臺灣臺北地方法院刑事判決 99年度訴字第1109號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 張榕枝選任辯護人 林辰彥律師
黃淑怡律師被 告 張來發
張劉慧碧前列2人共同選任辯護人 楊鈞國律師被 告 邱雲灶選任辯護人 程才芳律師被 告 曾上真前列2人共同選任辯護人 邱玉萍律師
陳引超律師上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第11874 號），本院判決如下：
主 文張榕枝、張來發、張劉慧碧共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，張榕枝處有期徒刑柒月，減為有期徒刑叁月又拾伍日，張來發、張劉慧碧各處有期徒刑肆月，各減為有期徒刑貳月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
邱雲灶、曾上真共同連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，邱雲灶處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月，曾上真處有期徒刑伍月，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、張榕枝為十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司，址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號6 樓）股東，並自民國84年1 月26日起至90年9 月24日止，擔任十傑公司監察人，張來發、張劉慧碧為其父母，邱雲灶原為正大聯合會計師事務所（下稱正大所，址設臺北市○○區○○○路○ 段○○○號6 樓）合夥人，曾上真為其配偶，賴美麗（所犯違反商業會計法等罪部分，業經本院以96年度訴字第1922號判決判處有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月，得易科罰金，經臺灣高等法院99年度上訴字第534 號判決上訴駁回）自84年1 月26日起至90年9 月24日止為十傑公司負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，綜理十傑公司之財務及帳務等一切事務，並以製作十傑公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人，與張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真均明知十傑公司未曾於88年、89年間僱用張來發、張劉慧碧、曾上真，亦未實際給付薪資予渠3 人，依法十傑公司自不得填發扣繳憑單予渠
3 人而申報個人綜合所得稅，亦不得製作載有渠3 人薪資支出之財務報表持以申報營利事業所得稅，竟由張榕枝提供張來發、張劉慧碧之相關證件資料、邱雲灶提供曾上真之相關證件資料，交予賴美麗，而為下列行為：
㈠張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真與賴美麗共同
基於行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，於89年1 月底至同年2 月10日間某日某時，在正大所與十傑公司共同辦公室內，由賴美麗指示不知情之正大所員工，接續在其附隨業務上製作之文書即十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，製作內容分別記載張來發、張劉慧碧及曾上真於88年間各自十傑公司領取新臺幣（下同）100,500 元、100,500 元及198,000 元薪資等不實事項之十傑公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單3紙，並於同年2 月10日前某日某時，填發予張來發、張劉慧碧、曾上真；再接續製作十傑公司用以申報88年度營利事業所得稅所用之損益表、資產負債表等財務報表，同在其上虛列十傑公司88年度薪資支出合計399,000 元，使損益表發生薪資支出多計399,000 元、營業淨利及全年所得額少計399,
000 元、資產負債表本期損益少計399,000 元等不實結果；繼於89年3 月1 日至同年月31日間某日某時，由張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真，持前揭登載不實之88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報個人綜合所得稅而行使之，由賴美麗填具十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報書，附同前揭發生不實結果之損益表、資產負債表，向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司88年度營利事業所得稅，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
㈡邱雲灶、曾上真與賴美麗共同承上概括犯意聯絡，於90年1
月底至同年2 月10日間某日某時，在同上址正大所與十傑公司辦公室內，由賴美麗指示不知情之正大所員工接續在其附隨業務上製作之文書即十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，製作內容記載曾上真於89年間自十傑公司領取198,
000 元薪資之不實事項之十傑公司89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單1 紙，並於90年2 月10日前某日某時，填發予納稅義務人曾上真；再接續製作十傑公司用於申報89年度營利事業所得稅之損益表、資產負債表等財務報表時，在損益表上虛列十傑公司89年度薪資支出198,000 元，使損益表發生薪資支出多計198,000 元、營業淨利及帳載全年所得額少計198,000 元，及資產負債表發生本期損益少計198,000 元之不實結果；再由邱雲灶、曾上真於90年3 月1 日至同年月31日間某日某時，持前揭登載不實之89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，申報89年度個人綜合所得稅而行使之，另由賴美麗填具十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報書，連同前揭發生不實結果之損益表、資產負債表，向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司89年度營利事業所得稅，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
