臺灣臺北地方法院刑事簡易判決 103年度審簡字第194號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 黃嘉惠上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（102 年度偵緝字第502 號），因被告自白犯罪，本院合議庭裁定由受命法官獨任逕行簡易程序（103 年度審訴字第32號），判決如下：
主 文黃嘉惠共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，累犯，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、黃嘉惠係佑德營造股份有限公司（統一編號00000000號，該公司原名統大營造有限公司、建佑營造有限公司，嗣於民國94年5 月23日、97年11月10日分別辦理更名登記，下稱佑德公司）之會計人員，為商業會計法所稱之經辦會計人員，竟與佑德公司之登記負責人（亦為商業會計法所稱之商業負責人）李國成（任期為94年3月15日至96年5月31日，另案由臺灣臺中地方法院以101 年度訴字第2912號判決確定）、劉奕德（任期為96年6月1日至同年11月6 日，另案由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵辦中）共同基於填製不實會計憑證幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意聯絡，及共同基於填製不實會計憑證幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之單一犯意聯絡，均明知佑德公司與如附表所示之銷項營業人間於如附表所示之時間並無商品或勞務交易之營業事實，卻連續（於94年5月至同年6月間及95年5月至同年6月間）及接續（於95年7月至96年8月間）（起訴書將本件犯罪期間誤載為於94年3月至同年6月間及95年5月至97年4月間）由李國成或劉奕德在自財政部臺灣省中區國稅局（現更名為財政部中區國稅局）請領之統一發票上，填製虛開如附表所示之不實統一發票共178紙（合計銷售金額為新臺幣【下同】198,320,328元），復由黃嘉惠分別交付與如附表所示之銷項營業人，供各該營業人充作向佑德公司買受商品或勞務之進項憑證，持之扣抵銷項稅額，而以此等不正當方法幫助各該營業人逃漏營業稅（合計逃漏稅額為9,916,024 元），足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業人課稅管理之正確性及公平性（至黃嘉惠取得如起訴書所載之不實統一發票充作進項憑證，以避免佑德公司因開立上開不實統一發票所需繳交之營業稅部分，尚無因逃漏稅捐而構成犯罪之問題，詳如後述）。案經財政部高雄市國稅局（現更名為財政部高雄國稅局）函請臺灣高雄地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
二、上開事實，業據被告黃嘉惠於本院準備程序中坦承不諱，核與證人李國成、劉奕德於偵查中所證述其2 人均曾擔任佑德公司之負責人，且有請領或開立發票等語情節相符，並有財政部高雄市國稅局刑事案件告發資料卷夾所附之營業稅稅籍查詢資料、有限公司變更登記表、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書、營業人變更登記查簽表、進銷項明細資料、統一發票查核清單等在卷可稽，足認被告上開任意性自白與事實相符而可採信。是本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、查被告於94年5月至同年6月間及95年5月至同年6月間所為犯行部分行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並於95年7月1 日起施行，其中第2條第1項明定行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。又本次刑法法律變更，新、舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議可資參照）：
㈠刑法第28條關於共同正犯之規定，由原條文「2 人以上共同
實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」，原「實施」一語涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣，而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是新法就共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯；惟本件被告不論依新法或舊法，均構成填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐之共同正犯，故上開共同正犯規定之修正內容，對於被告尚無有利或不利之情形。
㈡刑法第56條關於連續犯之規定業經刪除，則被告之數犯罪行
為，於新法施行後應予分論併罰；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法之結果，應以適用被告行為時之舊法論以連續犯，較有利於被告。
㈢刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，
於新法施行後應予分論併罰；比較新、舊法之結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
㈣修正前刑法第47條有關累犯之成立不以再犯之罪係故意犯罪
為限，而修正後刑法第47條第1 項之規定則以故意再犯為成立累犯之要件；惟因本件被告係故意犯罪，無論依新、舊法均構成累犯，尚無有利或不利之情形。
㈤關於法定罰金刑最低額部分，修正前刑法第33條第5 款規定
為銀元1元以上，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段提高10倍為銀元10元（折算為新臺幣30元）以上，修正後刑法第33條第5款則修正為新臺幣1千元以上，以百元計算，故應以舊法較有利於被告。
㈥修正前刑法第68條就罰金刑之加重，僅加重其最高度，修正
後刑法第67條則規定就罰金刑之加重，其最高度及最低度同加重之，經比較新、舊法之結果，修正後之規定對於被告並無較為有利。
㈦關於有期徒刑定應執行刑時最高度之限制部分，修正前刑法
第51條第5 款規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾20年」，修正後刑法第51條第5 款則規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年」，故應以舊法較有利於被告。
㈧綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法
第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，就罪刑綜其全部結果而比較行為時法與裁判時法，適用被告行為時即修正前之法律，對被告較為有利，是應依刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時之舊法論處。
㈨商業會計法固於95年5 月24日修正公布，於同年月26日生效
施行，其中第71條第1款填製不實罪之規定，其法定刑由「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，惟上開適用修正前刑法（包括連續犯規定）之被告行為部分，其犯罪時間既跨越至商業會計法修正施行後之95年6 月間，則就此部分犯行自無比較修正前、後商業會計法第71條第1 款規定之問題，而應逕適用修正後之規定，附此敘明。
四、論罪科刑部分：㈠按營利事業銷貨之統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳
