臺灣臺北地方法院刑事判決 103年度審簡上字第167號上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 莊曉玲上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服本院103 年度審簡字第1441號中華民國103年9月30日第一審刑事簡易判決（起訴書案號：臺灣臺北地方法院檢察署102年度偵字第19890號），提起上訴，本院管轄第二審之合議庭認不應適用簡易程序，改依通常程序審理，並自為第一審判決如下：
主 文原判決撤銷。
莊曉玲行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於本案判決確定後半年內向公庫支付新臺幣陸萬元。
其餘被訴部分，均無罪。
事 實
一、莊曉玲係設於臺北市○○區○○○路○段○○○號15樓之3方甲ＯＯＯＯＯ有限公司（起訴書誤載為甲ＯＯＯＯＯ社，下稱甲ＯＯＯ公司）之負責人，並以填報製作員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人。其明知孔祥合於民國99年間，並未在甲ＯＯＯ公司任職，亦無支領薪水，竟於100年1月間某日，基於行使業務上登載不實文書之犯意，委由不知情之會計人員，在甲ＯＯＯ公司於其業務上所製作之扣繳憑單上，不實登載孔祥合於99年間在甲ＯＯＯ公司領得薪資為新臺幣（下同）51萬元，並製成甲ＯＯＯ公司99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，且即持之向財政部臺北國稅局申報扣繳稅額而行使之，足生損害於孔祥合及公眾對於稅捐機關稽徵稅捐正確性之信賴。嗣莊曉玲復將上開不實薪資支出列為甲ＯＯＯ公司營業成本，並記載於該公司99年度營利事業所得稅結算申報書上，再憑以申報營利事業所得稅（此部分實際上尚不涉逃漏稅捐，詳見後述），因孔祥合確認其99年度申報綜合所得稅核定資料時，發現上開情事而提出告訴，始悉上情。
二、案經孔祥合訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分（證據能力）
㈠、按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據，刑事訴訟法第156 條第1 項定有明文。查本件被告莊曉玲於本院審理時之自白，均未就自己供述的任意性有所爭執，且本院依下列事證，而足以佐證此自白確屬真實可信，按上規定，自得作為證據。
㈡、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文；同法第159 條之5 規定被告以外之人，於審判外之陳述，雖不符前四條（指第159 條之1 至第159 條之4 ）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者亦得為證據。而所謂「審酌該陳述作成時之情況，認為適當」者，係指依各該審判外供述證據製作當時之過程、內容、功能等情況，是否具備合法可信之適當性保障，加以綜合判斷而言（最高法院94年度台上字第3277號、第5830號判決意旨參照）。本判決所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟當事人於本院準備程序及審判期日中均表示同意作為證據而不予爭執，本院審酌結果，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，認該等證據資料均有證據能力。
貳、有罪部分
一、訊據被告莊曉玲對於上開事實於偵訊、原審準備程序、本院準備程序及審理中均坦承不諱（見偵查卷第72頁至背面、10
3 年度審訴字第64號卷第23頁背面、本院卷第38、80頁），核與證人即告訴人孔祥合於警詢時指述之情節大致相符（見偵查卷第5 頁背面至7 頁），復有財政部臺北國稅局99年（孔祥合）綜合所得核定通知書1 紙在卷可稽（見偵查卷第17頁），足認被告上開任意性自白應與事實相符，堪予採信。從而，本件事證明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
二、論罪科刑部分：
㈠、按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，用以證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院91年度臺上字第7411號判決參照）。次按所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或第92條規定開具之免扣繳憑單或扣繳憑單，其用意係在供稽徵機關蒐證及掌握課稅資料，以利稅捐之課徵，要與作為薪資等支出憑證不同，非屬商業會計法所稱之原始憑證或記帳憑證，亦即非會計憑證（最高法院94年度台上字第2316號判決意旨參照）。被告係甲ＯＯＯ公司之登記負責人，其以填報甲ＯＯＯ公司各類所得扣繳憑單為其附隨業務，自屬從事業務之人，其委由不知情之公司人員虛報告訴人99年度之薪資所得，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，持向稅捐機關承辦人員行使之，核其所為，係犯刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實之文書罪。
