臺灣臺北地方法院刑事判決 99年度訴緝字第200號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 楊國華選任辯護人 蕭萬龍律師
陳孟彥律師魏釷沛律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（94年度偵字第22450號），本院判決如下：
主 文楊國華共同連續犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑柒月。又連續犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹年。應執行有期徒刑壹年伍月。
事 實
一、楊國華係建鎣貿易股份有限公司（原址設新北市樹林區【改制前為臺北縣樹林市○○○街○○巷○ 弄○○號，登記負責人為王永和，下稱建鎣公司）之實際負責人，職掌該公司業務及財務事項之經營及監督，而為從事業務之人，廖璘瑄（原名廖秀卿，業經本院以95年度訴字第751 號判決論罪科刑確定）則為建鎣公司之股東兼會計人員；又廖璘瑄自民國90年12月17日起至92年3 月10日止，登記為建鎣公司（遷址臺北市○○區○○○路○段○○號0樓）之負責人，而為商業會計法上之商業負責人，嗣楊國華自92年3月11日起至94年3月9日申請停業時止，登記為建鎣公司（於93年9月3日遷址臺北市○○區○○○路○○號00樓）之負責人，而為商業會計法上之商業負責人。楊國華明知建鎣公司並無銷貨與如附表所示各該公司之事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，且廖璘瑄明知建鎣公司並無銷貨與如附表編號1至3所示各該公司之事實，竟就此部分與楊國華共同基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自91年10月間起至92年5月間止（起訴書誤繕為於91年1月至93年12月間），楊國華推由廖璘瑄（附表編號1至3所示部分）及委由某不知情之成年會計人員（附表編號4至8所示部分），各在臺灣地區某不詳地點，連續多次以建鎣公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票（發票張數及金額詳如附表所示）後，分別交付如附表所示之各該公司，作為各該公司向建鎣公司買受商品之進項憑證，復由如附表編號2、3、6、8所示之公司於依營業稅法規定申報營業稅時，分持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額，而幫助上開公司以不正當方法逃漏如附表編號2、3、6、8所示之營業稅額。又楊國華另基於行使業務登載不實文書及意圖為建鎣公司不法所有（起訴書誤繕為意圖為自己不法所有）而詐欺取財之概括犯意，明知建鎣公司自91年3月間起至93年11月間止並無外銷之事實，竟連續多次以「假出口、真退稅」之詐術，委由不知情之記帳業者柯秀環製作不實之出口報單、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單等業務上文書，向稅捐機關申報退還營業稅額而行使之，使稅捐機關陷於錯誤，就建鎣公司91年4月至同年12月冒退稅額部分，已核准退稅共計新臺幣（下同）1,155,099元，至其餘冒退稅額即92年及93年3月、8至11月部分之申退稅款共計8,271,825元，嗣經財政部臺北市國稅局發覺有異而未核准退稅，始未能得逞。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
又憲法第16條保障人民之訴訟權，就刑事被告而言，包含其在訴訟上應享有充分之防禦權。刑事被告詰問證人之權利，即屬該等權利之一，且屬憲法第8條第1項規定「非由法院依法定程序不得審問處罰」之正當法律程序所保障之權利。為確保被告對證人之詰問權，證人於審判中，應依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之詰問，其陳述始得作為認定被告犯罪事實之判斷依據（大法官釋字第582 號解釋意旨可資參照）。經查，本院以下所引用共同被告廖璘瑄於審判外之陳述，及財政部臺北市國稅局查緝案件稽查報告書暨所附建鎣公司涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，固均係被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，且作成當時均未給予被告楊國華行使詰問權之機會，然共同被告廖璘瑄及作成上開稽查報告書暨相關資料之稅務稽查人員陳品妤嗣於本院審理中均業以證人身分到庭作證，並使被告及辯護人得以行使詰問權，是該項詰問權因而延至審判時加以確保，則依大法官釋字第582 號解釋之意旨，上開陳述均得作為證據。復按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，同法第159條之5第1 項定有明文。其立法意旨在於傳聞證據如未經當事人之反對詰問予以核實，原則上應予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，得認傳聞證據亦具有證據能力。查本院以下所引用營業稅相關申報資料、關於進項及銷項專案申請調檔統一發票查核資料等其餘被告以外之人於審判外之陳述，因當事人及辯護人同意其證據能力，且本院認其作成之情況並無不當之情形，而符合適當性要件，故上開陳述均得作為證據。
