較有利於被告。
３. 修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所
犯各罪，依新法即應分論併罰，比較新舊法結果，自以適用被告行為時即修正前刑法第55條牽連犯論以一罪之規定，較有利於被告。
４. 綜上，經整體比較前揭法律修正前後之規定，適用94年2
月2 日修正後之刑法，被告所犯各行為需分論併罰，對被告並未較有利，自應適用修正前刑法之相關規定加以論科。
５. 另易科罰金之折算標準，新法施行後，亦應依新法第2 條
第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律，（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查有關易科罰金之折算標準，被告行為時刑法第41條係規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上、三元以下折算一日，易科罰金」，嗣於90年1 月4 日修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」；其後於94年
1 月7 日又修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之」。經比較結果，被告行為後之刑法第41條並未較有利於被告，自應依被告行為時刑法第41條之規定，定被告之易科罰金折算標準。
６. 又依刑法第51條定應執行刑時，裁判確定前犯數罪，其中
一罪在新法施行前者，亦應為新舊法比較，最高法院95年
5 月23日第8 次刑事庭會議著有決議可資參照。查修正前刑法第51條第5 款原規定：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」修正為：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，經比較修正前後規定之結果，修正後之刑法第51條第5 款並無較有利於被告之情形，是依刑法第2 條第1 項前段規定，自應適用被告之行為時法律即修正前刑法第51條第5 款之規定，定其應執行之刑。
（二）按刑法上所謂業務，係以事實上執行業務者為標準，指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，仍無礙於業務之性質（最高法院43年台上字第826 號判例參照）。次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，屬於業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯刑法第215 條業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議參照）。又按稅捐稽徵法第47條第1 款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言，倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院89年度臺上字第1642號判決要旨參照）。
（三）查被告為上運公司及尚園公司實際負責人，負責製作上運公司及尚園公司申報營利事業所得稅相關文件為其附隨業務，卻為上運公司及尚園公司虛報員工薪資，並因此幫助尚園公司逃漏稅捐，核其所為，係犯刑法第216 條、第21
5 條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴人雖認被告就尚園公司逃漏營利事業所得稅之犯行，係犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。然被告並非尚園公司依公司法第8條所規定之負責人，自無從依稅捐稽徵法第47條之規定代尚園公司受罰，公訴意旨容有誤會。惟被告此部分幫助尚園公司逃漏90年度營利事業所得稅之犯罪事實，與檢察官起訴意旨之基本社會事實相同，本院自得變更起訴法條並加以裁判。被告於業務作成之文書上登載其不實事項後，持之加以行使，其業務登載不實文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告利用不知情之會計人員製作不實之業務上文書，並持之向稅捐機關申報而逃漏營利事業所得稅之行為，為間接正犯。被告行使上運公司業務上登載不實文書犯行與行使尚園業務上登載不實文書犯行，時間相距長約1 年，且欲幫助逃漏之對象不同，行為互殊，犯意各別，應分論併罰。公訴意旨認被告行使上運公司業務登載上不實文書犯行與行使尚園公司業務上登載不實文書犯行，為連續犯，顯有誤會。被告所犯行使尚園公司業務上登載不實文書罪犯行及幫助尚園公司逃漏稅捐犯行，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。被告有如事實欄所載有期徒刑執行完畢之前科，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表附卷可查，其於有期徒刑之執行完畢後，五年內再犯本案有期徒刑以上之2罪，均為累犯，應依刑法第47條之規定，分別加重其刑。
（四）爰審酌被告先後虛報他人薪資，影響稅捐機關對於課稅管理之正確性，並幫助尚園公司逃漏稅捐9 萬元，妨害國家稅捐徵收，行為確有不該，惟念及被告逃漏稅捐金額不大，且犯後坦承犯行，態度尚稱良好，並衡酌被告犯罪動機、目的及方法等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。
（五）被告前開犯罪時間均係於96年4 月24日以前，且合於減刑條件，復無不得減刑之事由，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款，減刑如主文所示，復依前述比較後結果，諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第216 條、第215 條，行為時刑法第55條、第47條、第41條、第51條第1 項第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，刑法施行法第1 條之1 ，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1項第3 款、第7 條、第10條第1 項，判決如主文。
本案經檢察官孫沛琦到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
刑事第七庭審判長法 官 高偉文
法 官 林欣苑法 官 林勇如上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 葉潔如中 華 民 國 97 年 12 月 23 日附錄本件論罪科刑法條：
中華民國刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215 條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。