㈡、被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
㈢、被告利用不知情之成年公司會計人員製作及行使不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。
㈣、爰審酌被告為甲ＯＯＯ公司負責人，當據實申報營利事業所得稅，然其竟不實申報告訴人薪資，致使告訴人陷於稅捐機關向之追索稅款之風險，且使稅捐機關對於稅務行政之管理產生不正確之結果，所為自屬非是，又告訴人於99年度申報之所得，除上開被告不實申報之該筆51萬元外，僅有傳令市場研究顧問有限公司所得1800元及中華郵政股份有限公司台大郵局收入3569元，是排除被告不實申報之該筆資料外，告訴人並未達納稅門檻，況告訴人因被告上開不實申報，原還領得退稅款1 萬8110元，此有財政部臺北國稅局綜合所得稅核定通知書1 紙在卷可查（見偵查卷第17頁），是被告上開不實申報對於告訴人並未生具體損害，所生危害非大，復衡被告素行、智識程度、生活狀況、犯罪動機、目的、手段，犯後坦承犯行，並表悔意，犯後態度尚可等一切情狀，量處如主文所示之刑，併諭知易科罰金之折算標準。
㈤、另被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，因一時失慮，偶罹刑典，事後已坦承犯行，深具悔意，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑2 年，以啟自新。然被告上開行為，對於國家稅捐稽徵之正確性有相當程度之危害，為具體使其得確切知悉渠所為對社會稅務制度之負面影響，促使其日後更加重視法規範秩序、強化法治觀念，本院認應課予一定條件之緩刑負擔，令其能從中深切記取教訓，並督促時時警惕，爰併依刑法第74條第2 項第4 款之規定，諭知被告於判決確定後半年內，應向公庫支付6 萬元；以期符合本件緩刑目的（若被告不履行此一負擔，且情節重大足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1 第1 項第4 款之規定，得撤銷其宣告）。
叁、無罪部分
一、公訴意旨另以：被告莊曉玲為甲ＯＯＯ公司負責人，於100年間，基於詐術逃漏稅捐之犯意，委由某不知情之會計人員，將其所取得孔祥合之個人資料，交由該會計人員於其業務上作成之99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列孔祥合已領取甲ＯＯＯ公司99年度51萬元之薪資費用，據以做成結算營利事業所得稅申請書，而於100年間某日持向財政部臺北國稅局信義分局申報甲ＯＯＯ公司99年度營利事業所得稅，使之營業成本增加，營利所得減少而逃漏稅捐，且此部分營利事業所得額，依法應由獨資主列為營利所得，課徵綜合所得稅，是以此部分短報所得額原應依法併入負責人即被告莊曉玲99年度綜合所得稅結算申報案件課徵，卻因其上開行為致使財政部臺北國稅局信義分局及財政部臺北國稅局文山稽徵所分別核定之營利事業所得稅及個人綜合所得所得稅額發生不正確之結果，因認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及同法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第
154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按犯罪事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，此有最高法院40年台上字第86號判例可參；至於認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，最高法院76年台上字第4986號判例可資參照。
三、本件公訴人認被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款及同法第41條之逃漏稅捐罪，無非係以告訴人孔祥合之指述、財政部臺北國稅局信義分局102 年11月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函檢附99年度營利事業所得稅申報書、10
2 年12月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函各1 件，及財政部臺北國稅局文山稽徵所102 年12月2 日財北國稅文山綜所一字第0000000000號函等證據，為其主要論據。