二、事實認定部分：訊據被告固坦承其係建鎣公司實際負責人之事實，惟矢口否認有何填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐，及行使業務登載不實文書而詐欺取財之犯行，被告及其辯護人均辯稱：建鎣公司與如附表所示之各該公司都有實際交易，亦有實際出口，被告並未開立假發票，亦無「假出口、真退稅」，且被告雖係建鎣公司之實際負責人，但其只有在國外負責接單，並未實際負責開立發票、做帳等會計事務，負責開立發票、做帳的是會計廖璘瑄，且本件退稅之申報表均係由會計師製作，被告僅提供相關之單據而已云云。經查：
㈠關於王永和、廖璘瑄、謝健全原均任職於金絨實業股份有限
公司（下稱金絨公司），嗣因金絨公司發生財務問題，負責人長期滯留國外，王永和乃於89年間設立建鎣公司（原址設新北市樹林區【改制前為臺北縣樹林市○○○街○○巷○ 弄○○號），預備接收金絨公司毛衣工廠之業務，王永和並擔任建鎣公司之負責人，嗣金絨公司於90年間結束營業時，僅餘王永和、廖璘瑄、謝健全及李松林等4 名員工，王永和乃將建鎣公司交由被告接手經營，廖璘瑄、謝健全及李松林則繼續在建鎣公司任職，而被告除投資建鎣公司70萬元外，另要求廖璘瑄、謝健全及李松林各出資10萬元，並指示廖璘瑄自90年12月17日起至92年3 月10日止，登記為建鎣公司（遷址臺北市○○區○○○路○段○○號2樓）之負責人，嗣被告自92年3月11日起至94年3月9 日申請停業時止，登記為建鎣公司（於93年9月3日遷址臺北市○○區○○○路○○號00樓）之負責人等情，業據證人王永和、謝健全、廖璘瑄於本院審理中具結後證述屬實（見本院卷一第54至55頁、第57頁，本院卷四第64頁正面至第66頁背面），並有財政部臺北市國稅局查緝案件稽查報告書、建鎣公司設立及變更登記表在卷可稽（見偵查卷一第5頁、第25至33頁）。又廖璘瑄雖曾自90年12月
17 日起至92年3月10日止登記為建鎣公司之名義負責人，惟該公司之實際負責人為被告乙節，亦據被告於本院準備程序中供承明確（見本院卷三第77頁正面，本院卷四第20頁背面至第21頁正面），且經證人王永和、謝健全及證人即建鎣公司財務經理吳璨安於本院審理中具結後證述無誤（見本院卷一第54至55頁、第57頁、第59頁）。從而，上開事實均堪信為真實。
㈡關於廖璘瑄於前述期間，除擔任建鎣公司之股東及名義負責
人外，尚兼任該公司會計人員之情，業據廖璘瑄於偵查中自承在卷（見偵查卷二第301 頁），且廖璘瑄提出予財政部臺北市國稅局之說明書亦載明：「本人原任於金絨實業股份有限公司，會計人員，因經營不佳，歇業，於90年10月合夥投資並接任建鎣貿易股份有限公司，…本人掛名擔任負責人，…擔任會計人員」等語（見偵查卷一第36頁），廖璘瑄於本院審理中復供稱：當時國稅局人員調建鎣公司歷任負責人前去說明，要求伊講解伊擔任何部分工作，伊就說伊是會計人員，因為一般認為有碰到帳的人就是會計人員，故伊在上開說明書上記載自己為會計人員等語（見本院卷一第80頁正面），核與證人吳璨安於本院審理中所證述：伊與廖璘瑄曾在建鎣公司共事，廖璘瑄屬於會計部門，就伊了解，其工作內容係會計內帳部分，楊國華交代廖璘瑄處理之部分，廖璘瑄就會處理；伊處理進項部分拿回發票後，會交給會計部門，再由會計部門將收集之發票交給外面的記帳業者，伊曾將發票交給廖璘瑄，至於開立發票部分，亦由會計部門負責等語（見本院卷一第59至62頁），情節相互吻合，足認廖璘瑄於前述擔任建鎣公司名義負責人之期間，確有受被告之指示，處理該公司帳務及開立發票等會計相關事宜。至證人王永和於本院審理中固證稱：廖璘瑄在建鎣公司負責毛衣業務助理、總務、採購、船務等行政工作，當時被告有很多家公司，建鎣公司之會計事務有專門會計在處理云云（見本院卷一第54至56頁），證人謝健全於本院審理中亦證稱：廖璘瑄在建鎣公司之職稱是業務助理，負責行政處理、訂購主料、副料，公司會計都是由被告臺北公司的人在處理，伊等在鶯歌工廠並未接觸到金錢之問題，只有毛衣生產，鶯歌工廠只有一些零用錢帳目，例如電費、拜拜所需費用，如果伊在工廠是由伊處理，伊不在時是由李松林處理云云（見本院卷一第57至58頁）。惟查，證人王永和既自陳其離職前往大陸另謀發展後，已將建鎣公司交由被告接手經營（見本院卷一第54至55頁），則其就被告接手經營後處理建鎣公司會計事務之模式及被告與廖璘瑄間之職務分工關係，是否確實知悉，尚非無疑，則其所證述被告經營建鎣公司時，會計事務有專門會計在處理云云，已難遽採；另證人謝健全上開之證言，不僅與證人吳璨安前開關於廖璘瑄有處理建鎣公司會計事務之證述互核不符，且與前述廖璘瑄自承在建鎣公司「擔任會計」、「有碰到帳」等情迥異，而證人吳璨安既為建鎣公司之財務經理，則其就該公司之會計及財務相關事宜應知之甚詳，其證述自較為可信，是證人謝健全上開相左之證言亦難遽採。又廖璘瑄雖於本院準備程序中及審理中翻異前詞，而改稱：伊在建鎣公司擔任行政人員，並未負責會計，公司開立發票是由吳璨安處理云云（見本院卷一第20頁背面）；伊進到建鎣公司之工作性質是跟原料廠買原料及副料，發票都不是伊處理，都是吳璨安處理云云（見本院卷四第64頁背面至第65頁正面），核屬事後推諉卸責之詞，實不足採。
