臺灣臺北地方法院刑事判決 104年度簡上字第32號公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 黃榮輝上列上訴人即被告因偽造文書案件，不服本院中華民國103年12月31日所為103年度簡字第2987號第一審簡易判決（聲請簡易判決處刑案號：臺灣臺北地方法院檢察署103年度偵字第13250號），提起上訴，本院管轄第二審之合議庭判決如下：
主 文原判決撤銷。
黃榮輝主辦會計人員，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、黃榮輝為黃美慈（經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官另以102年度偵字第17839號為不起訴處分確定）之父親，黃美慈自民國102年1月29日起，為址設臺北市○○區○○○路○段○○○號11樓之1之元孟投資開發有限公司（下稱元孟公司）登記負責人，黃榮輝則自同日起擔任元孟公司之實際負責人，平日綜理元孟公司之財務及帳務等一切事務，為商業會計法所規定之主辦會計人員，製作元孟公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其負責之業務，為從事業務之人。黃榮輝明知元孟公司未曾於101年間僱用或支付薪資予陳惠真，依法元孟公司不得申報陳惠真之薪資支出，竟基於行使業務上登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於102年1月29日後至102年5月30日前之不詳時間，在不詳地點，指示不知情之冠州稅務記帳士事務所記帳士（下稱冠州事務所）蔡雅玲在黃榮輝業務上製作之文書即元孟公司101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載陳惠真於101年間自元孟公司領取新臺幣（下同）125,000元薪資之不實事項，而虛列元孟公司101年度薪資支出125,000元。黃榮輝並於102年1月29日後至102年5月30日前之不詳時間，在不詳地點，指示不知情之蔡雅玲，據以製作元孟公司101年度之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少、資產負債表發生股東權益減少之不實結果。後由蔡雅玲於102年1月29日後至102年5月30日前之不詳時間，在不詳地點，填具元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書後交付黃榮輝。再由黃榮輝於102年5月30日，持前揭登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、不實結果之損益表、資產負債表，附同元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅而加以行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性（未生逃漏稅捐之結果，黃榮輝所涉逃漏稅捐部分經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官另以103年度偵字第13250號不起訴處分確定）。嗣因陳惠真申報101年度綜合所得稅時，查覺所得內容有異，始悉上情。
二、案經陳惠真訴由臺北市政府警察局大安分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
一、查上訴人即被告黃榮輝對於本判決所引作為本院判斷依據之各項證據資料，均不爭執其證據能力，且未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等言詞或書面陳述作成時之情況認為適當，均無不宜作為證據之情事，是依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，均得作為證據，合先說明。
二、被告固坦承其指示證人即冠州事務所記帳士蔡雅玲在元孟公司101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載證人陳惠真於101年間自元孟公司領取125,000元薪資之情事乙節，惟矢口否認有行使業務上登載不實文書及違反商業會計法之犯行，並辯稱：因證人陳惠真確實領取花用元孟公司內之現金款項，其領用之款項相當於薪資所得，被告並無行使業務上登載不實文書及違反商業會計法之犯意及犯行云云。經查：
（一）被告指示證人蔡雅玲在元孟公司101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載證人陳惠真於101年間自元孟公司領取125,000元薪資，並指示證人蔡雅玲，據以製作元孟公司101年度之損益表、資產負債表等財務報表，後由證人蔡雅玲填具元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書後交付被告，嗣元孟公司於102年5月30日，持前揭各類所得扣繳暨免扣繳憑單、損益表、資產負債表，附同元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅等事實，除為被告所坦認外，亦經證人黃美慈於偵查中及陳惠真於本院審理時分別證述明確（見臺灣臺北地方法院檢察署102年度偵字第17839號卷【下稱偵字17839號卷】第41頁、本院簡上卷第97頁），復有卷附各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵字17839號卷第38頁）、101年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單（見偵字17839號卷第9頁、）及財政部臺北國稅局大安分局103年5月22日財北國稅大安營所字第0000000000號函所附元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書1紙（臺灣臺北地方法院檢察署103年度他字第3814號卷【下稱他字3814號卷】第20頁至第21頁）等件在卷可稽，故此部分事實，應堪認定。