二、案經十傑公司告發由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之判斷：被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真及渠選任辯護人對於下列各項證據方法，均未爭執其證據能力，並同意作為證據（見本院卷一第236 至237 頁反面、卷二第23至27頁），本院審酌其作成時之情況，認為並無不適當之情事，均得作為證據，合先敘明。
二、認定事實所憑之證據及理由：訊據被告張榕枝、張來發、張劉慧碧固不否認以十傑公司為扣繳單位之扣繳憑單申報張來發、張劉慧碧之88年度個人綜合所得稅，被告邱雲灶、曾上真亦不否認持以十傑公司為扣繳單位之扣繳憑單申報曾上真之88年度、89年度個人綜合所得稅，惟矢口否認有何違反商業會計法、行使業務上登載不實文書之犯行，分別辯稱如下：
⑴被告張榕枝辯稱：⒈伊父母張來發、張劉慧碧時常主動幫
忙正大所之活動攝影及烹飪伙食，嗣於76年間某日，賴美麗表示正大所可正式聘僱張來發、張劉慧碧並給予報酬，伊應允之，並交付張來發、張劉慧碧之身分證予正大所管理部；初始1 年收到正大所為扣繳單位之扣繳憑單，惟至77年、78年間，伊收受之扣繳憑單記載扣繳單位係十傑公司，且不再給付薪資予張來發、張劉慧碧，立即向賴美麗詢問原委，賴美麗答稱因正大所與十傑公司辦公處所在同一處，主事者相同，實際上難以區別，可以由十傑公司僱請張來發、張劉慧碧，再以十傑公司與正大事務所間有人力派遣方式使張來發、張劉慧碧在正大事務所提供勞務，伊遂信其言，將就容忍；⒉正大事務所係由賴美麗主事，其於77年、78年間，未徵得伊同意，擅自使張來發、張劉慧碧改以十傑公司名義受僱，並據以製發扣繳憑單，此後即不再支付任何報酬予張來發、張劉慧碧，完全出乎伊意料之外，伊雖有反應，但未獲置理，伊遂按扣繳憑單代張來發、張劉慧碧申報所得稅，當時因顧念與羅森、賴美麗之情分，故未積極要求更正扣繳憑單內容；⒊張來發、張劉慧碧確有在正大所服勞務，此經張來發於本院96年度訴字第1922號案件審理中證述明確，加以正大事務所與十傑公司如同母子公司，十傑公司即由正大事務所三位會計師即羅森、林寬照及伊3 人為原始股東所出資設立，辦公室在同一地點，在辦公室門口同時掛有正大事務所及十傑公司之招牌，一般人通念認為並無區分之必要，故伊就賴美麗擅自決定將張來發、張劉慧碧之扣繳單位由正大事務所移至十傑公司，伊未特別追究，情所難免，且自變更後，張來發、張劉慧碧未實際領得薪資，應不致造成損害，詎賴美麗未將應付未付之事實在帳冊上據實處理，況十傑公司年度報稅乃採書面審核方式，並不因張來發、張劉慧碧之扣繳憑單而使十傑公司逃漏稅捐，故縱認此行為已罹刑章，但造成之損害輕微；⒋十傑公司向來由羅森、賴美麗家族把持，未依法檢具帳冊送股東、監察人查核，資金不明，鉅額負債莫名增加，而系爭十傑公司88年度營利事業所得稅結算申報書，均係羅森、賴美麗「黑箱作業」完成，縱因伊事後取得十傑公司開予張來發、張劉慧碧之扣繳憑單而推知十傑公司有可能將渠2 人薪資項目列入申報書，然伊對申報書所表彰之數字、結算結果，無一知情、肯認，亦未與賴美麗共同所為；⒌綜上，伊誠屬情有可原，且犯罪後態度良好，未造成逃漏稅捐之結果，所生損害、情節輕微，加以並無任何前科，經依「法院加強緩刑宣告實施要點」第2 條第1 款「初犯」及第4 款「非為私利而犯罪」等規定，准予宣告緩刑等語（見本院卷一第66至68、113 頁）。
⑵被告張來發、張劉慧碧辯稱：⒈伊2 人為正大所上百位員
工之婚、喪、喜、慶及年終晚會、員工旅遊擔任攝影、錄影工作，此有99年6 月23日提出之錄影光碟片9 張可證，又伊2 人於正大所財物簽證或稅務簽證忙季之時，為正大所上百位員工準備宵夜食物，而羅森、賴美麗、羅裕傑及羅裕民於本院96年度訴字第1922號案件審理中亦已作證證明伊2 人確有提供勞務之行為；⒉羅森、賴美麗雖未將伊
2 人申報為正大所之員工，亦未由正大所給付88年度薪資各100,500 元，然此均為羅森、賴美麗之所為，伊2 人毫無共犯可言；⒊張榕枝每月固定給伊2 人數萬元，張榕枝從未告知關於賴美麗未以正大所名義申報伊2 人薪資、係以十傑公司名義申報之事，張榕枝亦從未告知賴美麗未以正大所或十傑公司名義給付88年度薪資各100,500 元之事實，伊2 人亦未見過扣繳憑單，而伊2 人之88年度綜合所得稅之申報完全由張榕枝代理為之，此由伊2 人之88年度綜合所得稅結算申報書之字跡全係張榕枝筆跡可證；⒋十傑公司自成立至今均由賴美麗、羅森、羅裕傑、羅裕民及羅曼菱共5 人所完全把持掌控，諸如：十傑公司銀行存款、支票簿、存摺、印鑑章於90年9 月24日以前，均由賴美麗掌管使用，自90年9 月24日以後，則由羅裕傑掌管使用，羅森、賴美麗、羅裕傑、羅裕民、羅曼菱於90年9 月24日十傑公司股東臨時會上共同決議無故提前解任林寬照董事職位及張榕枝監察人職位，並選任羅森、賴美麗、羅裕傑、羅曼菱為董事，羅裕傑為董事長，羅裕民為監察人至今，並共同決議溯及給付賴美麗過去15年共計900 萬元之董事長特別酬勞，羅裕傑自90年9 月24日起至今，每年領取十傑公司董事長報酬達120 萬元，羅森、賴美麗依據賴美麗自行製作但未經當時董事林寬照、監察人張榕枝審核之十傑公司89年12月31日資產負債表，主張羅森、賴美麗對於十傑公司有高達6,348 萬元之股東往來借款存在，藉此掏空十傑公司之資產，賴美麗自行製作但未經林寬照、張榕枝審核之十傑公司89年度營利事業所得稅結算申報書虛列「薪資支出198,000 元」、「文具用品支出416,327元」，核與賴美麗手記之十傑公司89年度支票日記簿、銀行帳戶明細記錄不合，賴美麗顯以此方式掏空十傑公司之資產；又偽造正大所積欠正大電腦有限公司（登記負責人賴美麗）及正宗電腦有限公司（登記負責人賴美麗）借款本金高達57,864,000元，賴美麗復以此虛偽之借款債權對正大所及林寬照、張榕枝、邱雲灶之財產進行強制執行（見本院卷一第74至79、89至90頁、第113 頁反面、）。
⑶被告邱雲灶辯稱：⒈伊於88、89年間係賴美麗之夫羅森所