㈢關於建鎣公司並無銷貨與如附表所示各該公司之事實，竟自
91年10月間起至92年5 月間止，多次填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票（發票張數及金額詳如附表所示）後，分別交付如附表所示之各該公司，作為各該公司向建鎣公司買受商品之進項憑證，復由如附表編號2、3、6、8 所示之公司於依營業稅法規定申報營業稅時，分持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額，而幫助上開公司以不正當方法逃漏如附表編號2、3、6、8所示之營業稅額；又建鎣公司自91年3 月間起至93年11月間止並無外銷之事實，竟多次製作不實之出口報單、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單等業務上文書，向稅捐機關申報退還營業稅額而行使之，使稅捐機關陷於錯誤，就建鎣公司91年4 月至同年12月冒退稅額部分，已核准退稅共計1,155,099元，至其餘冒退稅額即92年及93年3月、8至11月部分之申退稅款共計8,271,825 元，則經財政部臺北市國稅局發覺有異而未核准退稅等情，有財政部臺北市國稅局查緝案件稽查報告書暨所附建鎣公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅相關申報資料、關於進項及銷項專案申請調檔統一發票查核資料等在卷可憑（見偵查卷一第4至8頁、第22至23頁、第50至55頁、第62至158頁、第162至166 頁）。又經證人即本件稅務稽查人員陳品妤於本院審理中到庭具結後證述：上開稽查報告係伊所製作，當時這個案源是因為建鎣公司的上游采粧公司被移送虛設行號，所以采粧公司的下游公司全部會被移送派查，看到底有沒有進貨事實，或是純粹買發票虛增營業成本，這樣子伊等去分析建鎣公司的進貨來源，到底有沒有真正在營業，經分析建鎣公司涉案期間的進項有百分之87.73 都是來自於涉嫌虛設行號或無交易事實的營業人，所以認定建鎣公司根本沒有進貨事實，就不可能有銷貨事實；前述建鎣公司進項有百分之87.73 來自虛設行號或無交易事實的營業人，伊等也是一層一層，針對每個進項再往上游去分析有沒有進貨事實，有些進項公司已經被移送虛設行號，如果說沒有被移送的，經伊等分析完之後認為有異常的，伊等也會通報所轄機關去移送，之所以不是採百分之百異常進項才認為建鎣公司是虛設行號，係因伊等在查核時，有些進項金額交易是零星的，所以伊等沒有辦法全面性地去做盤查，原則上依伊等的認定來說，是買賣業的話，一定要有真正的進貨才有辦法去銷售，本件建鎣公司就被分析進項有高達百分之87.73 是來自於有問題即異常的營業人，故沒有辦法認定其有進貨的事實，也沒有辦法認定其所銷售出口的貨物是事實；伊等於本件稽查時，並未至建鎣公司及其上游虛設行號或無交易事實的營業人的營業現場做實地查核，亦未向海關查詢本件建鎣公司出口報單內的出口貨物是否為真實或經過抽驗，惟伊等有請建鎣公司提供其與上游公司的交易憑證，當時是被告委託吳璨安到國稅局了解狀況後，提供進貨發票及出口報單等資料供核，因為建鎣公司所提供的出口報單都有附這些貨的來源是來自於誰，這些進項經分析都是來自於涉嫌虛設行號或無交易事實的營業人，依伊等的查核經驗，一家公司如果真的在營業，取得非實際交易的對象的發票可能只佔一小部分，不可能像本件高達百分之87點多這麼高，因為建鎣公司的進項有相當高的比例疑似虛設行號或無交易事實，故伊等認為建鎣公司為虛設行號等語（見本院卷四第127頁背面至第129頁背面）。本院審酌該證人業經具結，如有虛偽陳述將受刑法偽證罪之重典，且其陳述甚為詳盡明確，並無明顯瑕疵，復與前述卷證資料並無扞格，是認其證述應屬可信。被告及辯護人固質疑該證人於本件稽查時僅以書面分析而未予實地查核，惟依上開證人陳品妤之證述內容，可知該證人業已請求建鎣公司提供其與上游公司之交易憑證，且依被告委託吳璨安所提出之進貨發票及出口報單等資料所示，該公司之進項來源中竟有高達百分之87.73 之比例係來自於涉嫌虛設行號或無交易事實之營業人，始認定建鎣公司並無進貨之事實，又買賣業如無進貨，自亦無銷貨之可能，故亦認定建鎣公司無銷貨之事實。觀諸前開推斷過程，尚無悖於經驗法則或論理法則之處，本件稅務稽查人員既業經職權調查、核對及統計分析，已查知建鎣公司之進項來源有極高異常之比例為涉嫌虛設行號或無交易事實之營業人，自足以合理推論建鎣公司亦係無進貨及銷貨事實之虛設行號，應無再為實地查核之必要及實益，是被告及辯護人前揭質疑，本院尚難憑採。從而，綜觀前述卷附各項資料及證人之證述內容，關於建鎣公司並無銷貨事實，竟填製不實之統一發票，交付如附表所示之各該公司作為進項憑證，復由如附表編號2、3、6、8所示之公司分持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額而逃漏稅款，又建鎣公司並無外銷事實，竟製作不實之業務上文書，向稅捐機關申報退還營業稅額而行使之，使稅捐機關陷於錯誤而核准退還部分稅款等事實，均堪以認定，被告及辯護人辯稱建鎣公司與如附表所示之各該公司都有實際交易，亦有實際出口云云，實不足憑。