四、訊據被告固坦承有上開在扣繳暨免扣繳憑單上不實登載告訴人於99年間在甲ＯＯＯ公司領得薪資51萬元，並持向稅捐機關行使之事實，並坦承檢察官起訴之事實，然被告坦認之事實於法律評價上是否構成犯罪，仍應視被告所為是否符合法律上所欲處罰之構成要件，非謂被告一坦承犯行，即得為被告有罪之認定。是就被告是否有檢察官起訴書所指此部分逃漏稅捐之犯行，本院判斷如下：
㈠、依司法院大法官釋字第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第00000000000號令公布修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用（最高法院100年度臺上字第6663號判決參照），合先敘明。又稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院83年度台上字第2157號判決意旨可資參照）。
㈡、查被告委由不知情之會計人員，在甲ＯＯＯ公司於其業務上所製作之扣繳憑單上，不實登載孔祥合於99年間在甲ＯＯＯ公司領得薪資為51萬元，製成甲ＯＯＯ公司99年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以做成甲ＯＯＯ公司99年度營利事業所得稅結算申報書，並於100年5月間某日持向財政部臺北國稅局信義分局申報甲ＯＯＯ公司99年度營利事業所得稅而行使，主張扣抵該筆薪資支出一情，業如前述。又被告申報甲ＯＯＯ公司99年度營利事業所得稅後，於102年5月24日向財政部臺北國稅局信義分局申請將該筆原申報孔祥合薪資之51萬元更正為被告本人之薪資，經財政部臺北國稅局10 2年5月30日以財北國稅信義綜所字第0000000000號函准予辦理在案，尚無逃漏營業稅情事，此有財政部臺北國稅局信義分局102年11月26日財北國稅信義營所字第0000000000號函及函附之99年度營利事業所得稅結算申報書1份、財政部臺北國稅局信義分局財北國稅信義綜所字第0000000000號函槁、各類所得扣繳暨免扣繳憑單2紙、財政部臺北國稅局信義分局99年度綜合所得稅各類所得資料更正單1紙在卷可稽（見偵查卷第78至92頁）。是就納稅義務人甲ＯＯＯ公司而言，其99年度營利事業所得稅之核課，因被告上開不實申報之行為，僅涉及薪資所得人名目變更之問題，就甲ＯＯＯ公司該年度所應納稅額並無影響，被告事後業向國稅局申請將原不實登載為孔祥合薪資部分，更正為被告本人之薪資，國稅局亦同意被告之申請，是就甲ＯＯＯ公司實際上並無生逃漏營利事業所得稅之結果，依前開說明，被告上開所為即與稅捐稽徵法第47條第1項第1款及同法第41條之構成要件有間，自不得以該罪相繩。
㈢、又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第四十一條至第四十五條之處罰。. . . 」稅捐稽徵法第48條第1 項第1 款定有明文。又稅捐稽徵法第48條之1 係68年8 月6 日所增訂，其立法理由為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰，一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」嗣於82年7 月16日修正之立法理由，除以：納稅義務人自動補報免罰之規定對於扣繳義務人、代徵人本來就可適用，故作文字修正刪除外，並以：「為鼓勵納稅義務人自動補報，明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第四十一條至第四十五條之處罰。」足徵稅捐稽徵法第48條之1 第1 項後段所稱：「其涉及刑事責任者並得免除其刑」之規定，係指納稅義務人觸犯稅捐稽徵法以外之其他刑罰法律而言，如所觸犯者係稅捐稽徵法第48條之1 第1項第1 款所定同法第41條至第43條（按第44條、第45條僅設行政罰）之犯罪，即應適用該條（第48條之1 ）第1 項前段規定一律免除處罰。又所謂處罰一律免除，即指法律所不罰之行為，而非僅得免除其刑（參照最高法院100 年度台上字第6618號判決）。
㈣、查被告明知其99年度有自甲ＯＯＯ公司領得薪資51萬元，竟故意漏報該筆薪資收入，致其99年度綜合所得稅結算申報案件課徵，使財政部臺北國稅局文山稽徵所核定被告個人綜合所得所得稅額發生不正確之結果，納稅義務人即被告即以此方式逃漏99年度個人綜合所得稅7 萬1401元一情，業據被告於偵訊、原審準備程序、本院準備程序及審理中均坦承不諱（見偵查卷第72頁至背面、103 年度審訴字第64號卷第23頁背面、本院卷第38、80頁）。然被告事後業於102 年6 月4日郵寄自動補報99年度綜合所得稅之薪資所得51萬元，並於