憑證所根據之原始憑證，應認屬商業會計法第15條第1 款所指之商業會計憑證，是核被告於94年5月至同年6月間及95年5月至同年6月間所為，以及於95年7月至96年8月間所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（起訴意旨認被告另犯修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，此部分容有誤會，理由同前）。被告所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，為刑法第215 條業務登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，而無論以業務登載不實罪之餘地。被告與李國成、劉奕德間就本件犯行，於其2 人各自擔任佑德公司負責人之期間，具有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告於94年5月至同年6月間及95年5 月至同年6 月間，先後多次共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，犯罪構成要件皆相同，應均係基於概括犯意聯絡反覆為之，爰依修正前刑法第56條之規定，各以連續犯論以一罪；又被告以連續填製不實會計憑證之方式，連續幫助他人逃漏稅捐，有方法與結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重論以連續犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，並加重其刑。另被告於95年7月至96年8月間，先後多次共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，主觀上皆係基於單一犯意聯絡，且客觀上均具有密接之時空關聯性，而侵害同一法益，均應論以接續犯之實質上一罪；又被告以一共同行為觸犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重論以商業會計法第71條第1 款之填製不實罪。再者，被告前因違反商業會計法案件，經臺灣臺中地方法院以94年度重訴字第299 號判決判處有期徒刑1年確定，並於95年5月18日縮刑期滿執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可參，其於有期徒刑執行完畢後5年內，故意再犯本件有期徒刑以上之2罪，均為累犯，應分別依修正前刑法第47條、修正後刑法第47條第1 項之規定加重其刑（上開連續犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪部分，其犯罪時間既跨越至前案執行完畢後之95年6月間，自仍構成累犯，且就此部分之連續犯加重及累犯加重事由，依法予以遞加之）。本件被告所犯上開2 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈡爰審酌被告擔任佑德公司之會計人員，不思以正當方法執行
職務，竟與該公司之負責人共同填製不實發票，以幫助其他營業人逃漏營業稅，影響國家稅捐稽徵之公平性及正確性，實屬不該；惟念及被告於犯罪後能坦承犯行，態度尚可，兼衡酌本件虛開發票之金額及幫助逃漏之營業稅額，暨被告之犯罪動機、目的、手段、參與情節、所生危害，暨其生活及家庭狀況、素行、年紀及智識程度等一切情狀，就其本件所犯2 罪分別量處如主文所示之刑。查被告連續犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪部分，其犯罪時間在96年4月24日前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條、第5條所定不予減刑之情形，爰依同條例第2條第1項第3 款之規定，減其宣告刑2分之1（至另一罪雖有部分犯行係於96年4 月24日前所為，惟其整體行為既以接續犯論以一罪，而其犯罪完成時點係於該日之後，故尚無同條例之適用），復與另一罪之宣告刑定應執行之刑，並就各宣告刑、減得之刑及執行刑均諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。按新法施行後，易科罰金之折算標準應依刑法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議可資參照），是就上開連續犯部分易科罰金之折算標準，被告行為時法即修正前刑法第41條第1項前段規定「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金」，上開以銀元1元以上3元以下折算1 日之標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定提高1百倍，而為銀元1百元以上3百元以下（即新臺幣3百元以上9百元以下）折算1日（罰金罰鍰提高標準條例於95年5月17日修正刪除第2條，自95年7月1日施行；復於98年4 月29日經總統公布廢止，並於00年0月0日生效），而裁判時法即修正後刑法第41條第1項前段規定「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1 日，易科罰金」，比較上開行為時法與裁判時法，應以行為時法即修正前刑法第41條第1 項前段之規定較有利於被告，則依刑法第2條第1項前段之規定，此部分自應適用該行為時法所規定之易科罰金折算標準。又於94年1月7日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第41條第1項得易科罰金之規定者，適用90年1月4日修正之刑法第41條第2項規定，刑法施行法第3條之1第3項定有明文，而依90年1月4日修正之刑法第41條第2項之規定，對於數罪併罰定執行刑逾6 月者，既仍得易科罰金，是本件定應執行刑時，即應依該規定諭知易科罰金之折算標準。至被告行為後，刑法第50條雖經修正而增列定應執行刑之例外規定，並於102年1月23日公布、同年月25日施行，惟本件非屬該條新增但書之情形，並無新、舊法比較之問題，逕適用裁判時法即現行法即可，併此敘明。
五、按虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非屬營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅，而稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條並無處罰未遂犯之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪；至行為人為製造該虛設公司確有營業之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台非字第70號判決意旨可資參照）。起訴意旨固提及被告另取得如起訴書附表編號1至254號所示之不實統一發票，充抵佑德公司之進項稅額，以避免該公司因開立上開不實統一發票所需繳交之營業稅額等情，惟佑德公司業經財政部高雄市國稅局認定為全部虛進虛銷之虛設行號，此有該局99年11月1 日財高國稅審三字第0000000000號函在卷可憑（見臺灣高雄地方法院檢察署99年度他字第5080號卷第2 頁）。是佑德公司既屬虛設行號而非營業稅之課徵標的，則被告縱有取得不實統一發票以充抵該公司進項稅額之行為，仍無另論以稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之問題（綜觀本件起訴書所載，檢察官既認該公司並無實際經營，則其所提上情應僅係關於事實之補充，而無欲就此部分起訴，故本院亦無須就此部分另為無罪之諭知）。
