臺灣臺北地方法院刑事判決 100年度易字第2號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 蔡隆治選任辯護人 謝崇浯律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（99年度撤緩偵字第472 號），經本院改為通常程序審理後，判決如下：
主 文蔡隆治幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴申報九十四年間薪資所得之部分無罪。
事 實
一、緣蔡隆治係泰聯開發有限公司（以下簡稱泰聯公司，設臺北市○○區○○○路○ 段169 之15號9 樓）負責人，負責製作泰聯公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），為從事業務之人。又泰聯公司於民國95年間就長庚大學宿舍工程之部分係轉包王國源（未據提起公訴），由王國源自負此部分工程盈虧，而泰聯公司給付王國源新臺幣（下同）4,157,468 元之性質係定額之工程轉包對價並非薪資，應由王國源辦理營業登記並開立進項統一發票或收據供泰聯公司列報成本。蔡隆治明知王國源並未辦理營業登記，致受領款項未能開立進項統一發票或收據供泰聯公司列報成本扣抵，不堪受損，竟基於行使業務上登載不實文書、幫助納稅義務人逃漏稅捐之故意，於96年間5 月間，在泰聯公司上開辦公處所內，虛偽擬列王國源、王國源之妻潘梅燕、王國源之子王金泰、王金榜等人於95年度向泰聯公司總計領取薪資4,157,46
8 元清單（姓名、金額詳如附表一所示），指示不知情之報稅人員李芍芍，不實登載於業務上作成之95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，復於96年5 月21日，持向財政部臺北市國稅局中北稽徵所行使，表示上開薪資給付項目申報為泰聯公司實際營運成本支出之意思，使王國源逃漏95年應繳納之加值及非加值型營業稅197,975 元，足以生損害於附表一所示之人及稅捐機關稽徵之正確性。嗣因林國源、潘梅燕、王金泰及王金榜接獲國稅局通知補稅及罰鍰，始循線查知上情。
二、案經王國源、潘梅燕、王金泰、王金榜訴由臺北市政府警察局中山分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑，由本院改為通常程序審理。
理 由
壹、有罪部分：
一、程序部分：㈠按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可
信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2項定有明文。檢察官在偵查中對被告以外之人所為之偵查筆錄，性質上屬傳聞證據，惟刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人並須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。再者，依司法院大法官解釋釋字第582 號解釋理由書，共同被告於審判外之陳述，應依刑事訴訟法第159 條第1項之規定來認定得否作為證據。參酌該條項之立法說明，條文所謂「法律有規定者」，係指同法第159 條之1 至第
159 條之5 、第206 條等規定，或其他法律特別明文者，來認定是否具有證據能力，則依同法第159 條之1 第2 項之規定及其立法說明，除顯有不可信之情況者外，檢察官訊問被告所得之供詞，得為證據。經查，本案下列所引證人之供述證據，係檢察官令以證人身分具結後所為之證述，有該證人結文附卷可稽，且被告與辯護人均未提及本案偵查時，檢察官在訊問時有不法取供之情形，也未釋明證人陳述有何顯不可信之情況，依上開規定，證人於本案偵查時，在檢察官面前之陳述筆錄，得作為本案證據使用。㈡其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據（詳後述），亦
查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158 條之4反面規定，應具證據能力。
二、實體部分：㈠訊據被告蔡隆治就於前開時期擔任泰聯公司負責人，而泰
聯公司長庚大學部分工程係因轉包而支付證人王國源支付4,157, 468元，竟指示證人李芍芍，製作證人王國源、潘梅燕、王金泰、王金榜等人詳如附表一所示之95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並向財政部臺北市國稅局中北稽徵所行使申報支付薪資等事實，於本院調查、審理時均坦承不諱，惟仍否認有何填製不實之扣繳憑單及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：王國源於95年間承包泰聯公司之模板工程，王國源自行雇工之工資均由王國源直接發給工人，因報稅期間屆至，屢以電話、存證信函催促提供工人名單，均未獲置理，遂將實際支付王國源之4,157,468 元工程款，以王國源及其家人潘梅燕、王金泰及王金榜名義向國稅局申報扣繳，且事後亦向國稅局申請更正獲准，伊給付王國源工程款，本應以實際工人工資報表為薪資報稅，此為業界慣行作法，對國家稅收亦無損失云云。經查：
