臺灣臺北地方法院刑事裁定 104年度自字第56號自 訴 人 林 堃自訴代理人 王聰明律師被 告 周秀枝
顧玳琍曾月英曾文湞洪馮旭陳嘉典上六人共同選任辯護人 沈明顯律師
張祐豪律師上列被告等因瀆職案件，經自訴人提起自訴，本院裁定如下：
主 文自訴駁回。
理 由
一、自訴意旨略以：被告周秀枝、顧玳琍係財政部臺北國稅局（以下簡稱臺北國稅局）徵收科前後任科長，被告曾月英則為該局徵收科欠稅清理股股長，被告曾文湞、洪馮旭、陳嘉典係該局派駐法務部行政執行署臺北執行分署（以下簡稱臺北執行分署）人員，被告等人均明知自訴人之兄即被繼承人林德係於民國82年10月29日死亡，自訴人及大哥林騄、姊林念慈、傅甘敏、林棗等人係繼承人，對於遺產中含「北海福座靈骨塔使用權狀共156位」部分，因認靈骨塔屬於墓地之免稅標的，故並未於83年7月20日將其申報為遺產而予以課稅。嗣於90年初，經人檢舉，臺北國稅局竟違法補徵遺產稅新臺幣（下同）3,832,680元，並按所漏稅額處1倍之罰緩，並於90年5月3日送達補稅罰單，自訴人不服，申經復查結果，亦於同年10月3日遭駁回，遂提起訴願，遭駁回後，自訴人遂向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經該法院於92年12月2日以91年度訴字第1875、2606號判決「訴願決定及原處分均撤銷」，臺北國稅局不服提起上訴，旋又撤回上訴，全案確定。臺北執行分署以「原處分撤銷」即係原處分自始無效，而不存在，且斯時已逾7年之核課期間，全案執行乃告終結，臺北國稅局亦因此撤回執行。嗣臺北國稅局於90年5月3日送達補稅罰單，並於同年10月3日復查駁回，是本案徵收及執行期間應自該駁回日起計算2個月之繳款期限屆滿之翌日起計算5年，而於95年12月3日屆滿。然臺北國稅局卻於93年3月10日違法重核復查決定，變更補徵遺產稅為2,715,480元及按所漏稅額處1倍之罰緩，並遲至96年6月22日始送達重核復查決定書，又於同年12月31日再度移送臺北執行分署，對自訴人及其他繼承人繼承之財產執行，顯已逾越5年執行期間而非法執行，致自訴人共有之臺北市○○區○○○路○○巷○○號5樓建物暨其基地應有部分遭拍賣，損失達1,600萬元以上，被告等人顯涉犯刑法第129條第1項之公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收罪嫌云云。
二、按法院或受命法官得於第一次審判期日前訊問自訴人、被告及蒐集或調查證據，經訊問及調查結果，如認為案件有刑事訴訟法第252條至第254條之情形者，得以裁定駁回其自訴，刑事訴訟法第326條第3項定有明文。又告訴人（自訴人之自訴亦同）之告訴，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認；且認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院52年台上字第1300號、30年上字第816號判例可資參照）。又刑法第129條第1項違法徵收罪之成立，以公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收為要件，所謂明知不應徵收而徵收，必須公務員有違法徵收之故意始得成立，如公務員誤認不應徵收之租稅或其他入款為應徵收時，即屬缺乏故意之條件，自不構成該條之罪，最高法院20年上字第869號判例可資參照。另刑法第129條第1項之違法徵收罪，既以明知不應徵收而徵收為要件，則公務員對於不應徵收之入款，如因先有成例或經公眾議決誤認為應行徵收而徵收者，因其缺乏明知不應徵收之要件，縱未呈經上級機關核准，仍難以該條項之罪相繩。最高法院30年上字第33號判例可資參照。
三、本件自訴人認被告等人涉有違法徵收犯行，無非以其提出臺北高等行政法院判決、最高行政法院判決、法務部行政執行署臺北執行分署函文、法務部行政執行署聲明異議決定書、財政部臺北國稅局函文等件為證。訊據被告等固不否認渠等分別為臺北國稅局徵收科前後任科長、股長及該局派駐於臺北執行分署之人員，然均堅決否認有何違法徵收罪嫌，辯稱：本件稅務核課期間、徵收期間及行政執行期間除已經行政法院判決諭知尚未逾越核課期間外，其他期間之計算，均係在稅捐稽徵法及行政執行法所規定之期間範圍內，並無任何不法情事等語。經查：
㈠本件被繼承人林德於82年10月29日死亡，其繼承人等於83年