六、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1 項前段、第11條前段、第28條、第55條、第47條第1項、第41條第1項前段，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第47條、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，刑法施行法第3條之1第3項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9 條、第11條，逕以簡易判決處刑如主文。
七、如不服本件判決，得自收受送達之翌日起10日內，向本院提起上訴。
本案經檢察官王巧玲到庭執行職務。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日
刑事第二十二庭 法 官 吳元曜以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 涂曉蓉中 華 民 國 103 年 2 月 26 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條，稅捐稽徵法第43條商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
附表：
┌──┬─────────┬────┬──────┬──┬──────┬──────┐│編號│銷項營業人 │統一編號│開立時間 │張數│銷售金額（新│逃漏稅額（新││ │ │ │ │ │臺幣：元） │臺幣：元） │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 1 │長原建設有限公司 │00000000│民國95年5 月│ 36 │ 13,574,072│ 678,710││ │ │ │至同年8 月間│ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 2 │鈞亞建設有限公司 │00000000│94年5 月至同│ 14 │ 45,244,548│ 2,262,228││ │ │ │年6 月間及95│ │ │ ││ │ │ │年5月至同年8│ │ │ ││ │ │ │月間（起訴書│ │ │ ││ │ │ │附表誤載為94│ │ │ ││ │ │ │年5月至95年8│ │ │ ││ │ │ │月間） │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 3 │宜德營造有限公司 │00000000│95年5 月至96│ 28 │ 37,540,574│ 1,877,029││ │ │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 4 │欣隆營造有限公司 │00000000│95年5 月至同│ 17 │ 9,762,810│ 488,140││ │ │ │年10月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 5 │誠記建設有限公司 │00000000│95年5 月至同│ 5 │ 6,485,415│ 324,270││ │ │ │年8 月間（起│ │ │ ││ │ │ │訴書附表誤載│ │ │ ││ │ │ │為95年3 月至│ │ │ ││ │ │ │同年8 月間）│ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 6 │笠格科技企業有限公│00000000│95年5 月至96│ 5 │ 7,927,672│ 396,384││ │司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 7 │皇鎮建設股份有限公│00000000│95年5 月至同│ 3 │ 820,548│ 41,027││ │司 │ │年10月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 8 │凱馨實業股份有限公│00000000│94年5 月至同│ 1 │ 370,952│ 18,548││ │司 │ │年6月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 9 │浩泰營造有限公司第│00000000│96年3 月至同│ 12 │ 24,021,429│ 1,201,071││ │一分公司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 10 │漢城建築經理股份有│00000000│96年5 月至同│ 7 │ 13,400,000│ 670,000││ │限公司台中分公司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 11 │天賞建設股份有限公│00000000│96年1 月至同│ 15 │ 9,950,274│ 497,514││ │司 │ │年6月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 12 │業昌營造股份有限公│00000000│95年9 月至同│ 4 │ 6,666,667│ 333,333││ │司 │ │年10月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 13 │浩泰營造有限公司 │00000000│96年7 月至同│ 3 │ 6,150,000│ 307,500││ │ │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 14 │佳發企業社 │00000000│96年7 月至同│ 6 │ 3,735,238│ 186,762││ │ │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 15 │惠晟建築經理有限公│00000000│96年7 月至同│ 3 │ 3,100,000│ 155,000││ │司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 16 │鍵坤企業有限公司 │00000000│95年9 月至同│ 1 │ 2,909,844│ 145,492││ │ │ │年10月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 17 │南大建設有限公司 │00000000│96年1 月至同│ 10 │ 2,836,000│ 141,801││ │ │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 18 │嘉晟建築經理有限公│00000000│96年7 月至同│ 1 │ 2,200,000│ 110,000││ │司彰化分公司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 19 │駿輝建設有限公司 │00000000│95年7 月至同│ 4 │ 742,857│ 37,143││ │ │ │年10月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 20 │築盧建設有限公司 │00000000│96年7 月至同│ 1 │ 355,714│ 17,786││ │ │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 21 │長陞營造股份有限公│00000000│96年3 月至同│ 1 │ 285,714│ 14,286││ │司 │ │年4月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ 22 │忠誠殯儀股份有限公│00000000│95年7 月至同│ 1 │ 240,000│ 12,000││ │司 │ │年8月間 │ │ │ │├──┼─────────┼────┼──────┼──┼──────┼──────┤│ │ │ │ 合計│178 │ 198,320,328│ 9,916,024│└──┴─────────┴────┴──────┴──┴──────┴──────┘