臺灣臺北地方法院民事判決 94年度訴字第2005號
原 告 丙○○訴訟代理人 陳素雯律師複代理人 蘇信誠律師被 告 財政部台北市國稅局法定代理人 乙○○訴訟代理人 丁○○
甲○○戊○○上列當事人間第三人異議之訴事件，本院於中華民國94年11月17日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：原告之父張瑞祥於民國76年10月1日病逝於日本國，原告業依法申請限定繼承，並無繼承積極財產。惟被告以訴外人張維達、張維正及原告滯納76年度遺產稅新台幣（下同）90,249,288元為由，於82、83年間移送台灣士林地方法院強制執行。嗣經被告復查認定原告尚積欠遺產稅51,578,699元、利息38,030,004元、滯納金7,736,804元，於90年間復移交法務部行政執行署所屬臺北行政執行處，以法務部行政執行署90年度稅贈執特專字第4153號行政執行事件，分別執行原告之固有財產，包括於87年11月起始陸續開戶，存放於合作金庫股份有限公司之活期存款305,000元、定期存款200,000元、美金存款134元，及以自有債權拍定承受債務人姚林紅花等4人所有，坐落於台北市○○區○○段1小段566、566之1、566之2、566之3共4筆土地。依據行政執行法第26條準用強制執行法之「辦理強制執行應行注意事項」第3點第3項規定，原告已於債務人死亡時向法院聲請限定繼承，執行機關縱認遺產不足清償債務，依法不得就限定繼承人之自有財產為強制執行。另法務部82年度法律決字第16304號函釋亦認為遺產稅得受清償之責任財產，應以遺產為限。財政部訴願委員會於91年間並曾據此函釋作成決定，撤銷稅捐機關對訴願人禁止財產處分登記之決定，並要求稅捐機關重新做出適當處分。依據最高法院68年度台上字第718號、77年度台抗字第143號判例，均認為限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，只以遺產為限度負物之有限責任。
如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。否則限定繼承保障繼承人原有財產、憲法第15條保障人民財產權及憲法第19條租稅法定原則等規定即成為具文。爰依據行政執行法第26條準用強制執行法第15條規定提起第三人異議之訴，求為撤銷前開強制執行程序，並聲明：法務部行政執行署90年度稅贈執特專字第4153號行政執行事件，就原告於合作金庫股份有限公司自有之活期存款305,000元、定期存款200,000元、美金存款134元，及原告所有坐落於台北市○○區○○段1小段566、566之1、566之2、566之3等4筆土地所為查封之強制執行程序應予撤銷。
二、被告則以：依據稅捐稽徵法第14條第1項、遺產及贈與稅法第6條第1項規定，原告為遺產稅之納稅義務人，即屬強制執行法之「辦理強制執行應行注意事項」第3點第3項所規定之債務人，與該規定強制執行開始後，原執行名義所載義務人之繼承人為限定繼承之情形尚有不同。再依據稅捐稽徵法第
39 條第1項前段規定，原告等人滯納稅捐逾期未繳，被告依據核定之遺產稅及最高行政法院91年度判字第1943號駁回原告不服課稅處分之確定判決，對原告等三人移送強制執行並無違誤。法務部82年度法律決字第16304號函釋指出如繼承人為限定繼承者，依民法第1154條第1項規定，得限定以因繼承人所得之遺產，償還被繼承人債務，並因繼承人為限定繼承而依破產法前開規定宣告遺產破產時，其遺產稅得受清償之責任財產，應認以遺產為限，其要件為需依破產法之規定宣告遺產破產時始得為之。另被告僅依行政執行法之規定，檢送納稅義務人之財產資料配合行政執行處強制執行，執行之程序及內容均非屬被告職權，原告縱獲勝訴判決，亦無法撤銷臺北行政執行處所為之強制執行，原告對被告之訴訟並無訴之利益等語資為抗辯。並聲明：請求駁回原告之訴。
三、得心證之理由：
（一）查原告主張於其父死亡後申請限定繼承，被告以原告滯納76年度遺產稅新台幣90,249,288元，於82、83年間由被告移送台灣士林地方法院強制執行。嗣經被告復查認定原告尚積欠遺產稅51,578,699元、利息38,030,004元、滯納金7,736,804元，於90年間復移交法務部行政執行署所屬臺北行政執行處執行，以法務部行政執行署90年度稅贈執特專字第4153號行政執行事件，分別執行原告之固有財產，包括存放於合作金庫股份有限公司之活期存款305,000元、定期存款200,000元、美金存款134元，及以自有債權拍賣承受債務人姚林紅花等4人所有，坐落於台北市○○區○○段1小段566、566之1、566之2、566之3共4筆土地等情，業據原告提出限定繼承呈報書、臺灣臺北地方法院士林分院77年度繼字第29號准予公示催告裁定、本院債權憑證、台北市○○區○○段1小段566、566之1、566之2、566之3號土地登記第二類謄本為證，復為被告所不爭執，堪信為真實。