7月20日申報遺產稅，然因未申報被繼承人所購買、價值計10,920,000元之靈骨塔位156位，經臺北國稅局以繼承人等未將靈骨塔位申報為遺產，乃依查得資料，核定遺產總額為39,397,009元，遺產淨額為26,997,009元，補徵遺產稅額3,832,680元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰3,832,680元，並於90年5月3日送達，繳納期間為90年5月26日至90年7月25日，繼承人等不服，申請復查，經臺北國稅局復查決定駁回，並送達本稅繳款書，繼承人林騄於91年1月22日申請實物抵繳，遭臺北國稅局駁回，復於91年4月9日送達本稅繳款書（繳款期限自91年4月16日起至同年月25日止），又因納稅義務人未依限繳納復查決定應納稅額半數稅款，臺北國稅局乃於91年9月11日將遺產稅本稅案件移送臺北執行分署執行，而納稅義務人嗣循序提起訴願、行政訴訟等救濟程序後，經臺北高等行政法院於92年12月2日以91年度訴字第1875號、第2606號判決，撤銷訴願決定及原處分，著由臺北國稅局另為適法之處分。嗣經國稅局重核復查決定，准予核減遺產額2,940,000元，變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，遺產稅本稅及罰鍰各為2,715,480元，並於93年3月12日送達本稅繳款書，嗣因納稅人已繳納應納稅額半數，臺北國稅局乃於93年3月24日向臺北執行分署撤回執行；繼承人等仍不服，提起訴願遭駁回後，繼向臺北高等行政法院提起訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，經該法院以93年度訴字第3479號駁回其訴，再經最高行政法院於96年4月30日駁回上訴而告確定，臺北國稅局乃依最高行政法院確定判決填發遺產稅本稅及罰鍰繳款書，繳納期間為96年7月26日至同年9月25日，並於96年6月22日送達，然因納稅義務人逾上開繳納期間仍未繳納稅款，經臺北國稅局依稅捐稽徵法第39條第1項規定，移送臺北執行分署執行，經該分署於97年1月2日受理在案，並於102年8於15日經執行徵起全數稅款等情，業經本院調閱臺北執行分署91年度遺稅執特專字第000000號、97年度遺稅執特專字第6272號等執行卷宗，及臺北高等行政法院93年度訴字第3479號、最高行政法院96年度判字第740號等案件卷宗核閱屬實，並有卷附上開行政訴訟判決書3份在卷可稽，是此部分事實自堪採為本案事實認定之基礎。
㈡自訴人雖主張，臺北高等行政法院於91年訴字第1875號判決
主文及理由均已明確記載原處分撤銷，則原處分既已被撤銷而不存在，被告必須重新計算遺產稅始得課徵，且該判決復記載本案之核課期間至90年7月19日屆滿，而臺北國稅局復於93年3月12日送達補繳稅款書，顯已逾核課期間云云。然查，被繼承人林德死亡後，繼承人林騄業於6個月之繳納期限屆滿前，依遺產及贈與稅法第26條之規定，申請延長申報，並於83年7月20日申報遺產稅乙情，業如前述，是應以此申報日起算其法定核課期間，而繼承人林騄於繼承林德之財產後，與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，以隱匿遺產之行為，亦經臺灣高等法院以95年度上更㈡字第124號、最高法院以95年度台上字第4635號判決判處有期徒刑6月確定，自係以不正當方法逃漏稅捐，是本件之核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定應為7年，故應以90年7月20日為核課期間屆滿日。又繼承人等於收受前述重核復查決定之繳款書後，以自訴人前述理由聲明不服，經提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以「稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復查決定，此乃司法實務一致之見解。是上開臺北高等行政法院91年度訴字第1875號、第2606號判決主文『撤銷訴願決定及原處分』，所稱之『原處分』係本件原處分之重核復查決定前之復查決定，並非被告（即臺北國稅局）核定林德遺產總額39,397,009元，補徵遺產稅額3,832,680元及科處罰鍰3,832,680元之初核。而原告於繼承林德之遺產後，就上開114個靈骨塔位，有故意以偽造文書之方法移轉予他人，係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，再遺產及贈與稅法第23條第1項前段固規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6個月內申報，惟原告林騄業於期限屆滿前，依同法第26條之規定，申請延長申報，並於83年7月20日申報遺產稅（此為兩造所不爭），應以此申報日起算其法定核課期間，本件初核之補稅繳款書於90年5月3日送達，尚在7年核課期間內。