經營之正大事務所之合夥人之一，當時伊與正大事務所另一名合夥人林寬照協議，約定由其妻即被告曾上真為正大事務所提供會計勞務，負責校對相關會計師查核報告資料及整理工作底稿，但可將相關事務帶回家處理（按伊與曾上真係輔仁大學會計系同學），以此為前提，伊認知正大事務所應支付薪資予曾上真、開立所得扣繳憑單並為其投保勞健保，故將曾上真身分證交予正大事務所管理部主管賴美麗；其後伊收到曾上真88年度所得稅扣繳憑單後，發現扣繳單位係十傑公司而非正大事務所，立即向正大事務所合夥人林寬照、張榕枝及賴美麗詢問，當時張榕枝轉述賴美麗之意見表示，因十傑公司與正大事務所係關係企業，故可採行十傑公司將曾上真派遣至正大事務所工作之模式，即符合實際工作情形及扣繳憑單之開立狀況，亦可避免更正扣繳憑單、使正大事務所及十傑公司須調帳之煩，伊雖認仍有不妥，但為避免破壞與正大所負責人羅森及賴美麗之關係，且主觀上認知此等權宜措施並無逃漏稅問題，始持該紙扣繳憑單為曾上真申報所得稅；因此，伊與賴美麗並無共同意思聯絡而開立扣繳憑單，亦無共同虛列十傑公司88、89年度薪資支出據以申報營利事業所得稅，應無違反商業會計法第71條之情形，況伊從未擔任十傑公司任何職務，對於十傑公司如何申報所得稅，伊無從置喙；⒉一般公司以不實扣繳憑單虛列薪資支出，無非為減少公司營利事業所得稅之應納稅款，惟本件十傑公司並無因曾上真之薪資而減少應納稅款，且伊並非十傑公司股東，十傑公司是否減少應納稅款與伊毫無利害關係，況伊與曾上真於88年度、89年度所得稅應納稅率分別為21％、31％，有曾上真88年度、89年度綜合所得稅核定通知書可憑，伊自無理由同意甚至與賴美麗同謀將曾上真以人頭虛報薪資支出，況十傑公司依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」之規定辦理，係以全年營業收入之6％計算公司之營業所得，而不以公司營業收入扣除實際成本及費用計算營業所得，故無論十傑公司是否虛列曾上真88年度、89年度之薪資支出並開立扣繳憑單，均不影響十傑公司營利事業綜合所得稅之申報及繳納，足見伊並無以不實扣繳憑單虛列薪資支出而共犯商業會計法第71條之罪之動機（見本院卷一第69至73、114 、251 至255 頁）。
⑷被告曾上真辯稱：⒈依卷內證據均無足證明伊曾收受十傑
公司開立之88年度、89年度扣繳憑單，亦無法證明伊知悉扣繳憑單、營利事業所得稅申報書、損益表、資產負債表如何記載；伊未曾與賴美麗就十傑公司上開文件製作或行使有任何聯繫或協助，故起訴書指稱伊與賴美麗有犯意聯絡，共同製作與行使十傑公司88、89年度各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單、營利事業所得稅申報書、損益表及資產負債表，均非事實；⒉由於伊與邱雲灶為夫妻，因夫妻合併申報之故，報稅事宜均由邱雲灶負責，且因邱雲灶與賴美麗在同一處所辦公，故伊扣繳憑單係賴美麗交予邱雲灶，並無另外郵寄至伊家中或另外交予伊，故伊從未取得十傑公司開立之扣繳憑單，亦不知悉伊88年度、89年度薪資扣繳憑單之開立單位係十傑公司，更不知邱雲灶為其申報88年度、89年度綜合所得稅時，含有十傑公司兩筆薪資所得；⒊伊與夫邱雲灶均畢業於輔仁大學會計系，具會計專業，早年曾於邱雲灶任職之萬國會計師事務所服務，協助處理查帳業務，並由萬國會計師事務所為其投保勞健保，嗣邱雲灶於81年間加入賴美麗之夫羅森與林寬照合夥經營之正大所成為合夥人時，亦與正大所協議委請伊繼續協助處理正大所查證業務，如校對查核報告、整理工作底稿等，故邱雲灶當時將伊身分證交予賴美麗以被告伊之勞健保加保作業，此後無論曾上真或邱雲灶均未再提供身分證予賴美麗，更無使賴美麗製作十傑公司88年度、89年度薪資與扣繳憑單而另提供身分證予賴美麗（見本院卷一第116至11 7頁反面）。
惟查：
㈠由財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信
義營所字第0950012840號函覆十傑公司88至94年度綜合所得稅BAN 給付清單、85至94年度損益表、88年度至94年度資產負債表、財政部臺北市國稅局信義稽徵所95年11月15日財北國稅信義營所字第0950012840號函覆十傑公司88年度、89年度損益表、資產負債表之營利事業所得稅結算申報書顯示，十傑公司於88年度申報張劉慧碧薪資所得100,500 元、張來發薪資所得100,500 元、88年度及89年度均申報曾上真薪資所得198,000 元，併同88年度薪資支出對象王重士之16,500元，而在88年度損益表上填載「薪資支出415,500 」，在89年度損益表上填載「薪資支出198,000 」，致88年度損益表之營業淨利及帳載全年所得額少計399,000 元，89年度少計198,000 元，致十傑公司88年度資產負債表本期損益少計399,000 元、89年度資產負債表本期損益少計198,000 元，並持向財政部臺北市國稅局申報營利事業所得稅（見95年度偵字第9934號卷㈢第5 至21頁）；再依財政部臺北市國稅局信義稽徵所97年3 月6 日財北國稅信義綜所二字第0970002183號函檢附曾上真88年度、89年度綜合所得稅核定通知書、財政部臺北市國稅局大安分局97年4 月1 日財北國稅大安綜所字第0970205672號函覆被告張來發、張劉慧碧88年度綜合所得稅結算申報書，可知被告曾上真確有執十傑公司製發之扣繳憑單申報88年度、89年度個人綜合所得稅，被告張來發、張劉慧碧有執十傑公司製發之扣繳憑單申報88年度個人綜合所得稅（見本院96年度訴字第1922號卷一第91至94頁、卷二第2 至4 頁）；又被告5 人並不爭執被告張來發、張劉慧碧、曾上真於88年、89年未曾在十傑公司任職，亦未領取十傑公司核發之薪資（見99年度他字第1545號卷第109 至111 頁、99年度偵字第11874 號卷第19至25頁、本院96年度訴字第1922號卷二第192 頁反面至第197 頁、95年度偵字第9934號卷四第206 至207 頁、本院96年度訴字第1922號卷二第21 2至215 頁反面、第216 至219 頁），均堪認定為事實。被告
5 人既以前揭情詞置辯，則本案爭點在於：⑴被告張來發、張劉慧碧於88年、被告曾上真於88年、89年間，是否受僱於正大所，且實際領取薪資？倘渠3 人受僱於正大所，得否申報十傑公司之薪資？⑵被告張來發、張劉慧碧、曾上真就十傑公司製發88年度、89年度扣繳憑單，由被告張榕枝、邱雲灶代為持以申報88年度、89年度個人綜合所得稅，是否知情或參與？⑵被告5 人就十傑公司負責人賴美麗所製作之88年度、89年營利事業所得稅結算申報書所附之損益表、資產負債表中列有被告張來發、張劉慧碧、曾上真具領之薪資數額，是否知情或參與？茲分述如下。