㈣至證人廖璘瑄固於本院審理中證稱：建鎣公司是從事毛衣貿
易業務，實際上有為營業行為云云（見本院卷四第64頁背面至第65頁正面），惟該證人與被告於本案有共同被告之關係，於審理中亦矢口否認犯罪，實難認其以證人身分作證之陳述具有客觀可信度。證人黃桂欗固於本院審理中證稱：伊沒有在建鎣公司任職，建鎣公司有實際營業云云（見本院卷四第94頁背面），惟該證人既自承未曾於建鎣公司任職，則其何以能確定該公司有實際營業，即有疑義。證人即記帳業者柯秀環固於本院審理中證稱：依伊幫建鎣公司記帳之情形，伊認為該公司有實際營業，因伊去收發票時，該公司確實有辦公室，也有辦公桌椅，偶爾地上會有布，收發票也都很正常云云（見本院卷四第95頁背面），惟衡諸社會常情，縱使為未實際營業之虛設行號，亦不乏有布置辦公處所等窗飾之舉，且依前述卷附各項資料及證人陳品妤之證述，建鎣公司進項來源中既有高達百分之87.73 之比例係來自於涉嫌虛設行號或無交易事實之營業人，則自難以該公司有正常提出發票之外觀，即謂其有實際營業，故證人柯秀環上開證言尚難據以作對被告有利之認定。又證人吳璨安固於本院審理中證稱：被告有請伊幫忙建鎣公司處理有關國內進貨採購的事情，採購項目主要是成衣類的採購，有部分是原料，有部分是副原料，被告有答應伊，伊處理進貨的部分，依照報價單的價格大概在百分之10以下的進價成本，伊就可以賺取差額當作佣金，例如被告接到的訂單單價是100 元，這是國外要跟其採購的單價，則成本在90元到100 元之間就是被告的利潤，90元以下如果有差額的話，就是伊的利潤，假如伊用85元進貨，被告就會把差額的5 元給伊，伊都是跟一位曾錦生先生下的單子，流程就是貨到了付現金，曾錦生會提供交易發票給伊，但伊不記得曾錦生當時以哪家或哪些公司作為交易憑證提供給伊云云（見本院卷四第96頁正面至第98頁正面），惟該證人先前於偵查中及本院審理中，從未提及其受被告委託幫忙建鎣公司向「曾錦生」進貨之事，且該證人就「曾錦生」究以何公司名義作成交易憑證語焉不詳，則此等受託進貨之事是否為真誠屬可疑。從而，前開各該證人關於建鎣公司有實際進貨及營業之證述，本院均認難以採信。
㈤被告身為建鎣公司之實際負責人，掌理該公司整體業務及財
務之經營及監督，自為從事業務之人。復按95年5 月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；修正前商業會計法第4 條規定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定」（95年5 月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」），而公司法第8 條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年度台上字第2044號判決意旨可資參照），故修正前、後商業會計法第71條第1 款填製不實罪之犯罪主體「商業負責人」，應以公司之登記負責人而非實際負責人，來加以認定。是以，廖璘瑄自90年12月17日起至92年3月10日止，而被告自92年3月11日起至94年3月9日申請停業時止，既各登記為建鎣公司之負責人，則其2 人於各該期間應分別為商業會計法上之商業負責人。查被告既係建鎣公司之實際負責人，其對於該公司之真實經營狀況自知之甚詳，且具有實質控制權，則前述關於建鎣公司並無銷貨事實，竟填製不實之統一發票，交付如附表所示之各該公司作為進項憑證，復由如附表編號2、3、6、8所示之公司分持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額而逃漏稅款，又建鎣公司並無外銷事實，竟製作不實之業務上文書，向稅捐機關申報退還營業稅額而行使之，使稅捐機關陷於錯誤而核准退還部分稅款等事實，核係被告分別基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之犯意，以及基於行使業務登載不實文書及意圖為建鎣公司不法所有而詐欺取財之犯意而為之。另廖璘瑄於其前開擔任建鎣公司登記負責人之期間，尚為該公司之股東兼會計人員，而受被告之指示，處理該公司帳務及開立發票等會計相關事宜等情，業經本院認定如前，自得推認廖璘瑄於此一期間內，對於該公司之真實經營狀況亦有所知悉，而就建鎣公司並未銷貨與如附表編號1至3所示之各該公司，竟填製不實之統一發票，交付如附表編號1至3所示之各該公司作為進項憑證，復由如附表編號2、3所示之公司分持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅額而逃漏稅款此部分之事實，與被告間具有填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，並得認定係由廖璘瑄經被告指示而開立不實發票，交付與如附表編號1至3所示之各該公司作為進項憑證；且就此部分事實被告雖非建鎣公司之登記負責人，而不具有「商業負責人」之身分或特定關係，惟其既與具有此等身分或特定關係之廖璘瑄共同實行犯罪，則依修正前刑法第31條第1項之規定，仍應論以修正前商業會計法第71條第1款填製不實罪之共同正犯。