臺灣臺北地方法院刑事判決 103年度審簡上字第157號上 訴 人即 被 告 張雅琍選任辯護人 郭蕙蘭律師
張晏齡律師上列上訴人即被告張雅琍因商業會計法案件，不服本院中華民國103年9月30日103年度審簡字第1466號第一審刑事簡易判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署103年度偵字第3440號），提起上訴，本院管轄之第二審合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
張雅琍商業負責人故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，共叁罪，各處拘役伍拾日，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日；應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；緩刑貳年，並應於本判決確定後陸個月內向公庫支付新臺幣叁拾萬元。
事 實
一、張雅琍為鑫瑟國際事業有限公司（址設臺北市○○區○○路○○○號地下1樓，下稱鑫瑟公司）、林紅國際企業股份有限公司（址設高雄市○鎮區○○○路○○號地下1樓，下稱林紅公司）及東林珊瑚有限公司（址設臺東縣臺東市○○里○○路○○○○號，下稱東林公司）之登記及實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，緣鑫瑟公司、林紅公司、東林公司於如附表一編號1至3所示期間，經由香港西諾運通有限公司（下稱西諾公司）負責人葛正潔之推銷，同意使用西諾公司以人民幣計價之銀聯卡刷卡機，並約定當大陸旅客來臺旅遊時得直接使用大陸地區所發行之銀聯卡在鑫瑟公司、林紅公司、東林公司消費，而大陸旅客刷卡後，消費金額直接傳輸至廣州銀聯公司進行結算，鑫瑟公司、林紅公司、東林公司均無庸開立統一發票，西諾公司於扣除4％至5%手續費後，會將剩餘大陸旅客消費金額以匯款方式存入如附表二所示銀行帳戶內，張雅琍竟分別基於故意遺漏會計事項不為記錄致使財務報表發生不實結果之犯意，未將如附表一編號1至3所示之銷售金額記載在會計憑證上，致使鑫瑟公司、林紅公司、東林公司之財務報表發生不實之結果。
二、案經法務部調查局高雄市調查處移送臺灣高雄地方法院檢察署陳請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文；復按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，同法第159條之1第2項亦有規定；另按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；同法第159條之5規定甚明。本案所據以認定被告張雅琍犯罪事實之證據，其中部分屬傳聞證據，除證人葛正潔於偵查中向檢察官所為之陳述（見103年度偵字第3378號卷㈠第289至294頁），無顯不可信之情形存在，依刑事訴訟法第159條之1第2項之規定，自具備證據能力外；其餘之傳聞證據，因公訴人及被告張雅琍暨其辯護人於本院言詞辯論終結前均未對其證據能力聲明異議，本院認該等傳聞證據作成之情況亦無不當之情形，依刑事訴訟法第159條之5規定，該等傳聞證據均具備證據能力；另本院以下援引之非供述證據資料，檢察官及被告張雅琍暨其辯護人於本院準備程序、審判程序時對其證據能力均不爭執，且其中關於刑事訴訟法第164條第2項規定，證物如為文書部分，係屬證物範圍，該等可為證據之文書，已經依法踐行調查證據之程序，即提示或告以要旨，自具有證據能力，均合先敘明。
二、認定事實部分：㈠上揭事實業據被告張雅琍於本院準備程序（見本院卷第45頁
反面、第26頁）、審理程序（見本院卷第167頁）坦承不諱，經核與證人葛正潔證述情節完全相符（見103年度偵字第3378號卷㈠第245至250頁、103年度偵字第3378號卷㈠第289至294頁、103年度偵字第3378號卷㈡第81至87頁、103年度偵字第3378號卷㈡第119至122頁、見103年度偵字第3440號卷㈠第167至168頁），並有鑫瑟公司變更登記表（見103年度偵字第3440號卷㈢第5至29頁）、林紅公司變更登記表（見103年度偵字第3440號卷㈢第34至60頁）、東林公司變更登記表（見103年度偵字第3440號卷㈢第61至77頁）、西諾公司「銀聯網購合約書」（見銀聯網購合約書影本卷㈡第13頁）、匯款帳戶設立申請相關合約附件（見銀聯網購合約書影本卷㈡第119至129頁、第139至147頁、第156至162頁）、西諾公司扣案之銀聯卡刷卡交易日報表（見法務部調查局高雄市調處檔號㈠第七卷第36至38頁）、財政部臺北市國稅局103年3月21日財北國稅審三字第0000000000A號函暨稽查報告書（見103年度偵字第3440號卷㈡第4至35頁）、財政部臺北市國稅局中北稽徵所103年5月22日財北國稅中北營所字第0000000000號函暨其附件（見103年度偵字第3440號卷㈡第122至125頁）、財政部高雄市國稅局103年3月31日財高國稅審三字第0000000000號函（見103年度偵字第3440號卷㈡第