㈡關於持十傑公司製發之扣繳憑單申報個人綜合所得稅部分：
⑴被告張來發、張劉慧碧部分：
⒈就被告張來發、張劉慧碧之88年度所得中有十傑公司之薪資
一項，被告張榕枝、張來發、張劉慧碧雖辯稱：張來發、張劉慧碧有在正大所服勞務云云。惟被告3 人所辯服勞務云云，卻無任何被告張來發、張劉慧碧與十傑公司或正大所間有關工作內容、薪資數額等僱傭契約必要之點之協議，實難採信被告張來發、張劉慧碧受僱於十傑公司或正大所。何況，據張榕枝於本院另案96年度訴字第1922號審判程序具結證稱：「民國76年我在正大聯合會計師事務所當合夥人，羅會計師和賴小姐對我們很好，我是他乾女兒，他們跟我爸爸媽媽也很熟，有些事情也會叫我爸爸媽媽幫忙，後來他們說既然這樣就把我爸爸媽媽放到正大聯合會計師事務所當員工，可是那個工作是非正式，薪水我們也沒有計較。所以一直在正大，後來到民國88、87年因為正大有職變，羅會計師不喜歡我，跟我爸爸媽媽也不親。所以到88或87年我父母親就沒有繼續在正大聯合會計師事務所工作」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第220 頁反面），被告張來發亦坦認：88年間沒有上班領薪資，「我是為了要這個名去請健保」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第212 頁反面、第214 頁反面），被告張劉慧碧同稱：88年間沒有上班（見本院96年度訴字第1922號影卷二第216 頁），對照被告張榕枝、張來發、張劉慧碧於另案所述，可知渠3 人於本案辯稱於88年間有在正大所服勞務云云，顯係臨訟卸責之詞，被告張來發、張劉慧碧之目的僅為取得健保及勞保之投保資格而已。
⒉承上，據被告張榕枝前於另案所證，縱被告張來發、張劉慧
碧自76年起曾在正大所「幫忙」，但於87、88年間即因正大所內部組織之改變而未繼續此「幫忙」之行為，則被告張榕枝、張來發、張劉慧碧應均明知88年度不應再有來自於正大所之薪資。換言之，被告3 人自不得以被告張來發、張劉慧碧曾在正大所「幫忙」為由，作為被告張來發、張劉慧碧申報88年度來自於十傑公司核發之薪資所得之合法理由。何況，據張榕枝於另案審判中證述：「（問：正大聯合會計師事務所及十傑公司你父母列為員工的部份，從頭到尾有無領到任何一筆薪資？）沒有」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第223 頁），亦為被告張來發、張劉慧碧所是認（見本院96年度訴字第1922號影卷二第213 頁反面），基此，被告張來發、張劉慧碧於88年間，既無受僱於正大所之事實，亦無領取薪資之事實，則無論被告張來發、張劉慧碧或張榕枝收到之88年度薪資所得扣繳憑單之扣繳單位究為正大所或十傑公司，渠3 人均明知扣繳憑單之內容俱屬不實，竟仍持以申報88年度個人綜合所得稅，渠等自有行使業務登載不實文書之主觀上犯意。何況，據勞工保險局97年3 月18日保給老字第09760149530 號函敘明，十傑公司早於77年4 月2 日分別申報被告張來發、張劉慧碧加保至88年5 月25日退保為止（見本院96年度訴字第1922號卷一第132 至133 頁），則被告
3 人所辯：一開始是投保在正大事務所，不知何時變更為十傑公司云云，顯非事實。則被告3 人前揭所辯，應不可採，無礙於行使業務上登載不實文書罪之成立。
⒊再甚者，被告張來發、張劉慧碧雖辯稱：都是張榕枝處理，
渠2 人均不知情云云，然依前揭勞工保險局97年3 月18日函檢附張來發、張劉慧碧之勞工保險給付申請書、勞工保險現金給付收據各1 份顯示，被告張來發、張劉慧碧均於88年5月25日退職退保，由十傑公司為渠等請領老年給付在案，其中被告張來發之老年給付係按退職當月起前3 年之平均月投保薪資20,100元，發給13個月，計261,300 元，勞工保險局於88年6 月9 日開立以被告張來發為受款人之郵政特種匯票核付，另被告張劉慧碧按其退職當月起前3 年之平均月投保薪資20,100元，發給14個月，計281,400 元，於88年6 月10日開立以張劉慧碧為受款人之郵政特種匯票核付等情明確（見本院96年度訴字第1922號卷一第132 至134 頁反面），亦經臺灣郵政股份有限公司97年4 月22日儲字第0970706863號函檢附郵政劃撥儲金特種匯票，由被告張劉慧碧於88年6 月17日兌領（見本院96年度訴字第1922號卷二第5 至6 頁），前揭勞工保險局函所附之勞工保險現金收據，復經被告張來發、張劉慧碧當庭辨識為渠等印章且確有兌領匯票款項無誤（見本院96年度訴字第1922號影卷二第214 頁、第218 頁），則被告張來發、張劉慧碧至遲於88年6 月間領取老年給付時，即已明知為渠等投保勞工保險之雇主單位係十傑公司，則於89年3 月間申報88年度個人綜合所得稅之際，自不得諉稱不知申報雇主為十傑公司。
⒋此外，中央健康保險局97年3 月20日健保承字第0970000264
號函檢附張來發、張劉慧碧、曾上真之保險對象投保資料列印顯示被告張來發、張劉慧碧之健保投保記錄自84年3 月1日起（見本院96年度訴字第1922號卷一第139 至141 頁），而公、民營事業、機構之受僱者，依勞工保險條例第6 條、全民健康保險法第15條之規定，勞工保險、全民健康保險均應以其雇主為投保單位，故被告張來發、張劉慧碧之勞工保險、全民健康保險之投保單位應屬一致。因此，被告張來發、張劉慧碧至遲自84年3 月1 日起，使用舊式六格健保卡就醫且因六格使用完畢而須更換新卡之際，亦應可得知為渠等投保健保之雇主係十傑公司。至於被告張榕枝方面，據被告張來發、張劉慧碧於本院另案審判程序證述：舊式健保卡六格用完後，交由張榕枝幫忙換新卡等語明確（見本院96年度訴字第1922號影卷二第214 頁、第217 頁反面），故被告張榕枝亦可得知被告張來發、張劉慧碧投保健保之雇主係十傑公司，而非正大所。被告張榕枝於本院審判程序中諉稱：渠等健保卡係正大事務所管理部直接發給張來發、張劉慧碧，渠等要換新卡也是直接聯繫管理部，不會交給伊，沒有看過渠等健保卡，不知健保投保單位云云（見本院卷二第21頁至反面、第22頁至反面），核與被告張來發、張劉慧碧所述不符，亦與情理相悖，自無可採。
⑵曾上真部分：
⒈關於曾上真有無實際服勞務及具領薪資1 節，據被告曾上真