1.被告為泰聯公司負責人，將支付證人王國源之4,157,46
8 元轉包工程款，指示不知情報稅人員李芍芍製作證人王國源、潘梅燕、王金泰、王金榜等人詳如附表一所示之95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並向財政部臺北市國稅局中北稽徵所行使申報支付薪資等事實，除據被告於警詢、偵查及本院審理供承不諱，復經王國源於偵查中具結證述：被告虛報伊與家人王金泰、潘梅燕之薪資等語綦詳（見臺灣臺北地方法院檢察署97年度他字第9899號卷第100 頁），又證人即泰聯公司報稅人員李芍芍於偵查中具結證稱：96年5 月21日去申報95年度的扣繳憑單時，王國源並未提供任何資料，因此400 萬元之工人薪資即以王國源簽收之資料作為報稅依據等語明確（見同97年度他字第9899號卷第124 頁），並有泰聯公司基本資料查詢結果（見同97年度他字第9899號卷第35頁）、財政部臺北市國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及王國源、潘梅燕、王金泰及王金榜之95年度扣繳憑單影本（見本院㈠第32-33 頁、164-167 頁）、財政部臺北市國稅局98年2 月16日財北國稅資字第0980217288號函及附件泰聯公司95年度綜合所得稅BAN 給付清單（見同97年度他字第9899號卷第106 、110 頁）、泰聯公司於96年1 月31日及96年5 月18日發給王國源之存證信函2 件（見同97年度他字第989 9 號卷第7-9 頁）在卷可稽。足證被告就支付證人王國源4,157, 468元款項並非附表一所示等人之薪資所得等情應有所明知，被告明知竟仍指示為「薪資」而登載於其業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等事實，堪以認定。
2.又定性為僱傭契約者，依營業稅法第3 條第2 項但書之規定，受僱之個人有償提供勞務，不納入營業稅法之稅捐客觀範圍內；倘定性為承攬契約（或性質接近承攬之勞務供給契約）者，原則上納入營業稅之稅捐客體範圍內，除非其缺乏持續從事之反覆性，或規模過小，或基於稽徵經濟之考量，而經稅捐主管機關明示排除。按承攬與僱傭均屬勞務契約，二者最大的區別，即在於「從屬性」之高下。僱傭契約具有高度之從屬性，受僱人提供勞務之過程中，必須遵從雇主指示，但其勞務報酬之取得不與工作成果之實現密切相關，通常為按期固定金額給付。承攬契約則具有高度之獨立性，承攬人對承攬工作之進行方式具有高度之自主性，原則上不受業主指示之牽制，其承攬報酬之取得與工作之完成具有高度相關性，且依工作之難易，個案決定工作報酬數額；易言之，承攬人自負盈虧（即負擔工作成敗結果之風險）。
是營造業將承包之工程如以轉包方式下包或由工頭承攬，而承攬人自負承包工程盈虧者，依營業稅法第1 條及相關法規規定，應辦理營業登記，繳納營業稅。營造業應取得承攬人開立之統一發票或收據列報成本，承攬人並應以己身事業員工之薪資印領清冊，據以填發扣繳憑單。就本件言：
⑴泰聯公司於95年間長庚大學工地之部分工程轉包予證
人王國源，係由證人王國源自行僱工、指示完成轉包工程、由證人王國源自行支付工人工資，泰聯公司僅依約給付證人王國源完成工作時之定額報酬，並非以雇工人數計算報酬等情，業據被告於迭於警詢、偵查中自承：王國源係泰聯公司承包長庚大學宿舍工程之下包，王國源僱請之工人均係向王國源領取薪資等語歷歷（見同97年度他字第9899號卷第偵字第18-20 頁、101 、120 、124 頁、98年度偵續字第692 號卷第21-22 頁、99年度偵續一字第54號卷第13-15 頁），更於本院審理時自承：王國源並非員工、係下包，向伊承包模板工程，材料由伊提供，由王國源找工人施作等語（見本院卷㈠第32頁背面、本院卷㈡第10頁反面及11頁、本院卷㈡101 年4 月30日筆錄第3 、6-7頁）；而證人潘福隆亦於偵查中具結證稱：伊有參與長庚大學宿舍興建工程，係王國源說人手不夠，要伊找師傅過去，師傅薪資均向王國源領取等語（見同98年度偵續字第692 號卷第76頁）、證人吳華萍在偵查中具結證稱：伊母親吳何桂花帶伊至王老板（指王國源）處工作，在林口長庚附近等語（見同98年度偵續字第692 號卷第11頁）、證人吳何桂花在偵查中具結證稱：伊的薪水是王老板（指王國源）給的，都在工地發薪資等語（見同98年度偵續字第692 號卷第12頁）、證人陳月媚、潘阿貴、陳阿富及何懷智亦在偵查中均具結證稱：有參與長庚大學宿舍工程，是王國源找去工作，薪資也是向王國源領取等語（見同98年度偵續字第692 號卷第31頁）；均核與被告上開所述王國源自行招攬工人，工人均係向王國源領取薪資之語相符，則可認泰聯公司與王國源間屬承攬關係，王國源所僱用之工人並非泰聯公司之員工。
⑵證人王國源固稱：伊僅幫忙找人工，並未被告承包工
程云云。惟證人王國源先偵查中具結證稱：伊經被告同意，跳過被告直接跟營造廠核算工程款，13樓以後的工程就直接跟營造廠領工資等語（見同97年度他字第9899號卷第101 頁），復再證稱：僅帶工人作工，並未開公司，工人是向我領取薪資，核算都跟被告核算，數量都是被告核算等語（見同98年度偵字第692號卷第21頁、99年度偵續一字第54號卷第14頁），倘證人王國源僅單純為被告找工人，則何以證人王國源找來之工人，被告均無工程指示權、而無任何工人名冊、更均由證人王國源發放薪資？而證人王國源自承會和被告核算及對帳，顯見其報酬之取得與工作之完成具有高度相關性，且以證人王國源可逕向上游營造廠請款等情，亦表示證人王國源就該工程具有高度之自主性，不受被告指示之牽制，是證人王國源所稱：
