臺灣臺北地方法院刑事判決 103年度簡上字第1號上 訴 人即 被 告 翁啟祥
蔡木枝上列上訴人即被告等因違反商業會計法等案件，不服本院民國102年11月19日102年度簡字第2822號第一審簡易判決（起訴案號：101年度偵字第22864號、102年度偵字第11226號），提起上訴，本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
翁啟祥共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
蔡木枝共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、翁啟祥前於民國84年間因偽造文書等案件，經本院以93年度簡字第415號判決分別判處有期徒刑6月、4月確定；於86年間因詐欺、收受贓物等案件，經本院以92年度易緝字第156號分別判處有期徒刑1年6月、1年6月及7月，並經臺灣高等法院以93年度上易字第929號判決駁回上訴確定；於88年間因詐欺案件，經臺灣高等法院以89年度上訴字第2820號判處有期徒刑1年6月確定；於89年間因偽造文書案件，經臺灣桃園地方法院以89年度桃簡字第726號判處有期徒刑6月確定；於91年間因偽造文書案件，經本院以93年度簡字第287號判處有期徒刑4月確定，嗣上開8罪經臺灣高等法院以97年度聲字第644號裁定依中華民國96年罪犯減刑條例予以減刑後並定其應執行刑為有期徒刑2年11月又15日確定，甫於95年7月28日縮短刑期假釋出監並付保護管束，至96年3月2日保護管束期滿，假釋未經撤銷，其未執行之刑，以已執行論，視為執行完畢，詎其仍不知悔改，緣翁啟祥係址設臺北市○○區○○○路0段0○0號10樓祥雲實業有限公司（下稱祥雲公司，原登記所在地在新北市○○區○○路○○○號8樓之21）之實際負責人，蔡木枝依其已成年之社會經驗，應有相當智識程度，對於應他人之邀，擔任公司之名義負責人，成立空頭公司，進而填載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐有所認識，仍受翁啟祥邀約，提供其個人國民身分證等證件予翁啟祥辦理變更負責人登記，並自95年9月18日起擔任祥雲公司名義負責人。翁啟祥、蔡木枝均明知祥雲公司並無向附表編號一至四所示之營業人銷貨之事實，竟與真實姓名年籍不詳，自稱「林淑華」之成年女子，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，自96年1月起至同年10月止，在祥雲公司上址，填製使用統一發票申請書，由翁啟祥指示蔡木枝前往財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所領取統一發票，嗣翁啟祥自蔡木枝取得發票後，即與「林淑華」在祥雲公司內，接續於如附表編號一至四所示時間，開立如附表編號一至四不實之統一發票（銷售金額詳附表編號一至四所示）予如附表編號一至四所示之公司，而附表編號二至四之3家公司，並持祥雲公司開立之不實統一發票充作進項憑證，向稅捐稽機關全數申報扣抵銷項稅額，翁啟祥、蔡木枝、「林淑華」即以此不正當之方法，幫助附表編號二至四等3家公司逃漏營業稅額新臺幣（下同）168萬0551元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：
（一）按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查本件下列所引用之被告以外之人於審判外之陳述，因公訴人、被告等均表示不爭執其證據能力，復本院認其作成之情形並無不當情形，經審酌後認為適當，故前開審判外之陳述得為證據，併此敘明。
（二）另本院以下所引用之非供述證據，均與本件事實具有自然關聯性，且核屬書證、物證性質，又查無事證足認有違背法定程序或經偽造、變造所取得等證據排除之情事，復經本院依刑事訴訟法第164條、第165條踐行物證、書證之調查程序，況公訴人及被告等對此部分之證據能力亦均不爭執，依同法第158條之4之反面解釋，堪認均有證據能力。
二、訊據被告等原均於本院第一審審理程序中坦承犯行，嗣具狀上訴翻異其詞，被告翁啟祥固坦承案發當時擔任祥雲公司實際負責人，並邀蔡木枝擔任名義負責人之事實，惟矢口否認有何違反商業會計法及稅捐稽徵法犯行，其上訴意旨則辯稱：祥雲公司與附表所示之公司間均有實際交易，伊並無不法云云；被告蔡木枝固坦承於案發期間應翁啟祥之邀，擔任祥雲公司名義負責人，並曾領取空白統一發票之事實，惟矢口否認有何共同違反商業會計法及稅捐稽徵法犯行，其上訴意旨則辯稱：伊信任翁啟祥是正常經營公司，才願擔任名義負責人，對於虛開發票之事，伊既無參與亦毫不知情，請求本院念及伊前案因假釋尚有長期之殘刑，予以從輕處置云云。惟查：
（一）上開犯罪事實，業據被告翁啟祥、蔡木枝分別自承擔任祥雲公司實際負責人、名義負責人等情，並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告書、使用統一發票申請書、營業人設立(變更)登記申請書、祥雲公司變更登記表、公司章程、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所談話紀錄各1份、專業申請調檔統一發票查核名冊（以上均見偵查卷）及財政部北區國稅局103年5月7日函及所附資料（見本院簡上字卷第178頁以下）在卷可查，此部分事實首堪認定。