於本院另案審判程序之證述：「（問：你有無領過正大會計師事務所交付的薪水？）沒有」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第197 頁），及被告邱雲灶本院另案審判程序之證述：「有申報有納稅，但是實際上沒有拿到扣繳憑單所載薪水」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第198 頁），均證明被告曾上真並未實際領取正大所發給之薪資。因此，無論被告邱雲灶或曾上真收受之88年度、89年度薪資所得扣繳憑單之扣繳單位為正大所或十傑公司，渠2 人應明知其內容俱屬不實，如同前述被告張來發、張劉慧碧之情形。何況，被告曾上真並未與正大所或十傑公司成立任何形式之僱傭契約，與前揭被告張來發、張劉慧碧之情形相同。且據當時正大所合夥人之一林寬照證稱：很少在正大所看過曾上真，都是電話聯繫、「基本上我們會要求助理要到公司上班，甚至有的要到客戶那邊去」、不知有沒有簽聘僱契約、「助理分為很多種，有初級、中級、高級，公司都是外勤工作，在家裡工作的很少，我個人助理沒有人在家裡上班的」等情（見本院卷第180 頁、第179 頁反面、第180 頁反面），顯見被告曾上真所謂之助理「職務」與一般助理不同，其究竟有無受僱於正大所擔任助理，難非無疑。至於共同被告張榕枝本案審判程序中證述：「他準備跟羅森說同意曾上真比照以前在萬國一樣，成為正大所的員工，但不用來上班就用兼職，因為當時我是合夥人，所以我有同意……我同意曾上真當邱雲灶的個人助理，不限制她的上班時間，幫邱雲灶把事情做好就好」、「（問：邱雲灶進入正大會計師事務所時的條件是要求曾上真要領取一份薪水嗎？）他沒有提到薪水的事，據我瞭解，林寬照跟我說曾上真本來就是念會計的，後來因為身體的關係，所以邱雲灶要有事情讓曾上真做，不要讓曾上真覺得沒有用，邱雲灶都沒有提到薪水，只是要曾上真還是感覺到跟以前在萬國一樣，有事情作也知道邱雲灶在做什麼，不要因為邱雲灶到正大所後就把曾上真撇到一邊去」（見本院卷一第184 頁反面、第181 頁反面至第182 頁），縱被告曾上真有經過正大所合夥人同意擔任被告邱雲灶之「特別」助理，然其目的僅在於給予被告曾上真1 個職務及健保、勞保之投保，目的非在領取1 份薪資，亦可佐證正大所或十傑公司自始即無實際核發薪資198,000 元予被告曾上真之事實。被告曾上真並無領取薪資之事實既已明確，則被告曾上真究否有以「特別」助理身分受僱於正大所或十傑公司，均無礙於「明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書」構成要件之成立。
⒉關於曾上真之薪資扣繳單位，據被告邱雲灶於本院另案審判
程序中具結證稱：「（問：你太太在80年到民國90年這段期間，他的勞健保是投保在那家公司？）與扣繳憑單一致，也就是十傑公司」、「（問：81年到90年間你任職正大會計師事務所期間，你總共收取過幾次你太太名義之十傑公司開立扣繳憑單？）我印象中應該每年都收到」等語（見本院96年度訴字第1922號影卷二第200 頁、第202 頁反面），則被告邱雲灶應自81年起至90年間均知悉被告曾上真之薪資扣繳單位係十傑公司，而非正大所。又被告曾上真曾於83年11月間因子宮肌瘤請領89年1 月1 日修正施行前之殘廢給付標準表第51項第11等級普通疾病殘廢給付160 日計75,200元在案，此有勞工保險局100 年2 月22日保給殘字第100100195902號函在卷可稽（見本院卷一第124 頁至反面），則被告邱雲灶、曾上真至遲於83年11月間亦應已知悉被告曾上真之勞保投保單位係十傑公司。則被告邱雲灶於本院辯稱：伊將曾上真身分證交給正大所管理部，待收到曾上真88年度所得稅扣繳憑單後，始知扣繳單位係十傑公司而非正大事務所云云，核與事實不符，自無可採。被告曾上真辯稱：扣繳憑單及報稅均由被告邱雲灶處理，伊不知情云云，實難相信被告曾上真長達數年時間使用健保卡及請領勞保給付，豈可能對其投保單位毫無所悉。
⒊至於被告邱雲灶雖表示曾向賴美麗反應曾上真扣繳憑單扣繳
單位為何是十傑公司而非正大所云云，然而在正大所與被告邱雲灶最為熟稔之林寬照卻於本案審判中證述：印象中邱雲灶沒有跟他討論過曾上真扣繳憑單之內容（見本院卷一第17
8 頁反面），況承前所述，據邱雲灶於另案證述，伊自81年起年年都有收到曾上真之扣繳憑單，且：「（問：既然如此為何你單單認為88年、89年的扣繳憑單有問題，而未就其他部分要求張榕枝與林寬照一併申報？）我年年都有反應，到後來90年就乾脆離開」、「（問：賴美麗有無給你回復？）沒有，他說要改進，但是都沒有」（見本院96年度訴字第1922號影卷二第202 頁、反面），據此益證，被告邱雲灶自81年至90年間，倘認曾上真扣繳憑單上所載扣繳單位不實，卻於長達9 年時間均持此不實扣繳憑單申報被告曾上真之所得稅，則被告邱雲灶主觀上確有行使業務登載不實文書之犯意甚明。被告邱雲灶自不得以：向賴美麗反應無結果云云，圖卸己責。
㈢關於十傑公司營利事業所得稅結算申報書所附之損益表、資產負債表部分：
⑴被告張榕枝雖辯稱：被告張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資
不影響十傑公司之報稅云云。查本案雖因虛報薪資支出之金額，小於該公司帳載所得額與按擴大書面審核純益率自行調整所得額之差額，核無漏報所得之情事，但足使88年度十傑公司損益表發生薪資支出多計399,000 元、89年度損益表多計薪資支出198,000 元、致88年度損益表上營業淨利及帳載全年所得額少計399,000 元、89年度少計198,000 元且致88年度十傑公司資產負債表發生本期損益少計399,000 元、89年度本期損益少計198,000 元之不實結果，業如前述，仍應該當商業會計法第71條第5 款「利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果」之構成要件。
⑵縱被告張榕枝、邱雲灶復辯稱：渠等立即向賴美麗反應，但