然查，廖璘瑄自92年3 月11日起即未繼續擔任建鎣公司之登記負責人，而改由被告繼任，且證人廖璘瑄於本院審理中證稱建鎣公司於92年間更換負責人後，其僅擔任行政事務，亦即幫被告輔佐該公司之會計小姐，及跑銀行、看帳等語（見本院卷四第65頁背面），而如附表編號4至8所示之統一發票既係於變更登記負責人後之92年4、5月間始開立，則無積極證據足資證明廖璘瑄亦有參與此部分之犯行，而與被告成立共同正犯，公訴意旨稱被告與廖璘瑄就此部分成立共同正犯，應有誤認。又依證人廖璘瑄上開證述，可知自92年3 月11日起建鎣公司之登記負責人由廖璘瑄變更為被告後，該公司另設有會計人員處理會計事務，則被告就如附表編號4至8所示部分，衡情應係委由該會計人員開立相關統一發票後交付各該公司，惟尚無事證足以證明該會計人員對於被告填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之犯行有所知悉或參與，則被告利用該不知情而無犯罪意思之會計人員為此部分犯行，應成立間接正犯。再者，證人廖璘瑄於本院審理中證稱建鎣公司之稅務申報是委外的會計師作業，就是記帳士公司等語（見本院卷四第64頁背面），且證人柯秀環於本院審理中證稱其為建鎣公司服務至94年間，亦有負責該公司之稅務結算申報，該公司給其資料申報營業稅，國稅局依照其作成之營業稅申報書，就直接退稅給該公司等語（見本院卷四第95頁正面至第96頁正面），得認本件被告係委由記帳業者即柯秀環製作不實之出口報單、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單等業務上文書，並持以向稅捐機關申報退還營業稅額，故尚難認定廖璘瑄有參與此部分之犯行，而與被告成立共同正犯，公訴意旨稱被告與廖璘瑄就此部分成立共同正犯，亦容有誤認。此外，復查無事證足資證明柯秀環對於建鎣公司自91年3 月間起至93年11月間止並無外銷之事實有所知悉，則被告利用不知情而無犯罪意思之柯秀環為行使業務登載不實文書及詐欺取財之犯行，應成立間接正犯。
㈥綜上所述，被告及辯護人前揭所辯無非臨訟卸責之詞，俱不足採。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。
三、論罪科刑部分：㈠按營利事業銷貨之統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳
憑證所根據之原始憑證，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨可資參照）。又本件被告填製不實會計憑證犯行行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，其中第71條第1 款填製不實罪之規定，其法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前、後商業會計法第71條第1 款之規定，適用行為時法即修正前舊法之規定，對被告較為有利，則依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前商業會計法第71條第1款論處。
㈡查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並於95年7
月1日起施行，其中第2條第1 項明定行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。又本次刑法法律變更，新、舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議可資參照）：
⒈刑法第28條關於共同正犯之規定，由原條文「2 人以上共同
實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」，原「實施」一語涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣，而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是新法就共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯；惟本件被告與廖璘瑄不論依新法或舊法，均構成填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之共同正犯，故上開共同正犯規定之修正內容，對於被告尚無有利或不利之情形。
⒉修正前刑法第31條第1 項規定「因身分或其他特定關係成立
之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後同條項則規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，除配合刑法第4 章章名之修正，而將「以共犯論」修正為「以正犯或共犯論」，及為配合同法第28條至第30條之修正，而將「實施」修正為「實行」外，其第1 項增加但書「但得減輕其刑」；經比較修正前後之新、舊法，修正後增加「但得減輕其刑」之規定，對於被告較為有利。
⒊關於法定罰金刑最低額部分，修正前刑法第33條第5 款規定