（二）被告翁啟祥雖否認犯行，並提出祥雲公司相關交易資料而以前詞置辯，惟據被告翁啟祥提出之祥雲公司存款存摺歷史交易資料所示，附表所示之公司將款項存入祥雲公司帳戶後，均在短短數日內及從該帳戶提領他去（見本院簡上字卷第57頁至第60頁、第79頁至第82頁、第127頁、第137頁），顯係刻意製造虛偽不實之交易金流假象，況被告翁啟祥甫於95年7月28假釋出監，竟於96年間即能動輒以數千萬元之金額與其他公司進行交易，被告翁啟祥對於上開不合理之現象，非但未能提出其進貨成本之資金來源，對於祥雲公司究竟販賣何種商品予附表所示之公司，亦閃爍其詞，無法具體交代（見本院簡上字卷第49頁背面至第50頁），是其辯稱祥雲公司有實際交易，並無虛開發票乙節，顯係臨訟杜撰之詞，不足採信。至於證人即銘訓公司前任負責人蔡瓊慧雖證稱：銘訓公司於附表編號四所示之時間有與祥雲公司實際交易云云，惟銘訓公司並無與祥雲公司實際交易乙節，業如前述，而證人蔡瓊慧自身即涉有逃漏稅捐之嫌疑，衡情之常，其證詞當有可能偏袒被告以利己脫罪。況證人蔡瓊慧僅泛稱祥雲公司係販賣建築材料級配予銘訓公司云云（見本院卷第205頁背面），此即與被告翁啟祥供稱：祥雲公司係從事進出口貿易云云（見本卷簡上字卷第50頁），被告蔡木枝供稱：祥雲公司係從事進出口鞋子云云（見本卷簡上字卷第50頁）顯有不合，其證詞自非可採。
（三）被告蔡木枝雖否認犯行，並以前詞置辯，證人即同案被告翁啟祥亦證稱：伊係正常經營祥雲公司，並曾向被告蔡木枝保證祥雲公司係正常經營之公司云云。然按公司乃以營利為目的之社團法人，公司負責人則得代表公司對外為業務經營行為，其經營成敗涉及股東權益利害甚深，而有限公司股東以其出資額為限對公司負責，公司之負責人即董事須經股東同意，由股東中選任，乃經公司法第108條所定明。是故，有限公司登記名義之董事非由股東中依法選任，卻由未對公司實際出資，也未執行公司業務，又不負責公司經營之不相干人擔任，則該擔任公司名義負責人之人頭，對於公司存續在日常經營業務範圍內，可能從事不法行為，以藉由人頭負責人脫免責任，乃客觀上即易預見之情。被告蔡木枝在96年間乃57歲以上之中年人，社會經歷豐富，並具有國小畢業之學歷（見本院簡上字卷第211頁），並非未受教育或不識字。被告蔡木枝復自承：伊與翁啟祥之交情，不過係伊甫出獄時，翁啟祥曾陸續提供1,500元之小額金錢供伊吃飯使用等語（見本院簡上字卷第210頁背面），倘祥雲公司係正常經營之公司，依附表之交易金額已達數千萬，當有豐厚獲利得以重賞擔任負責人之被告蔡木枝，然被告蔡木枝竟僅獲得小額飯錢，實與常理相悖，以被告蔡木枝上開所述生活經驗及智識程度，對於祥雲公司並無實際營業之情斷無不知之理。又公司為營利事業，須依法繳納營業稅，並按營業稅法（現修正改為加值型及非加值型營業稅法）規定，於銷售貨物或勞務時，開立統一發票並交付予買受人作交易憑證，此發票不僅作為公司營業進項收入會計經過之憑證，且能使購買貨物或勞務之事業，在收受發票後，據為申報營業稅時，用以申報扣抵銷項金額與稅額，乃稅捐稽徵機關經常宣導，為一般社會上具備通常智識之人通知之事，是倘公司與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票交予他營利事業使用，將幫助他營利事業逃漏營業稅捐，亦為至明之理。而公司設立既以營利為目的，日常經營更無可能不銷售貨物、勞務以營收，自無可能完全不開立發票。由此，足以推知被告蔡木枝自允諾擔任祥雲公司人頭負責人並領用空白統一發票起，對於此舉可能使祥雲公司實際負責人翁啟祥及「林淑華」，以該公司名義填製不實之統一發票，交付他人供逃漏稅捐使用之犯罪，當有預見，被告蔡木枝卻仍執意為之，足認其對擔任人頭負責人及領用空白統一發票之行為有違反商業會計法及稅捐稽法之犯意甚明。被告蔡木枝辯稱信任翁啟祥係正當經營公司云云，無非卸責之詞，無足採信。
（四）綜上，本件事證明確，被告等犯行堪以認定，應依法論科。被告翁啟祥雖聲請傳喚證人即竭昌有限公司負責人許德慶、湘林有限公司黃玲玲，檢察官並聲請傳喚堅烽股份有限公司負責人楊月元，惟上開3位證人經合法傳喚後均無正當理由而不到庭，復經查現均已遭通緝，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可佐，上開證人於另案通緝到案前自無調查之可能性，爰不再予傳、拘到庭，併此敘明。
三、按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而偽造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。次按95年5月24日修正公布之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；再按商業會計法第4條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」，而公司法第8條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年臺上字第2044號判決意參照）。是核被告蔡木枝、翁啟祥所為，均係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪（附表編號一至四之部分）及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（附表編號二至四之部分）。被告翁啟祥雖不具商業負責人的身分，惟被告翁啟祥就上開填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之所為，與具有商業負責人身分之被告蔡木枝及真實姓名年籍均不詳自稱「林淑華」之成年女子，具有犯意聯絡及行為分擔，就稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，應依刑法第28條之規定，成立共同正犯，另關於商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證部分，應依刑法第28條、第31條第1項之規定，論以共同正犯。被告等先後多次填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之犯行，顯係基於單一犯意接續為之，時空密接，侵害同一法益，其各次行為之獨立性極為薄弱，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應各評價為接續犯，各僅論以一罪。又被告二人以填製不實會計憑證交付他人而幫助他人逃漏稅捐，依社會通念，應認為係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從較重之填製不實會計憑證之一罪處斷。