臺灣臺北地方法院民事判決 96年度重訴字第743號原 告 華熊營造股份有限公司法定代理人 甲○○○訴訟代理人 陳建勳律師
周建才律師被 告 交通部台灣區國道新建工程局法定代理人 乙○○訴訟代理人 孔繁琦律師
張躍騰律師黃豐玢律師上列當事人間請求給付營業稅款事件，本院於民國96年12月17日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：兩造於民國77年12月20日就北部第二高速公路中和至鶯歌段安坑隧道工程（下稱系爭工程），訂立工程合約（合約編號77-007、781-C122，下稱系爭工程合約），伊承攬被告系爭工程，約定工程總價為新台幣（下同）487,528,000元（含5％營業稅），詳細價目表附於合約書後面，工程結算總價，按照實際驗收數量及合約單價結算。而依系爭工程合約後附之詳細價目表第59頁、項次丙內載「加值營業稅（甲、乙項合計之5%）」等語觀之，兩造在詳細價目表甲、乙項次內所約定之單價並未包含營業稅，而係另於丙項次中約明將營業稅外加之計價方式。嗣因本工程自78年5月1日開工以來，由於陸續發生伊於締約之初所無法控制及預料之事由，致伊於投標時、締約時所擬定的施工法、施工程序、施工時機，不得不隨之大幅變更，因而使得實際施工期間比合約預定工期巨幅增加達三倍之多，導致各項工程費用、成本之巨幅增加，經伊向被告請求調整增付工程款未果，伊乃於86年9月25日向中華民國商務仲裁協會（下稱仲裁協會）提出請求調整增付工程款之仲裁聲請，並於聲請狀所附附表中表明申請求償金額合計239,011,283元（不含稅），即尚未加計5％營業稅。經仲裁協會於87年10月7日以86年商仲麟聲信字第122號仲裁判斷：「就兩造於民國七十七年十月二十日所立北部第二高速公路中和至鶯歌段安坑隧道工程合約（合約編號77-007，781-C122）中，如附表所列工作項目部分之工程，相對人（即被告）應增加給付新台幣壹億壹仟玖佰伍拾萬伍仟陸佰肆拾貳元整及自民國八十六年十月八日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息予聲請人（即原告）」，而依該仲裁判斷書後附附表「承商申請求償詳細說明書」中記載「申請求償金額合計239,011,283（不含稅）」，可知該仲裁判斷所依據之金額係以「不含稅」之金額判斷給付二分之一。則被告依系爭工程合約後附詳細價目表第59頁項次丙之記載，及依加值型及非加值型營業稅法第1條規定，自有於依該仲裁判斷支付工程款時，加計5％營業稅予伊之義務。詎被告於94年6月15日雖同意依該仲裁判斷給付附表所列工作項目之工程款予伊，惟拒絕給付加計5％營業稅8,266,352元（下稱系爭營業稅），爰依系爭工程合約後附詳細價目表第59頁項次丙之記載，及依加值型及非加值型營業稅法第1條規定，請求被告給付系爭營業稅等語。並聲明：（一）被告應給付伊8,266,352元，及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息；（二）願供擔保，請准宣告假執行。
二、被告則以：
（一）原告之請求權已罹於時效：
1、系爭工程完工日期為85年11月4日，依原告主張其係依系爭工程合約內之詳細價目表規定請求給付系爭營業稅，其性質屬承攬報酬之一部分，即雙方約定將原告應繳納之營業稅款成為承攬報酬之一部分，如同商店購買飲料售價含營業稅之情形相同，故仍應適用2年時效，且自系爭工程完工日起算，原告至遲應於87年11月4日前為請求，詎其遲至96年5月21日始提起本件訴訟，早已逾2年消滅時效期間。