（二）原告主張其為限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，只以遺產為限負物之有限責任，被告不得就限定繼承人之自有財產為強制執行云云，被告則以上開原告為遺產稅之債務人，並無限定繼承之適用，且原告並無訴之利益等詞置辯。是本件兩造主要爭點為：本件原告有無訴之利益？限定繼承之繼承人所負之遺產稅債務責任限度為何？茲說明如下：
1.按行政執行法第12條、第13條規定：「公法上金錢給付義務之執行事件，由行政執行處之行政執行官、執行書記官督同執行員辦理之，不受非法或不當之干涉。」「行政執行法第13條移送機關於移送行政執行處執行時，應檢附下列文件：一、移送書。二、處分文書、裁定書或義務人依法令負有義務之證明文件。三、義務人之財產目錄。但移送機關不知悉義務人之財產者，免予檢附。.... 」可見行政執行處係立於等同於執行法院之地位，本於移送機關之利益而為執行，並非立於執行債權人之地位進行執行程序，移送機關依法檢附債務人之財產資料，係基於便利執行之法律目的。移送機關等同於強制執行法所稱之執行債權人，依行政執行法第26條規定關於公法上金錢債權之執行，除同法另有規定外，準用強制執行法之規定，故有強制執行法第15條之準用。
本件原告以被告為對象，起訴請求撤銷對固有財產之執行程序，自影響執行效力之存否及自有財產之處分自由，有訴之利益。被告抗辯原告縱獲勝訴判決，亦無法撤銷臺北行政執行處所為之強制執行，原告對被告之訴訟並無訴之利益等語，應屬對自己行政執行法律地位之誤解。
2.又按「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」民法第1154條第1項、第3項定有明文。又「強制執行開始後，債務人死亡者，除債務人之繼承人為限定繼承或繼承人全體拋棄繼承，僅得對其遺產續行強制執行外，若其遺產不足清償債務時，債權人對於繼承人自有之財產，亦得聲請強制執行。」辦理強制執行事件應行注意事項第3點第3項亦有規定。故限定繼承人對於繼承之債務只就繼承所得之積極財產負物之有限責任，應屬無疑。然依據稅捐稽徵法第14 條、遺產與贈與稅法第6條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」可知繼承人為遺產稅之納稅義務人。換言之，繼承人係以債務人之地位負擔繳納遺產稅之義務，遺產稅並非繼承人承擔自被繼承人之債務，自無限定繼承法理之適用。至於原告主張若無限定繼承法理之適用，民法規定限定繼承保障繼承人原有財產、憲法第15條保障人民財產權及憲法第19條租稅法定原則等規定即成為具文云云，蓋原告係本於納稅義務人之地位負擔遺產稅之債務，故此部分主張亦不可採。
3.再查原告主張本件有法務部82年度法律決字第16304號函釋之適用云云，惟按該函釋繼承人為限定繼承，並依破產法第59條第1項第2款之規定宣告遺產破產時，依稅捐稽徵法第7條規定破產財團成立後，其應納之稅捐為財團費用，屬於破產債權，稽徵機關如欲行使權利，依破產法第99條之規定，僅得循破產程序行使之，不應另責由限定繼承之繼承人繳納，故此等限定繼承人之物之有限責任，係基於破產法第99條之規定而來。而本件原告並無就被繼承人之遺產聲請遺產破產，故亦無該函釋之適用，原告此部份主張亦不可採。
（三）結論：原告主張自己為限定繼承人，對自有財產可排除遺產稅之強制執行程序，聲明法務部行政執行署90年度稅贈執特專字第4153號行政執行事件，就原告於合作金庫股份有限公司自有之活期存款305,000元、定期存款200,000元、美金存款134元，及原告所有坐落於台北市○○區○○段○○段566、566之1、566之2、566之3等4筆土地所為查封之強制執行程序應予撤銷，並無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
四、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
民事第二庭 法 官 黃雯惠以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 林玗倩