（二）其次，被告於本院準備程序中亦自承：證人陳惠真並未支領125,000元之薪資等語（見本院簡上卷第57頁），核與證人陳惠真於本院審理時所證稱：伊不是元孟公司之員工，伊沒有領過元孟公司的錢等語大致相符（見本院簡上卷第97頁），而證人黃美慈於警詢中尚證稱：元孟公司申報證人陳惠真之薪資125,000元，是因為證人陳惠真動用元孟公司之資金購買健康食品，但於會計結算時未將此筆金額歸還公司，公司始以此筆金額作為證人陳惠真之薪資所得申報等語綦詳（見偵字17839號卷第5頁），可見證人陳惠真確實未自元孟公司支領薪資125,000元。準此，證人陳惠真既未自元孟公司支領任何薪資，元孟公司即不得申報陳惠真之薪資支出，但被告竟仍指示證人蔡雅玲在元孟公司101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，記載陳惠真於101年間自元孟公司領取125,000元薪資之不實事項，而虛列元孟公司101年度薪資支出125,000元，故被告所為業務上登載不實文書之犯行，自堪認定。
（三）再者，被告於本院審理時固又抗辯稱：證人陳惠真有領取花用元孟公司內之現金款項之事實，其領用之款項相當於薪資所得，故得依所得稅法第14條第三類之規定申報證人陳惠真之薪資所得，應無違法之處云云，惟按所得稅法第14條第三類第1、2款雖規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限」，但證人陳惠真並未自元孟公司支領任何薪資，業詳上述，且依卷內證據資料，亦未顯示證人陳惠真曾支領所得稅法第14條第三類所規定之「薪資所得」任何項目，是元孟公司仍應不得申報陳惠真之薪資支出，被告所為上開抗辯，實為對上開規定容有誤會，不足為採。另被告固抗辯稱：因證人陳惠真動用公司資金，才將上開金額列為證人陳惠真之薪資申報，伊不構成犯罪云云，惟縱證人陳惠真有動用公司資金支出之行為，此亦為被告應另循法律途徑求償之問題，自不得憑此認被告得虛列證人陳惠真支領元孟公司之薪資所得，被告此部分之抗辯，亦非可採。
（四）至被告於本院審理時雖復抗辯稱：伊並未向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅云云，然依證人即被告之女黃美慈於偵查中證稱：報帳是由伊父親負責，伊父親處理公司所有業務等語（見偵字17839號卷第41頁反面、第53頁），併參酌被告先前於偵查中所供稱：證人陳惠真之薪資申報資料是伊提供的等語（見他字3814號卷第7頁反面），嗣於本院準備程序時亦供稱：
伊拿各類所得扣繳暨免扣繳憑單、損益表、資產負債表及元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅是本來就要申報的，因為證人陳惠真有花用公司之等同勞務之費用等語（見本院簡上卷第70頁），復參酌財政部臺北國稅局大安分局103年5月22日財北國稅大安營所字第
00 00000000號函所附元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書1紙（見他字3814號卷第20頁至第21頁），是由上開各項證據綜合以觀，可見被告確實曾向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅之事實，則衡以被告先前於偵查中及本院準備程序中所為之陳述，距離案發之時間較為接近，較少權衡利害得失之機會，應較事後翻異之詞為可信，進而被告於本院審理時改以上開說詞置辯，應係屬卸責之詞，委不足採信。綜此，被告持前揭登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、不實結果之損益表、資產負債表，附同元孟公司101年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北國稅局大安分局申報元孟公司101年度營利事業所得稅而加以行使，被告所為行使業務上登載不實文書及違反商業會計法第71條第5款之犯行，應堪認定。
（五）綜上，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。至於被告雖曾聲請傳喚證人練錫明，待證事實為練錫明為元孟公司之CEO，未督促員工打卡，工作有失職，且係練錫明要伊去申報證人陳惠真支領125,000元薪資等情，並聲請傳喚證人簡麒育，待證事實為簡麒育原擔任元孟公司之負責人，為何上班未簽到打卡，其目的為何乙節，惟上開2人之待證事實均與本案無涉，縱使其等未督促員工打卡或上班未打卡，亦無法推論被告未涉犯上開犯行，核屬與本案無關聯性之證據調查，應認無傳喚之必要，併此敘明。
二、論罪科刑之法律適用：