為銀元1元以上，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段提高10倍為銀元10元（折算為新臺幣30元）以上，修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1千元以上，以百元計算，故應以舊法較有利於被告。
⒋刑法第56條關於連續犯之規定業經刪除，則被告之數犯罪行
為，於新法施行後應予分論併罰；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法之結果，應以適用被告行為時之舊法論以連續犯，較有利於被告。
⒌刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，
於新法施行後應予分論併罰；比較新、舊法之結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
⒍關於有期徒刑定應執行刑時最高度之限制部分，修正前刑法
第51條第5 款規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾20年」，修正後刑法第51條第5 款則規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年」，故應以舊法較有利於被告。
⒎綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法
第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，就罪刑綜其全部結果而比較行為時法與裁判時法，適用被告行為時即修正前之法律，對被告較為有利，是應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時之舊法論處。
⒏至於102年1月23日公布、同年月25日施行之修正刑法第50條
，僅規定數罪併罰之適用範圍，並未變更刑法第51條之內容，法院比較新、舊法時，新修正刑法第50條規定毋庸與其他與行為人罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，而應單獨比較，適用較有利於行為人之法律，併此敘明。
㈢核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不
實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、同法第339 條第1項之詐欺取財罪。被告所犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實罪，為刑法第215 條業務登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，而無論以業務登載不實罪之餘地；另被告就申報退還營業稅部分所為業務登載不實之低度行為，為嗣後行使之高度行為所吸收，而不另論罪。如前所述，被告就如附表編號1至3所示填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐部分，與廖璘瑄有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯，且就此部分被告雖不具有商業負責人之身分或特定關係，惟其既與具有此等身分或特定關係之廖璘瑄共同實行犯罪，則依修正前刑法第31條第1 項之規定，仍應論以修正前商業會計法第71條第1 款填製不實罪之共同正犯；而就如附表編號4至8所示填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐部分，被告利用某不知情而無犯罪意思之會計人員為此部分犯行，應成立間接正犯，另就行使業務登載不實文書向稅捐機關詐欺取財部分，被告利用不知情而無犯罪意思之柯秀環為此部分犯行，亦成立間接正犯。本件被告於各該期間先後多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐、行使業務登載不實文書及詐欺取財，均時間緊接，犯罪構成要件亦相同，應均係基於概括犯意反覆為之，爰依修正前刑法第56條之規定，各以連續犯論以一罪；又被告以連續填製不實會計憑證之方式，連續幫助他人逃漏稅捐，及以連續行使業務登載不實文書之方式，連續詐欺取財，均有方法與結果之牽連關係，應各依修正前刑法第55條之規定從一重處斷，而分別論以連續犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，及連續犯詐欺取財罪，並均加重其刑。再者，被告成立連續犯之多次填製不實會計憑證行為，其中既有部分行為與廖璘瑄間具有共同正犯關係，自應認被告所犯以一罪論之連續填製不實罪係與廖璘瑄共同為之；又被告成立連續犯之多次詐欺取財行為，其中雖有既遂與未遂之分，惟法律上既綜合各個行為而僅論為一罪，自應從較重之既遂行為論科，是公訴意旨認被告亦成立刑法第339條第3項之詐欺取財未遂罪，容有誤解。本件被告共同連續犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，及連續犯詐欺取財罪，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈣爰審酌被告擔任建鎣公司之實際負責人，不思誠實正當經營