原告主張「原處分」既已被撤銷而不存在，被告必須重新計算遺產稅始得課徵，而補稅繳款書(按指重核復決定後之繳款書)於93年3月12日送達，已逾核課期間云云，並不足採。」等理由而駁回其訴，此有臺北高等行政法院93年度訴字第3479號判決書在卷可佐（見本院卷一第26頁），且該案經繼承人林騄提起上訴後，亦經最高行政法院援引該院45年判字第7號判例，而以「稅務行政救濟中所撤銷之原處分係指復查決定，而非復查決定以前之初查核定處分，原判決指明此乃司法實務一致之見解，並無違反論理法則及判決不備理由之情事；而原處分機關之初查核定處分始終未經撤銷，自不生上訴人主張之已逾稅捐稽徵法第21條規定之最長7年之法定核課期間之問題，是原判決並無適用法律不當之情事。」等理由駁回上訴確定，有最高行政法院以96判字第740號判決在卷可憑（本院卷第第31頁正背面），是自訴人主張本件稅務案件已逾核課期間云云，自無理由。
㈢自訴人雖又主張，本件之補稅通知書係於90年5月3日送達，
故徵收期間及執行期間應於95年12月3日屆滿，但被告等竟於96年12月31日將本件移送強制執行，已逾上開徵收及執行期間云云。然查：
1.按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」稅捐稽徵法第23條第1項、第3項分別定有明文。
又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。」同法第39條第1項、第2項第1、2款亦分別定有明文。另「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」同法第49條前段、第50條之2復定有明文。⒉次按「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴
願，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重行復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」、「納稅義務人就本稅依法提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，嗣經行政法院判決確定之案件，於計算該項稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日。」分別為財政部94年11月17日台財稅字第09404565240號及99年11月11日台財稅字第09904129070號函所釋示，故案件於確定前之復查及重核復查階段，其暫緩執行期間，應計至重核復查決定後，補繳稅款繳納通知書繳納期限屆滿後之30日滯納期間止；至於案件經行政法院判決確定後，其暫緩執行期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日止。又按「期間之末日為星期日、國定假日或其他休息日者，以該日之次日為期間之末日；期間之末日為星期六者，以其次星期一上午為期間末日。」行政程序法第48條第4項定有明文。
⒊系爭本稅及罰鍰之徵收期間原應自原繳款書繳納期間屆滿之
翌日即90年7月26日起算5年，本應於95年7月25日屆滿，然因自訴人之兄林騄於原繳款書繳納期間屆滿日即90年7月25日前已依法申請復查，而需依稅捐稽徵法第39條之規定暫緩移送強制執行，故於計算本件本稅及罰鍰之徵收期間時，需依同法第23條第3項規定，扣除暫緩執行期間：
⑴就本稅部分之暫緩執行期間，為自原繳款書繳納期間屆滿之
翌日即90年7月26日起，計至前述復查決定後稅款繳納通知書繳納期限（即91年4月25日）屆滿之後30日滯納期間即91年5月25日）止，然因該日逢週六例假日，故順延至91年5月27日止（即自90年7月26日起至91年5月27日止為暫緩執行期間）；又臺北高等行政法院於92年12月2日判決撤銷訴願決定及原處分，故自92年12月2日起計至依最高行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所定繳納期限屆滿日即96年9月25日止，然因該日逢中秋節國定假日，順延至96年9月26日止。（即自92年12月2日起至96年9月26日止為暫緩執行期間）是計算本稅之徵收期間應扣除上開兩段暫緩執行期間，則扣除後本稅徵收期間屆滿日應為100年3月22日。
⑵就罰鍰部分之暫緩執行期間，應自原繳款書繳納期間屆滿之