42、43頁）、103年5月14日財高國稅審一字第0000000000號函暨其附件（見103年度偵字第3440號卷㈡第44至58頁）、財政部南區國稅局臺東分局103年4月2日南區國稅臺東銷售字第0000000000號函暨其附件（見103年度偵字第3440號卷㈡第93至110頁）等資料附卷足憑，足徵被告前揭任意性自白，核與事實相符，堪以採信。綜上所述，本件事證明確，被告故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果犯行，堪以認定，應依法論科。
三、論罪科刑部分：㈠核被告張雅琍所為，係犯商業會計法第71條第4項之故意遺
漏會計事項不為記載致使財務報表發生不實之結果罪。又被告在如附表一編號1至3所示時間分別於鑫瑟公司、林紅公司、東林公司，多次故意遺漏會計事項不為記載致使財務報表發生不實結果之犯行，均係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是此等犯行，本身即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，應評價認係包括一罪之集合犯，均論以一罪。另被告就鑫瑟公司、林紅公司、東林公司分別使用銀聯卡刷卡機供大陸旅客刷卡消費，故意遺漏會計事項不為記載致使該3家公司財務報表發生不實結果，其犯意各別，行為互異，應分論併罰。
㈡原審以被告張雅琍罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：
⒈被告於99年8月至100年1月27日期間為鑫瑟公司之登記及
實際負責人，此有鑫瑟公司變更登記表（見103年度偵字第3440號卷㈢第4至6頁及本院卷第164之3至164之8），原審竟認定被告於上揭時間僅係鑫瑟公司之實際負責人，其認定事實已有明顯違誤。
⒉按「刑罰之量定，固屬法院自由裁量之職權行使，惟刑事
審判之量刑，旨在實現刑罰權之分配的正義，故法院對科刑判決之被告量刑，應符合罪刑相當原則，使罰當其罪，以契合人民之法律感情。此所以刑法第五十七條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列各款情形，以為科刑輕重之標準」，有最高法院992年度台上字第3268、5年度台上字第1779號判決意旨可茲參照。再者，法律上屬於自由裁量之事項，並非概無法律性之拘束，自由裁量係於法律一定之外部性界限內使法官具體選擇以為適當之處理；因此在裁量時，必須符合所適用之法規之目的；更進一步言，須受法律秩序之理念所指導，此即所謂之自由裁量之內部性界限。事實審法院對於被告之量刑，自應符合比例、平等及罪刑相當原則，使輕重得宜，罰當其罪。
⒊本件被告張雅琍擔任負責人之鑫瑟公司、林紅公司、東林
公司均係供大陸旅客觀光團購物之特約商店（下稱購物店），按依交通部觀光局所制定之「旅行業接待大陸地區人民來臺觀光旅遊團品質注意事項」第2條之規定（見本院卷第57至59頁），旅行社接待大陸旅客觀光團每人每夜最低費用不得低於60美元，惟在實務面上，旅行業者經營陸客來台所收取之團費收入基本上皆低於成本，有TTN旅遊新聞網相關報導可參（見本院卷第60至63頁），另中華民國交通部制訂之「旅行業管理規則」第22條第1項原本規定「旅行業不得以購物佣金或促銷行程以外之活動所得彌補團費」（見本院卷第64至70頁），致接待大陸旅客觀光團之旅行社因擔心觀光局從國稅局查到未遵守前揭不得低於60美元之規定而被停牌，而形成「旅行社接待陸客團實際上僅收取每人每天約15~20美元，惟因擔心被記點停牌而溢報所收取團費至每人每天60美元」之普遍現象。由於旅行業者經營大陸旅客來台觀光團所收取之團費收入遠低於成本，因此採安排大陸旅客前往購物店參觀選購禮品再向購物店收取佣金以補貼團費，且旅行社依約向購物店收取之佣金比例往往高達銷售金額之50%至60%，此有中華民國旅行商業同業公會全國聯合會、中華民國旅行業品質保障協會、中華觀光精品產業協會出具聯合聲明附卷足憑（見本院卷第71頁）；由於旅行社溢報收取之團費收入，導致旅行社無法開立收取佣金之發票予購物店作為進項憑證扣抵銷項稅額；職此，購物店僅得配合旅行社而用大陸旅客銀聯卡刷卡所得以現金或私人帳戶匯款之方式支付佣金予旅行社，此即購物店未能將銀聯卡刷卡所得款項記載於會計憑證上之原由（見本院卷第60至66頁）。