僅介紹工人、並非承攬云云顯不足採，證人王國源以個人名義承攬施作泰聯公司之工程之事實，洵堪認定。
⑶證人王國源承包泰聯公司之工程後自行僱工施作並負
責盈虧，具營利事業性質，承包收入應以營利事業名義掣給收據（或開立發票），作為對方支付之憑證，故證人王國源向泰聯公司承攬工程，並自泰聯公司領取工程款，顯係提供勞務取得代價之行為，依營業稅法第3 條第2 項規定，乃屬營業之一種，證人王國源本身負有繳納加值及非加值型營業稅之義務，即為納稅義務人，其不依規定申報營業登記而營業，竟藉泰聯公司直接列報王國源所屬員工薪資之行為，隱匿營業行為而逃漏營業稅。
3.被告為泰聯公司負責人，經營營造業務數年，本應具備一般商業交易之基本稅法常識，就施工工人薪資應由承包人負擔，營造商則支付總工程款予承包人並取得進項發票等事宜，當無不知之理，更無就其下包之員工薪資列報為泰聯公司薪資支出之行為將產生致下包逃漏稅捐之結果全然不知情之可能，被告辯稱：此為業界慣例云云，委無足取。證人王國源未辦營業登記以個人名義承包工程，漏報95年度銷售額4,157,468 元（含稅），已如前述，核計王國源逃漏加值及非加值型營業稅之漏稅金額為197,974 元（計算明細詳如附表二）等情，復有財政部臺灣省北區國稅局板橋分局101 年2 月6 日函在卷可參（見本院㈡卷第38頁）。則泰聯公司支付之工程款項未向證人王國源索取統一發票或收據列報成本，被告明知泰聯公司未僱用附表一所示之人，仍指示不知情之報稅人員李芍芍據以登載附表一所示之人製作如附表一所示之不實95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並持以向財政部臺北市國稅局中北稽徵所申報，致證人王國源逃漏稅捐等事實，足以認定。
4.綜上所述，本件事證明確，被告所辯顯不足採，犯行洵堪認定，應予依法論科。
㈡按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務
上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議可參。泰聯公司於95年間確支付工程款予證人王國源，僅係泰聯公司申報給付名義有誤，尚無逃漏稅捐可言。被告就王國源逃漏稅捐而言，並非納稅義務人，核其參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告既為從事泰聯公司填報扣繳憑單業務之人，指示製作虛偽不實業務上作成之員工薪資扣繳憑單，並持向財政部臺北市國稅局中北稽徵所行使之行為，則係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。被告登載不實業務上文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又被告使不知情之泰聯公司報稅人員李芍芍為本件登載不實等犯行，為間接正犯。復填載附表一所示之4 張扣繳憑單係於同時地或密切接近之時地實施侵害法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念難以強行分離，各個舉動不過為行為之一部份，不過係行為接續而完成整個犯罪，顯基於單一犯意接續所為，侵害單一法益，應包括於一行為予以評價，為接續犯，應論以一罪。被告所犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書之罪，與稅捐稽徵法第43條第1 項之罪部分，係以一行為觸犯二罪名，為想像競合犯，從一重之稅捐稽徵法第43條第1 項之罪論處。聲請簡易判決處刑書中雖未敘及被告另涉之稅捐稽徵法第43條第1 項之罪名，惟此與起訴部分有想像競合犯之裁判上一罪關係，業如上述，基於審判不可分之原則，本院應併予審究，且因此既僅就起訴之犯罪事實增加罪名，自無庸為變更起訴法條之諭知，另該部分之罪名已經公訴人於101 年2 月7 日補充理由書中載明，且經本院於101 年4 月30日審理庭中告知，無礙被告之攻擊防禦，合併說明。本院審酌被告幫助證人王國源逃漏稅捐，影響國家稅收，而此種以人頭列報薪資之方式，為業界長久以來之陋習，實不可採，犯罪後否認犯罪暨其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處被告如
主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
貳、無罪部分：
一、聲請簡易判決處刑書意旨略以：被告明知證人王國源於94年間並未受僱於泰聯公司領取薪資，竟於95年間某日，在泰聯公司內，於其業務上製作之94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載王國源94年度薪資所得為139 萬7450元，並持以向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅結算申報而行使之，足生損害於王國源以及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，認被告另涉有係犯刑法第216 條、第