102 年6 月5 日繳納本稅7 萬1401元及滯納利息1822元，財政部臺北國稅局文山稽徵所僅接獲被告自動補報資料，並無接獲檢舉一情，此有財政部臺北國稅局文山稽徵所102 年12月2 日財北國稅文山綜所一字第0000000000號函在卷可證（見偵查卷第91頁）。復參以告訴人係於102 年6 月10日始向財政部臺北國稅局檢舉被告虛報告訴人薪資一情，有財政部臺北國稅局102 年6 月21日財北國稅審三字第0000000000號函在卷可查（見偵查卷第18頁）。足見被告於102 年6 月4日補報該筆薪資所得，並於同年月5 日補繳稅款時，稅捐稽徵機關尚未接獲檢舉，亦未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，則依上揭說明，被告主動補報補繳該筆逃漏稅款，自應有稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第1 款規定之適用，應屬法律上所不罰之行為。檢察官起訴書認被告為納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，即該當稅捐稽徵法第41條之要件，被告事後是否補繳應納稅額及利息無解於已成立之犯罪云云，顯然未查被告上開補報補繳行為有符合稅捐稽徵法第48條第1 項第1 款免除刑罰之規定，自非可採。
㈤、綜上所述，公訴人所舉之證據並無法證明甲ＯＯＯ公司或被告有逃漏稅捐之事實，依現有事證，尚無法使本院形成被告確有此部分犯行之有罪心證，此外，本件復查無其他積極證據足以證明被告有公訴人所指之稅捐稽徵法第47條第1 項第
1 款及同法第41條之罪嫌，致使本院無從形成有罪之確信，既無積極證據足認被告有此部分之犯行，應認不能證明被告犯罪，依法自應諭知被告無罪之判決。
肆、撤銷原審判決之理由
一、原審認被告犯行明確，予以論罪科刑，固非無見。惟被告上開不實申報告訴人99年薪資成本之行為，就納稅義務人甲ＯＯＯ公司而言，並無生逃漏稅捐之結果，自不符合稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款及同法第41條之構成要件，又就被告故意漏報自己99年度51萬元薪資收入之逃漏稅捐之行為，因被告於稅捐稽徵機關接獲檢舉或稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，即已主動補報補繳，是被告此部分所為有稅捐稽徵法第48條第1 項第1 款之適用，即屬法律上不罰之行為，原審未察，逕認被告已自白而改依簡易判決處刑，論以被告此部分逃漏稅捐之犯行，自有未恰。
二、至公訴人上訴意旨略以：被告並非主動補繳逃漏稅額，係遭告訴人拆穿謊言後始補繳，被告迄今尚未返還告訴人退稅款
1 萬8000元，被告並無悔意，原審認被告犯後態度良好，顯有誤會，且量刑尚嫌未恰為由提起本件上訴等語。然查，被告係在告訴人檢舉前主動申請更正甲ＯＯＯ公司之薪資成本申報，並主動補繳逃漏稅額一情，業如前述，上訴意旨再執前詞，顯與事實不符，自非可採。又告訴人本無權利申報該筆99年度51萬元之薪資所得，其自無基此而可領得退稅款項，且被告既不成立上開逃漏稅捐犯行，已如前述，告訴人遭國稅局追繳回之退稅款究與被告無涉，至被告與告訴人間之其他金錢糾紛，究非本院所應審認。是檢察官上訴意旨雖無理由，然原判決既有上開可議之處，仍屬無可維持，應由本院將原判決撤銷，改諭知被告犯行使業務上登載不實文書罪外，其餘被訴部分無罪之判決，並自為第一審判決。
三、末按檢察官聲請以簡易判決處刑之案件，經法院認為有刑事訴訟法第451 條之1 第4 項但書之情形者，應適用通常訴訟程序審判之，刑事訴訟法第452 條定有明文；且對於簡易判決之上訴，準用刑事訴訟法第三編第一章及第二章之規定，管轄第二審之地方法院合議庭受理簡易判決上訴案件，應依通常程序審理。其認案件有刑事訴訟法第452 條之情形者，應撤銷原判決，逕依通常程序為第一審判決，法院辦理刑事訴訟簡易程序案件應行注意事項第14項已有明文。查本案認定被告應依法為無罪判決之諭知，已如前述，為有刑事訴訟法第451 條之1 第4 項但書第3 款之情形，依前揭法律規定，原審乃屬誤用簡易處刑程序，應由本院合議庭逕依通常程序審理後，而為第一審之判決，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455 條之1 第1 項、第3 項、369條第1 項前段、第364 條、第452 條、第451 條之1 第4 項但書第3 款、第301 條第1 項，刑法第216 條、第215 條、第41條第
1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，行法施行法第
1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。本案經檢察官徐文豪到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 1 月 7 日
刑事第二十一庭審判長法 官 洪英花
法 官 呂政燁法 官 陳諾樺以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 朱俶伶中 華 民 國 104 年 1 月 8 日