翌日即90年7月26日起，計至依最高行政法院確定判決填發補繳稅款繳納通知書所定繳納期限屆滿日即96年9月25日止，然因該日逢中秋節國定假日，順延至96年9月26日止（即自90年7月26日起至96年9月26日止為暫緩執行期間）。是扣除上開暫緩執行期間後，罰鍰之徵收期間屆滿日應為101年9月25日。
⑶從而，臺北國稅局依最高行政法院確定判決，填發遺產稅本
稅及罰鍰繳款書，並於96年6月22日送達，復因納稅義務人逾繳納期間仍未繳納稅款，而於96年12月31日依稅捐稽徵法第39條第1項規定，移送臺北執行分署執行，並經該分署於97年1月2日受理在案，自未逾前揭徵收期間。
⒋至自訴人雖以財政部94年8月15日台財稅字第09404548190號
函之「查本部81年11月5日台財稅第000000000號函規定，納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者，應准予受理，並撤回執行。該函所稱『經移送執行，始要求繳納半數者』，係指移送強制執行後，納稅義務人始要求自行繳納半數稅款之情形而言，尚不包括執行機關執行徵起逾半數稅款之情形在內。」等內容，主張被告等稱納稅義務人被扣款已達稅額半數，而有暫緩執行之情形，抵觸上開解釋函令云云。然觀諸上開函示係解釋納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行後，始要求繳納半數者，稅務機關應予受理並撤回執行為宜，以免因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊。換言之，該函令係解釋在「納稅義務於未繳納半數稅額即提起訴願」之情形，經移送執行後，得否再行繳納應納稅額半數並向請稅務機關撤回執行，核與本案原復查決定經前開臺北高等行政法院撤銷，而撤銷前之執行期間，本稅部分經臺北執行分署徵起之數額已達重核復查決定應納稅額半數，且納稅義務人對重核復查決定不服，依法提起訴願，同時繳納重核復查決定應補稅額半數之情節不同，是自訴人執此主張本案納稅義務人未自行繳納半數稅款以申請暫緩執行，臺北國稅局不得以之為暫緩執行而由徵收期間內扣除云云，亦無理由。
5.再按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」行政執行法第7條第1、2項分別定有明文。又按稅捐稽徵法第23條於96年3月21日增定第4項：「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」。本件遺產稅捐案之本稅及罰鍰之徵收期間屆滿日分別為100年3月22日、101年9月25日，業如前述，而臺北國稅局於上開徵收期間屆滿前之96年12月31日即將本案再行移送臺北執行分署，經臺北執行分署以97年度遺稅執特專字第6272號案件受理在案，是依稅捐稽徵法第23條第4項規定，其執行期間應延長為自徵收期間屆滿日起算5年，是本稅及罰鍰之行政執行期間屆滿日應分別為105年3月22日、106年9月25日，故被告等人於96年12月31日將本案再行移送臺北執行分署，並於102年8月15日經執行徵起全數稅款，當未逾行政執行期間，亦難認其主觀上有何明知不應徵收而違法徵收稅捐之犯意可言，更遑論客觀上有何違法徵收之情事發生，自不待言。故自訴人僅憑一己之意而恣意解釋稅捐稽徵法之相關規定，並進而主張被告等人有違法徵收之情事云云，顯非有據而難以採信。
四、綜上所述，本件遺產稅之核課，自訴人及其他繼承人不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟後，經臺北高等行政法院以91年度訴字第1875、2606號判決，撤銷原決定及原處分，經臺北國稅局依上開判決重核復查決定後，再經臺北高等行政法院93年度訴字第3479號、最高行政法院96年度判字第740號判決認定撤銷之原處分係指復查決定，故本案尚未逾越核課期間後，被告等人依稅捐稽徵法第23條、第39條及行政執行法第7條等相關規定，繼而徵收、執行自訴人之欠稅案件，主觀上並無違法徵收之犯意，客觀上亦未有何違法徵收情事，且本件依卷內相關積極證據資料，無法認定被告等有前揭所指之犯行，本院經審酌自訴人所提出之自訴狀、卷附證據資料，認被告等人之犯罪嫌疑不足，無進行實質審理之必要，依首開規定及說明，自應依法裁定駁回自訴。
據上論斷，應依刑事訴訟法第326條第3項、第252條第10款，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 13 日
刑事第八庭 審判長法 官 林秋宜
法 官 王鐵雄法 官 莊書雯上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後5日內向本院提出抗告狀。
書記官 馬正道中 華 民 國 105 年 9 月 13 日