賴美麗表示，可採取十傑公司將張來發、張劉慧碧、曾上真派遣至正大事務所工作之帳務處理方式而合法云云。惟承前所述，無論正大事務所或十傑公司均無實際僱用及給付薪資予被告張來發、張劉慧碧、曾上真之事實，則無論派遣與否，此被告3 人均不應收到薪資扣繳憑單。何況，本案亦查無被告等人所辯派遣之相關事證。至於被告張榕枝於辯論時又稱：「有扣繳憑單沒有支出，就要掛應付費用」云云（見本院卷二第29頁反面），但又稱：「公司記帳不能因為扣繳憑單，要根據支出的事實，不是有扣繳憑單就有列帳」（見本院卷二第29頁反面），可見被告張榕枝明知，扣繳憑單必須基於實際給付且扣繳稅款之前提始能製發，而雇主申報營利事業所得稅時所附財務報表之帳載金額，亦應與此費用之給付、稅款之扣繳相互呼應。蓋納稅義務人機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，且扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1 年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，所得稅法第88條、第92條分別定有明文。基此，十傑公司既於89年1 月底至2 月10日前某日填發被告張來發、張劉慧碧、曾上真之88年度薪資扣繳憑單、於90年1 月底至2 月10日前某日填發被告曾上真之89年度薪資扣繳憑單，表示十傑公司應於前年度渠等薪資「給付時」扣繳稅款並帳載此等薪資費用、稅捐費用之發生，始於隔年1 月底至2 月10日間，據此填發前揭扣繳憑單予被告張來發、張劉慧碧、曾上真。縱認有被告張榕枝所辯該等薪資支出之對方科目掛於應付費用而非沖當現金之情形，然此僅對方科目記載之欄位不同而已，並無礙此等費用支出致使十傑公司損益表之營業淨利減少、連帶使資產負債表之本期損益減少之不實結果。
⑶至被告張榕枝又辯稱：伊因擔任十傑公司監察人，曾覆核82
年底之前之十傑公司日報表，但83年以後十傑公司之收支情形即由賴美麗把持，伊未再看過十傑公司帳目云云。惟十傑公司既製發被告張來發、張劉慧碧、曾上真之所得扣繳憑單，自應相對將此等薪資支出金額記入十傑公司之損益表及資產負債表而申報營利事業所得稅，以供稅捐機關勾稽查核，事實上十傑公司亦確有將此等薪資支出之金額計入營利事業所得稅申報書後附之損益表及資產負債表內，業如前述。被告張榕枝自不得主張賴美麗製作十傑公司其他方面之帳目有所疑問（見本院卷二第35至37頁），而辯稱不知十傑公司申報營利事業所得稅時所附財務報表上虛列被告張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出。被告張榕枝、邱雲灶均為會計師，對於十傑公司必定在損益表上虛列被告張來發、張劉慧碧、曾上真薪資支出金額、扣繳稅額後再製發扣繳憑單給被告
3 人之帳務處理及稅務申報程序，本應知之甚詳，竟仍飾詞狡辯，殊無可取。
⑷承上，被告5 人雖辯稱：十傑公司之財務均由賴美麗一人掌
控，渠等不知賴美麗如何製作財務報表，自無犯意聯絡云云。惟按共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責；共同正犯間，非僅就其自己實行之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正犯所實行之行為，亦應共同負責；又共同正犯不限於事前有協議，即僅於行為當時有共同犯意之聯絡者亦屬之，且表示之方法，不以明示通謀為必要，即相互間有默示之合致亦無不可（最高法院97年度臺上字第2517號判決、88年度臺上字第6895號判決參照）。本案被告5 人既取得十傑公司製發之所得扣繳憑單，則被告5 人自可合理預見十傑公司於當年度之損益表及資產負債表內必定相對應填載該等所得，並持以申報營利事業所得稅。尤其，被告張榕枝、邱雲灶身為專業會計師，明知雇主申報營利事業所得稅及雇員申報個人綜合所得稅時，應相勾稽呼應，竟推稱：不知賴美麗如何製作會計報表、如何報稅云云，乃違自身專業之虛妄辯詞，自無可採。
㈣綜上，被告張來發、張劉慧碧於88年間、被告曾上真於88年
、89年間均無受僱於正大所或十傑公司之事實，亦無實際領取薪資之事實，為被告5 人所明知，卻由賴美麗以十傑公司名義填發扣繳憑單予報張來發、張劉慧碧、曾上真，並由被告張榕枝、邱雲灶代渠3 人持以申報88年度、89年度之個人綜合所得稅，渠5 人亦可預見賴美麗在十傑公司申報營利事業所得稅時所附之損益表、資產負債表上同樣有虛列渠等薪資支出而使報表發生不實結果等行為，洵堪認定，應予依法論罪科刑。
三、論罪科刑之依據：㈠比較新舊法：
查被告等人行為後，刑法於94年1 月7 日修正通過、於94年
2 月2 日公布，於95年7 月1 日施行，其中修正第2 條、第28條、第31條、第33條、第41條、第55條、第56條等規定；商業會計法於95年5 月24日修正公布全文83條，並自公布日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項訂有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第
2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，至於緩刑之宣告，則應適用新法第74條之規定，而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律，最高法院95年5 月23日著有95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。嗣最高法院於95年11月
7 日95年度第21次刑事庭會議再著有決議認為，前揭決議係就「刑法94年修正施行後之法律比較適用決議」，而刑法第
2 條係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，例如：修正後刑法第55條就想像競合犯部分增加但書關於科刑之限制，為法理之明文化，而修正後刑法第59條則為法院就酌減審認標準見解之明文化，均非法律變更，其餘為純文字修正者，更應同此。經查：
⑴商業會計法第71條第5 款規定於95年5 月24日修正前、後，
構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是比較修正前、後之法條規定，自以修正前之規定對於被告5 人較為有利。
⑵刑法第215 條登載不實業務文書罪，法定刑得處銀元5 百元
以下罰金，據修正後刑法施行法增訂第1 條之1 ：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍」及刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」等規定，是依修正後之法律，刑法第215 條登載不實業務文書罪所得科處之罰金刑最高額維持不變，最低額則提高為新臺幣1 千元，是比較修正前、後之刑罰法律，自以被告等人行為時關於科處罰金刑之法律較有利。
⑶修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者
，皆為正犯。」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第31條第