（一）按財務報表包括下列各種：一、資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益變動表，商業會計法第28條第1項定有明文。次按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。故薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅證明年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之金額，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自不屬於商業會計法第15條所指之商業會計憑證（最高法院92年度台上字第3453號判決要旨參照）。復按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院70度第9次刑事庭會議決議意旨參照）。查被告為元孟公司實際負責人，且負責處理公司會計事務等情，為被告所自承（見本院簡上卷第98頁反面至第99頁），為從事業務之人，亦屬主辦會計人員，被告明知元孟公司於101年間未曾僱用或支付薪資予證人陳惠真，竟在業務上製作之元孟公司101年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，登載證人陳惠真101年度向元孟公司領取125,000元之不實事項，並依據上述不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載金額據以製作元孟公司101年度損益表、資產負債表及營利事業所得稅結算申報書，將上開金額列為元孟公司之薪資類別，並持以向財政部臺北國稅局大安分局申報營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第71條第5款之主辦會計人員利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪。又主辦會計人員利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用商業會計法第71條第5款論處，此部分不另論上揭業務登載不實罪。再被告製作業務上登載不實文書後復持以行使，製作業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。另被告委由不知情之冠州事務所記帳士蔡雅玲製作上開扣繳暨免扣繳憑單、損益表、資產負債表，為間接正犯。被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪及利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪，屬一行為觸犯數罪名之態樣，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定從一重依利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪處斷。
（二）檢察官雖於原審提出補充理由書表示被告所犯法條除起訴書所載之刑法第216條、第215條外，另補充商業會計法第71條第5款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，然本院審理結果認被告所為係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第71條第5款之主辦會計人員利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪，已詳如前述，故檢察官就此部分法條之引用容有未恰，惟起訴之基本社會事實同一，並為本院當庭踐行告知義務予被告就此辯論之機會（見本院簡上卷第99頁反面），已無礙於被告之答辯、防禦權，爰依法變更適用之法條。
（三）原審對被告論罪科刑，固非無見。惟按95年5月24日修正公布前（後）之商業會計法第71條之罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。又修正前商業會計法第4條規定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。」（95年5月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第8條規定「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」故公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院98年度台上字第4749號判決意旨參照）。經查，被告非元孟公司之登記負責人，而係實際負責人，除綜理公司事務外，並負責公司之會計事務等情，除為被告所自承外，亦據證人黃美慈於偵查中證述綦詳（見偵字17839號卷第41頁反面），故被告既僅係元孟公司之實際負責人，並非登記負責人，自難認被告具有公司法上所稱公司負責人或商業負責人之身分，是原審判決認被告為商業負責人，尚有未洽。則被告上訴意旨，空言否認犯罪又任意指摘原審論罪科刑不當，雖無可取，然原判決既有如上可議之處，自屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告為使帳目平衡而為本案犯行之犯罪動機、目的、手段、所為業已影響公司財務報表之正確性及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，然未生逃漏稅捐之結果，暨衡其犯後態度、家庭狀況、自述為高商畢業等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第455條之1第1項、第3項、第369條第1項前段、第364條、第300條，商業會計法第71條第5款，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官邱舜韶到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 11 月 23 日
刑事第六庭 審判長法 官 葉力旗
法 官 卓育璇法 官 邱筱涵上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 黃美珍中 華 民 國 104 年 11 月 23 日附錄本案論罪科刑所犯法條全文：
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。