交通部、財政部經業者多番陳情後，目前業已取消「旅行業不得以購物佣金彌補團費」之規定，並於102年5月28日實施新的稅制，規定旅行業辦理國外及大陸、港澳地區旅行團收取之團費收入，如有不敷食宿、交通等代收轉付款項情形，而以向購物店所收取之佣金收入彌補同團團費者，得向主管稽徵機關申請專案退還購物佣金收入之溢繳營業稅，退稅金額以向購物店收取佣金所報繳之銷項稅額為限，俾解決旅行社無法開立發票予購物店之現象，有財政部102年5月28日台財稅字第00000000000號令影本（見本院卷第24頁）及財政部賦稅署102年5月28日新聞稿影本（見本院卷第8頁）在卷可憑。經查，本案發生時間（99年8月至100年3月）係於上開新稅制實施之前，斯時稅制尚未完善，因而導致被告所擔任負責人之鑫瑟公司、林紅公司、東林公司為配合安排大陸旅客觀光團參觀購物之旅行社而漏報銀聯卡刷卡之銷售金額，惟該等刷卡金額係用以支付佣金予旅行社，而旅行社溢報之大陸旅客觀光團團費收入係以購物店支付之佣金彌補，要難率爾認定國家整體稅收有因此蒙受鉅額損失抑或該3家公司有因此獲致不法利益，是以難認被告張雅琍係為規避稅捐機關稽核查察或獲取不法利益而為本件犯行。
⒋再者，鑫瑟公司已於103年間完稅，業經財政部臺北國稅
局核定尚無欠繳本稅或罰鍰，有財政部臺北市國稅局書證編號：Z00000000000000號納稅義務人違章欠稅查復表在卷可憑（見本院卷第99頁）。又被告張雅琍於100年9月16日與案外人王忠輝簽署「股權讓渡協議書」、「出資暨資產轉讓協議書」（見本院卷第100至104頁），將其就林紅公司、東林公司之股權全數轉讓與案外人王忠輝，並於「股權讓渡協議書」第6條及「出資暨資產轉讓協議書」第7條復明確約定相關罰鍰或補繳納稅額等情事應由案外人王忠輝自行負責，再按稅捐稽徵法第24條第3項規定：「…在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限上未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，…營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，…營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境」、「財政部臺灣省北區國稅局辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業要點」第肆、一、(三)、6點規定：「營利事業之負責人經依法辦理變更者，應以變更後之負責人為限制對象」，承上，林紅公司、東林公司之負責人既已變更為案外人王忠輝，依前揭契約及相關法規，即應由案外人王忠輝負責解決林紅公司、東林公司之相關稅務事宜；然查，關於林紅公司應繳營業稅約4700萬元部分，第一期償還金額700萬元係由被告張雅琍出資借予林紅公司協助償還，其餘約4000萬元則分7年84期攤還之，並由被告張雅琍提供不動產作為擔保品，有公證書暨借貸契約（見本院卷第112至114頁）、分期償還表（見本院卷第139至141頁）及土地所有權狀（見本院卷第143、144頁）附卷足憑；又被告張雅琍已將東林公司應納營業稅額半數578萬3266元借貸予東林公司，是東林公司就復查決定應納營業稅額之半數業已繳納完畢，此有東林公司聲明書（見本院卷第145頁）及財政部南區國稅局臺東分局核定稅額繳款書收據聯（見本院卷第146頁）附卷可憑，綜上足認，被告於事後確實積極並已盡個人最大努力協助鑫瑟公司、林紅公司、東林公司處理營業稅等相關稅務事宜，並無逃避推託卸責等情事，堪認犯後態度甚為良好。
⒌況與被告張雅琍有相同犯行之購物店業者，於偵查後經參
酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，均獲檢察官為緩起訴處分，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官100年度偵字第12988號、21858號緩起訴處分書（見本院卷第72至76頁）及103年度偵字第3440號緩起訴處分處分書（見本院卷第77至79頁）附卷足憑，本院綜合上情研判，認原審就認定事實有部分違誤，且就被告犯罪動機、情節輕重、犯後態度、所造成損害等與科刑輕重有關事項未及審酌，尚有未恰，被告張雅琍以原審量刑過重為由，提起上訴，為有理由，自應由本院將原判決撤銷。
㈢爰審酌被告為商業負責人，竟未將如附表一編號1至3所示之
銷售金額記載在會計憑證上，致使鑫瑟公司、林紅公司、東林公司之財務報表發生不實之結果，惟念本案係發生於財政部以台財稅字第00000000000號令取消「旅行業不得以購物佣金彌補團費」規定之前，斯時稅制尚未完善，因而導致被告所擔任負責人之鑫瑟公司、林紅公司、東林公司為配合安排大陸旅客觀光團參觀購物之旅行社而漏報銀聯卡刷卡之銷售金額，惟該等刷卡金額係用以支付佣金予旅行社，而旅行社溢報之大陸旅客觀光團團費收入係以購物店支付之佣金彌補，是以國家整體稅收並未因此蒙受鉅額損失，鑫瑟公司、林紅公司、東林公司亦未獲致不法利益，難認被告張雅琍係為規避稅捐機關稽核查察或獲取不法利益而為本件犯行，且被告犯後坦承犯行，並於事後確實積極且已盡個人最大努力協助鑫瑟公司、林紅公司、東林公司處理營業稅等相關稅務事宜，並無逃避推託卸責等情事，已如前述，堪認犯後態度甚為良好，及被告之生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並其定應執行刑，及諭知易科罰金之折算標準。