215 條之行使業務上文書罪嫌等語。
二、按被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪。犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條、第301 條第1 項前段分別定有明文。又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決，最高法院著有76年臺上字第4986號判例可資參照。又按刑事訴訟法第161 條已於91年2 月8 日修正公布，其第1 項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年台上字第128 號判例參照。
三、聲請簡易判決處刑意旨認被告涉犯上開罪嫌，無非係以被告為泰聯公司之負責人，並申報94年度扣繳憑單為其主要論據論據。
四、惟訊據被告就其亦另有負責申報泰聯公司94年營業稅等情固均坦承不諱，惟堅詞否認有行使業務登載不實之犯行，辯稱：該年度並未填載王國源之扣繳憑單、或薪資，系國稅局查帳後，認定補稅等語。經查：
㈠被告係泰聯公司負責人，並負責公司94年營業稅申報等事
實，業據被告供承明確。惟泰聯公司94年綜合所得稅BAN給付清單所載「王國源」給付總額1,371,500 元係由財政部臺灣省北區國稅局板橋分局於98年2 月5 日所異動，而財政部臺北市國稅局中北稽徵所係按財政部臺北市國稅局審查三科辦理泰聯公司涉嫌虛報94薪資所得案，被告說明係給付證人王國源代轉工人薪資計3,708,150 元，其中2,310,700 元證人王國源提供工作名冊，另餘1,397,450 元則未依規定申報扣繳憑單，經國稅局通報通知泰聯公司補報扣繳憑單，被告仍未依期限申報，財政部臺北市國稅局中北稽徵所遂將該筆所得通報證人王國源所轄稽徵機關為異動等情，有財政部臺北市國稅局中北稽徵所100 年7 月11日財北國稅中北綜所一字第1000204808號函在卷可稽（見本院卷㈠第163 頁），核與被告上開所辯相符。是可認被告確未填載證人王國源94年之扣繳憑單、亦未持之申報行使。
㈡綜上所述，被告並未申報證人王國源94年度薪資，亦未曾
填載、行使證人王國源94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單。此外又查無其他積極證據，足認被告確有行使業務登載不實文書之情事，尚不能證明被告犯罪，依法即應為無罪之諭知。
叁、至⑴證人王國源就於94、95年度上開承包工程所得未向稅捐
機關申報營業稅捐之部分，究否涉犯逃漏稅捐之犯行；⑵被告依王國源所提供工作名冊，虛偽填載不實之94年度扣繳憑單，再於98年9 月17日、9 月21日復持向國稅局申請更正之行為，是否涉犯行使業務上登載不實文書之犯行；上開⑴、⑵均與本案起訴部分無裁判上一罪關係，為本案已起訴部分效力所不及，本院尚不得對該部分審理，應另由偵查單位另行處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第452 條、第299 條第1 項前段、第
301 條第1 項，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第
216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段，判決如主文。本案經檢察官李明哲到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 5 月 14 日
刑事第六庭 法 官 郭惠玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 黃勤涵中 華 民 國 101 年 5 月 15 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。附表一：（合計給付總額4,157,468元）┌──┬─────┬──────┬───────┐│編號│姓 名 │給 付 總 額 │扣繳憑單編號 │├──┼─────┼──────┼───────┤│1 │王國源 │1,157,468元 │薪0000 │├──┼─────┼──────┼───────┤│2 │潘梅燕 │1,000,000元 │薪0001 │├──┼─────┼──────┼───────┤│3 │王金泰 │1,000,000元 │薪0002 │├──┼─────┼──────┼───────┤│4 │王金榜 │1,000,000元 │薪0002 │└──┴─────┴──────┴───────┘附表二：
┌───────────────────────────┐│加值及非加值型營業稅之漏稅金額：（小數點以下四捨五入）│├───────────────────────────┤│4,157,468元÷（1+5%）＝3,959,493元（銷售額） ││3,959,493元×5%（徵收率）＝197,974元（漏稅金額） │└───────────────────────────┘