該公司，竟以該公司名義填製不實之會計憑證，幫助其他公司逃漏稅捐，且以「假出口、真退稅」之詐術，向稅捐機關冒退營業稅額，而影響商業會計及國家稅捐管理之正確性，實屬不該；復念及被告與廖璘瑄共同為本件犯行部分，被告乃主導犯罪之人，兼衡酌被告開立不實發票幫助他人逃漏稅捐及行使業務登載不實文書以冒退營業稅額之犯罪期間、虛開發票之金額及幫助逃漏之營業稅額、申報退還營業稅及已核准退稅之金額，暨被告犯罪之手段及所生之危害、其生活狀況、素行、智識程度、犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑，以示懲儆。至被告行為後，刑法第50條業經修正，並於102年1月23日公布、同年月25日施行，該條雖增列合定應執行刑之例外規定，惟本案並非該條新增但書之情形，並無新、舊法比較之問題，逕依一般法律適用原則適用裁判時法即現行法即可，附此敘明。另按本條例施行前，經通緝而未於96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例第5 條定有明文。查該條例係於96年7 月16日施行，而本件被告前因傳喚、拘提未到，經本院於95年9 月22日發布通緝，且被告並未於96年12月31日前自動歸案接受審判，而遲至99年11月1 日始為調查局人員逮捕，並於同年月15日緝獲歸案，有本院通緝書、法務部調查局北部地區機動工作站99年11月3日電防五字第00000000000號函、訊問筆錄、本院通緝刑事被告歸案證明稿等附卷可考（見本院卷一第95至96頁，99年度他字第277號卷第1頁、第13至14頁），則依前揭規定，被告自不得依該條例予以減刑，併此敘明。
四、退併辦部分：㈠另臺灣臺北地方法院檢察署檢察官移送併辦（95年度偵字第
4655號、95年度偵字第20892 號）及臺灣新北地方法院檢察署（前為臺灣板橋地方法院檢察署）檢察官移送併辦（99年度偵緝字第2995號）意旨略以：
⒈被告係址設臺北市○○區○○○路○○號00樓上桓國際股份有
限公司（下稱上桓公司）之實際負責人，為商業會計法之商業負責人。被告基於意圖為自己不法所有之概括犯意，用加值型及非加值型營業稅法第7條外銷貨物為零稅率，可獲向主管稽徵機關退還溢付營業稅規定，明知上桓公司於90年10月至93年11月期間並無外銷及進貨之事實，竟以「假出口、真退稅」之詐術方式，以不實出口報單作為外銷貨物詐領退稅額之依據，用以申報適用零稅率銷售額，向稅捐機關申報零稅率銷售額206,394,553元，申請退還營業稅額共9,198,484元而行使之，使稅捐機關陷於錯誤，於90年10月至92年5月部分，已核准退稅共2,857,469元。又被告明知上桓公司並無銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於91年6月至93年12月間，連續多次填製不實會計憑證即統一發票共18紙，金額合計3,730,005元，分別交付建鎣公司及順晟國際股份有限公司作為進項憑證，建鎣公司等營業人依營業稅法規定申報營業稅時，復持上開統一發票申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助建鎣公司等營業人逃漏營業稅額共計186,502元，均足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
⒉被告係址設臺北市○○區○○路0段00號0樓全珈有限公司（
下稱全珈公司）之實際負責人，為商業會計法上之商業負責人。被告明知全珈公司並無銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年6月間，連續填製3紙不實會計憑證即統一發票，金額共計2,279,806元，交付予喬賀公司充當進項憑證，喬賀公司進而將該3紙不實之統一發票持向稅捐機關申報扣抵進項稅額，以此不正當之方式幫助喬賀公司逃漏營業稅額共計113,991元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。被告復基於意圖為自己不法所有之概括犯意，用加值型及非加值型營業稅法第7條外銷貨物為零稅率，可獲向主管稽徵機關退還溢付營業稅規定，明知全珈公司於92年6月至10月間並無外銷及進貨之事實，竟以「假出口、真退稅」之詐術方式，以不實出口報單作為外銷貨物詐領退稅額之依據，用以申報適用零稅率銷售額，向稅捐機關申報零稅率銷售額共20,855,792元，意圖申請退還營業稅額共計858,904元；嗣因全珈公司92年7月1日報關之貨品遭財政部基隆關稅局查驗後認其報關之貨名、重量皆與實際不符而移請財政部臺北市國稅局查處，始被查獲而未遂。
⒊被告於92年5月至94年2月間擔任址設臺北縣○○鎮○○路○
○巷○○弄○ 號九兆有限公司（下稱九兆公司）之實際負責人，為商業會計法上之商業負責人，明知該公司無銷貨之事實，基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年10月至93年6 月間，連續虛偽開立不實統一發票共51張，金額共計2,907,955 元，分別交付泉穎國際股份有限公司、上桓公司、嘉丞國際企業有限公司、成崑有限公司充當進貨憑證使用，使該等公司持上開不實統一發票申報稅捐，以此不正當方法幫助該等公司逃漏營業稅額共計145,399 元，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性。