被告翁啟祥有事實欄所載之科刑及執行記錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，其於有期徒刑執行完畢後，5年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項之規定，加重其刑。原審以被告等犯行事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟被告等就附表編號一涉犯幫助他人逃漏稅捐罪之部分，應不另為無罪之諭知（詳後述），且被告等於原審坦承犯行後，又翻異其詞，難謂有悔過之意，態度反覆，難認犯後態度良好，被告等上訴雖無理由，惟原審判決未查上情，自有不當，應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告等以虛開發票之不正方法幫助附表編號二至四所示之公司逃漏稅捐，損及國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，犯後復未見悔過之意，態度難謂良好等情，暨其犯罪之動機、目的、手段、角色分工，復衡其等智識能力、生活狀況、幫助逃漏稅捐數額及所生危害等一切事項，各量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。又被告二人接續上開填製不實罪與幫助逃漏捐罪犯行之終了日期即犯罪時間為96年10月間，並非在96年4月24日以前，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項規定，不在得予減刑之列，併此說明。
四、不另為無罪之諭知部分：公訴意旨雖認被告等未經實際交易，開立如附表編號一所示之不實統一發票予竭昌有限公司，該公司並持祥雲公司開立之上開不實統一發票充作進項憑證，向稅捐稽機關全數申報扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，因認被告等就此部分亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪等語。惟按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部78年8月3日台財稅字第000000000號函釋在案。另按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，則非營業稅課稅範圍，不得對其科徵營業稅（最高法院70年度臺上字第2842號、76年度臺上字第208號判決參照）；又稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係屬結果犯，須納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而發生逃漏應繳納稅捐之結果，始足構成。而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言（最高法院99年度臺上字第7817號判決意旨參照）。經查，竭昌有限公司於96年1月至6月間為虛設公司，並無實際營業運作乙節，有臺灣板橋地方法院97年度易字第2539、3629號判決在卷可查，復為起訴意旨所認定無訛，依據前揭說明，竭昌有限公司即非營業稅課徵之標的，尚無從產生逃漏營業稅捐之結果，要難遽以幫助他人逃漏稅捐罪相繩，是被告等此部分之行為，核與幫助他人逃漏稅捐罪之構成要件有間，殊難遽以上揭罪責相繩。此外，本院復查無其他積極證據足認被告等此部分亦涉犯違反稅捐稽徵法之罪，自屬不能證明被告等此部分成立犯罪，揆諸前揭規定，此部分本應為被告等無罪之諭知，惟起訴意旨認此部分與前開論罪科刑之部分，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，末此敘明。
據上論斷，依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第47條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官游明慧到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 6 月 25 日
刑事第八庭審判長 法 官 崔玲琦
法 官 陳雯珊法 官 王鐵雄上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 游曉婷中 華 民 國 103 年 6 月 25 日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表：
┌──┬─────────┬───────┬──────┬─────┬──┐│編號│虛受發票之公司名稱│發票期間 │銷售額 │稅額 │張數│├──┼─────────┼───────┼──────┼─────┼──┤│ 一 │竭昌有限公司 │96年1月至6月 │9,101,220 │455,061 │16 │├──┼─────────┼───────┼──────┼─────┼──┤│ 二 │湘林有限公司 │96年9月至10月 │523,355 │26,167 │5 │├──┼─────────┼───────┼──────┼─────┼──┤│ 三 │堅烽股份有限公司 │96年2月 │1,702,800 │85,140 │2 │├──┼─────────┼───────┼──────┼─────┼──┤│ 四 │銘訓砂石股份有限公│96年3月至8月 │31,384,690 │1,569,244 │56 ││ │司 │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──────┼─────┼──┤│ │ 合 計 │ │42,712,065 │2,135,612 │79 │└──┴─────────┴───────┴──────┴─────┴──┘