1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；修正前「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院97年度臺上字第2034號、97年度臺上字第1408號、97年度臺上字第393 號、97年度臺上字第218 號判決參照）。故比較修正前、後刑法第28條及第31條第1 項規定，修正前刑法規定並無較不利於被告等人，爰依刑法第2 條第1 項前段意旨，應適用修正前刑法第28條、第31條第1 項前段規定論處。
⑷刑法第56條連續犯之規定業於94年2 月2 日修正公布刪除，
是於新法修正施行後，被告邱雲灶、曾上真於88年度、89年度所為2 次犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告2 人之行為時法律即舊法論以連續犯，此亦有最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議可資參照。
⑸再按被告5 人行為後，刑法第55條後段之牽連犯規定亦於94
年2 月2 日修正公布刪除，是於新法修正施行後，被告等人所為違反商業會計法犯行及行使業務登載不實文書之犯行，即須分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定對於被告等人較為不利，依刑法第2 條第1 項之規定，自應適用行為時且較有利於被告等人之法律，即修正前刑法第55條後段之規定，從較重之一罪予以論處。至於同條前段關於想像競合犯之規定，則未修正，參諸最高法院95年度第21次刑事庭會議決議，本件就想像競合犯部分之論擬，應直接適用修正後刑法第55條即可，而無比較新舊法之必要。
⑹經綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決
議2 則及修正後刑法第2 條第1 項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，關於商業會計法、罰金刑、共同正犯、身分犯、連續犯、牽連犯等項，均應適用被告5 人行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。
㈡論罪：
⑴按修正前商業會計法第28條第1 項規定：「財務報表包括下
列各種：資產負債表。損益表。現金流量表。業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。其他財務報表」。次按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發扣繳憑單或免扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證（最高法院92年度臺上字第3453號判決要旨參照）。復按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議參照）。被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真均明知十傑公司並無僱用張來發、張劉慧碧、曾上真，亦無實際支出薪資，竟仍提供此3 人身分證予十傑公司負責人賴美麗，由賴美麗據以製作薪資扣繳暨免扣繳憑單，蓋賴美麗係以製作扣繳憑單為其附隨義務，為從事業務之人，竟在業務上製作之十傑公司88年度、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別登載被告張來發、張劉慧碧、曾上真於88年度向十傑公司各領取100,500 元、100,500 元及198,000 元、曾上真於89年度向十傑公司領取198,000 元薪資之不實事項，並製作十傑公司88年度、89年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛偽記入上開薪資支出之金額，使前揭財務報表發生不實之結果，而連同營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅，均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。故核賴美麗與被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真所為，均犯修正前刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪及修正前商業會計法第71條第5 款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。
⑵商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為
，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第71條第5 款論處，此部分不另論業務登載不實罪，附此說明。又被告5 人取得賴美麗業務上登載不實之文書後，復持以申報張來發、張劉慧碧88年度、曾上真88及89年度之個人綜合所得稅而行使之，則業務上登載不實之低度行為，分別為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
⑶被告張榕枝、張來發、張劉慧碧夥由賴美麗於89年1 月底至
2 月10日間某日某時，製作內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單3 份，及賴美麗於89年3 月間、90年3 月間某日接續利用不正當方法使十傑公司申報營利事業所得稅所附之損益表、資產負債表2 份財務報表發生不實結果，分別時間緊接，行為無從分割，均屬接續犯而分別論以一罪。
⑷被告張榕枝、張來發、張劉慧碧、邱雲灶、曾上真夥同賴美
麗委由不知情之正大所人員製作上開扣繳暨免扣繳憑單、損益表、資產負債表，為間接正犯。被告張榕枝、張來發、張劉慧碧與賴美麗就88年度報稅部分之行為、被告邱雲灶、曾上真與賴美麗就88年度、89年度報稅部分之行為，分別犯前揭行使業務上登載不實文書及違反商業會計法等犯行，分別有犯意聯絡及行為分擔，分別為共同正犯。其中違反商業會計法部分，被告張榕枝、邱雲灶、張來發、張劉慧碧、曾上真雖不具商業負責人身分，惟依刑法第31條第1 項之規定，渠等與具有身分之賴美麗共同實施犯罪，仍成立共同正犯。⑸被告邱雲灶、曾上真與賴美麗先後於89年3 月間、90年3 月