因認被告涉犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、同法第339條第1 項、第3項之詐欺取財既遂及未遂罪等罪嫌。
㈡惟查，被告於本院準備程序中固陳稱其為建鎣公司、上桓公
司、全珈公司、九兆公司之實際負責人，惟亦稱因時日已久，其不記得該4公司所經營之業務是否完全相同，且該4公司之員工沒有完全相同，還是有不一樣的人等語（見本院卷四第20頁背面至第21頁正面），故尚無確切事證足資證明該4公司實質上為同一實體，又檢察官移送併辦意旨所指被告就上桓公司、全珈公司、九兆公司部分之犯罪時間，與本件被告就建鎣公司部分之犯罪時間，僅有一部分重疊，尚難以此犯罪時間部分重疊之情形，即逕認被告就上桓公司、全珈公司、九兆公司所為之上開犯行，與本件犯行間具有概括犯意而成立連續犯，是本院尚難認定檢察官移送併辦意旨所指被告之犯行，與本件具有裁判上一罪之關係，自無從併案辦理，而應分別退由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官及臺灣新北地方法院檢察署檢察官另為適法之處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第215條、第216條、第339條第1項，修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條、第55條、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官陳瑜到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 3 月 18 日
刑事第四庭 審判長法 官 李家慧
法 官 羅郁婷法 官 吳元曜上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡文揚中 華 民 國 102 年 3 月 18 日附錄本案論罪科刑法條：
修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第339條（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 1 千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：
┌──┬──────────┬───────┬──┬──────┬──────┐│編號│取得不實發票之營業人│虛開發票之年、│張數│ 發票金額 │逃漏營業稅額││ │ │月份 │ │ （新臺幣） │ （新臺幣） │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 1 │臺灣利豐股份有限公司│92年1月份 │ 1 │20,089元 │無（未持以申││ │ │ │ │ │報扣抵） │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 2 │加利實業有限公司 │91年10月份 │ 5 │3,828,343元 │191,417元 │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 3 │嘉丞國際企業有限公司│91年10、11月份│ 3 │240,571元 │12,029元 ││ │ │、92年1月份 │ │ │ │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 4 │太春企業股份有限公司│92年5月份 │ 1 │937元 │無（未持以申││ │ │ │ │ │報扣抵） │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 5 │同駿有限公司 │92年4月份 │ 5 │12,800元 │無（未持以申││ │ │ │ │ │報扣抵） │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 6 │泉穎國際股份有限公司│92年4月份 │ 1 │7,500元 │375元 │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 7 │仲哲有限公司 │92年4月份 │ 3 │4,500元 │無（未持以申││ │ │ │ │ │報扣抵） │├──┼──────────┼───────┼──┼──────┼──────┤│ 8 │忠勤興業股份有限公司│92年4月份 │ 2 │6,400元 │320元 │├──┴──────────┴───────┼──┼──────┼──────┤│ 合 計 │ 21 │4,121,140元 │204,141元 │└─────────────────────┴──┴──────┴──────┘