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參（見本院卷第172頁），其因一時失慮，致罹刑章，且犯後已知所悔悟，堪認其經此教訓，應已知警惕，而無再犯之虞，其所受宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定，予以宣告緩刑2年。惟為確實督促被告保持善良品行及正確法律觀念，並依同法第74條第2項第4款之規定，併諭知被告應依主文所示之方式，向公庫支付30萬元（此部分依刑法第74條第4項規定得為民事強制執行名義，又依同法第75條之1第1項第4款規定，受緩刑之宣告而違反上開本院所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，得撤銷其宣告），以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第369條第1項前段、第364條，商業會計法第71條第4款，刑法第11條前段、第51條第6款、第41條第1項前段、第74條第1項第1款、第2項第4款，判決如主文。
本案經檢察官黃賽月到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 4 月 22 日
刑事第二十二庭審判長法 官 呂寧莉
法 官 吳元曜法 官 李家慧上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 陳育君中 華 民 國 104 年 4 月 22 日附錄本案論罪法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表一：
┌──┬──┬───┬──────────┬──────┬─────┬─────┐│編號│公司│負責人│期 間 │銷售金額 │ 營業稅額 │營利事業所││ │ │ │ │ │ │得稅額 │├──┼──┼───┼──────────┼──────┼─────┼─────┤│ 1 │鑫瑟│張雅琍│於99年8月至100年1月 │24,331,157 │1,216,558 │ 0 ││ │公司│ │26日擔任登記及實際負│ │ │ ││ │ │ │責人，於101年1月27日│ │ │ ││ │ │ │至100年3月擔任實際負│ │ │ ││ │ │ │責人 │ │ │ │├──┼──┼───┼──────────┼──────┼─────┼─────┤│ 2 │林紅│張雅琍│99年8月至100年7月 │361,452,745 │18,072,637│7,372,761 ││ │公司│ │ │ │ │ │├──┼──┼───┼──────────┼──────┼─────┼─────┤│ 3 │東林│張雅琍│99年8月至100年7月 │231,330,602 │11,566,530│7,872,793 ││ │公司│ │ │ │ │ │└──┴──┴───┴──────────┴──────┴─────┴─────┘附表二：
┌──┬────┬──────────┬───────┬────────────┐│編號│公司名稱│ 匯 款 銀 行 │ 戶 名 │ 匯 款 帳 戶 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 1 │鑫瑟公司│合作金庫銀行五洲分行│白麗明 │第0000000000000號 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 2 │鑫瑟公司│國泰世華銀行民生分行│白麗明 │第000000000000號 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 3 │林紅公司│合作金庫銀行前金分行│張雅琍 │第0000000000000號 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 4 │林紅公司│聯邦銀行苓雅分行 │張雅琍 │第000000000000號 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 5 │東林公司│合作金庫銀行五洲分行│戴志明 │第0000000000000號 │├──┼────┼──────────┼───────┼────────────┤│ 6 │東林公司│國泰世華銀行台東分行│陳應俊 │第000000000000號 │└──┴────┴──────────┴───────┴────────────┘