間，2 次行使業務上登載不實文書及利用不正當方法使十傑公司之財務報表發生不實之結果等行為，均係時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，均係基於概括犯意而為，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，分別論以連續行使業務上登載不實文書罪及連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，並均加重其刑。
⑹被告張榕枝、張來發、張劉慧碧與賴美麗共犯行使業務上登
載不實文書罪及利用不正當方法使財務報表發生不實之結果
2 罪間、被告邱雲灶、曾上真與賴美麗共犯同上之連續2 罪，均有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，被告張榕枝、張來發、張劉慧碧應從一重之修正前商業會計法第71條第5 款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷，被告邱雲灶、曾上真則應從重之連續商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。
㈢爰審酌：⑴被告5 人為使被告張來發、張劉慧碧、曾上真請
領健保、勞保之相關給付，竟夥同十傑公司負責人賴美麗為前揭犯行，使十傑公司申報營利事業所得稅所附之損益表、資產負債表發生不實結果，又行使業務上登載不實之扣繳憑單申報個人綜合所得稅，影響十傑公司財務報表之正確性及稅捐機關對於稅賦核課稽徵之正確性；⑵且被告5 人犯罪後，均否認犯罪，其中被告張榕枝、邱雲灶身為專業會計師，被告曾上真亦有會計學歷及經歷，竟仍飾詞狡辯，態度惡劣，而被告張來發、張劉慧碧年事已高，均聽從其女張榕枝處理相關事務，渠等參與程度最輕；⑶惟十傑公司雖虛列被告張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，然未使該公司逃漏稅捐，損害尚非嚴重；⑷被告5 人均無犯罪前科紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄各1 份附卷可參（見本院卷二第
5 至14頁），被告5 人素行良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，以示懲儆。
㈣又查被告5 人於行為時即94年2 月2 日修正公布前刑法第41
條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又依95年5 月17日修正前之罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定（此條例已於98年4 月29日廢止），就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告5 人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。惟94年2 月2 日修正公布之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣
1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金」。比較修正前後之易科罰金折算標準，以94年2 月2 日修正公布前之刑法規定，較有利於被告，則應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段及95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條等規定（此條例已於98年4 月29日廢止），定其易科罰金之折算標準。
㈤再查中華民國96年罪犯減刑條例於96年7 月4 日公布，於96
年7 月16日施行。按犯罪在中華民國96年4 月24日以前者，除中華民國96年罪犯減刑條例另有規定外，依下列規定減刑：……有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2 分之1 ；犯最重本刑為5 年以下有期徒刑之刑之罪，依本條例規定減為6 月以下有期徒刑、拘役者，應於減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準；又依本條例應減刑之罪，未經判決確定者，於裁判時，減其宣告刑，並應於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第9 條、第7 條第1 項、第2 項分別定有明文。查被告5 人係於89年3 月間、90年3 月間犯本件違反商業會計法之犯行，迄未判決確定，爰依上開條例規定，就被告5 人本件所犯之罪，併予宣告減為如主文所示之刑，併依前揭規定，諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 第1 項前段，95年5 月24日修正前商業會計法第71條第5 款，94年2 月2 日修正後刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，94年2 月2 日修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第216 條、第215 條、第55條、第41條第
1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（此條例已於98年4月29日廢止），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第9 條、第7條第1 項、第2 項，判決如主文。
本案經檢察官葉芳秀到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 8 月 16 日
刑事第六庭審判長 法 官 黃桂興
法 官 雷淑雯法 官 林晏如上正本與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 楊盈茹中 華 民 國 100 年 8 月 17 日95年5 月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
中華民國刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。