2、又原告主張依該仲裁判斷確定金額後，始欲依系爭工程合約約定提出請求給付系爭營業稅云云，亦與民法第137條第3項規定不合，因該仲裁判斷並未確定原告有依仲裁判斷確定金額，再依系爭工程合約約定提出請求系爭營業稅之請求權。況且，縱認原告上開主張有理，自該仲裁判斷作成日87年10月7日起算5年，原告至遲亦應於92年10月7日前為請求，詎原告遲至96年5月21日始提起本件訴訟，早已逾5年消滅時效期間。
3、按民法第128條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，所謂請求權可行使時，乃指權利人得行使請求權之狀態而言，至於義務人實際上能否為給付，則非所問。本件原告於86年間聲請仲裁時本即得一併請求系爭營業稅，當時其自處於得行使請求權之狀態，又其僅請求未稅金額，不請求系爭營業稅，亦不得謂不知得請求或應自伊拒絕時始起算時效。故原告主張以94年6月15日伊同意依仲裁判斷給付金額，但拒絕給付系爭營業稅時，始起算時效云云，於法不合，為無理由。
4、營業稅之性質既為承攬報酬之一部分，雙方並約定清償期，即應以請求權可行使時起算，即債權成立時起算。查兩造就系爭營業稅之給付並未約定有清償期，故應回歸自完工日起算時效。原告主張以開立銷售憑證、申報繳納該筆營業稅之時，為清償之始期，應自斯時起算時效云云，顯將公法上之義務與私法關係混為一談，按營業人開立銷售憑證時限表或加值型及非加值型營業稅法第32條第1項規定，均為營業人應於何時開立統一發票之規定，此為營業人應履行開立統一發票之公法義務，與原告依系爭工程合約向被告請求承攬報酬並不相同，倘原告均需待開立統一發票後，對伊之營業稅始屆清償期，則豈非所有訴訟或仲裁中請求營業稅之金額均屬對於將來給付之訴？甚或原告之主張將衍生除營業稅以外之承攬報酬清償期均變成以開立統一發票時，此根本違反請求權基礎之時效起算原則，原告上開主張，並無可採。原告又主張請求營業稅為附有以原告須依上開規定開立銷售憑證、申報繳納該筆營業稅賦之停止條件云云，然果如此，倘原告未開立銷售憑證或申報繳納該筆營業稅賦，則伊無庸給付營業稅，原告倘未開立銷售憑證或申報繳納該筆營業稅賦，可能其將構成公法上逃漏稅之罪責或有遲延給付稅款，與被告同意給付營業稅額與否並非有相關性，不得認此為一停止條件，原告上開，亦無可採。
（二）伊並無給付系爭營業稅予原告之義務：
1、該仲裁判斷伊應給付原告之金額，並未包括系爭營業稅，且嗣後原告於執行程序中主張伊應再給付其系爭營業稅，亦經本院90年執字第17439號、臺灣高等法院95年度抗字第802號及最高法院95年度台抗字第493號民事裁定駁回原告請求確定在案。準此，原告自不得依該仲裁判斷請求伊給付系爭營業稅。
2、系爭工程合約詳細價目表第59頁項次丙之記載有加值營業稅乙式，係於系爭工程合約就加值營業稅由何人負擔有特別之約定，即就系爭工程合約之甲、乙項工作項目之範圍，所產生加值營業稅始由伊負擔，然因仲裁判斷所增加之金額，與系爭工程合約之甲、乙項工作項目毫無相關，合約有約定之加值營業稅，不代表仲裁判斷所增加之金額亦有相同之約定，自不能直接適用，原告將系爭工程合約之約定與仲裁判斷所增加之金額混為一談，並不可採。況且，本質上仲裁判斷所示金額為因仲裁判斷所增加之金額，應屬獨立的新增承攬報酬之性質，與原合約詳細價目表之項目、金額截然不同，應分別判斷，仲裁判斷既未於該等金額中認定須加計營業稅，自不得認為伊有受原合約詳細價目表應給付5％營業稅約定之拘束。
3、又依加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條規定，原告才是營業稅之納稅義務人，伊並非納稅義務人，此外原告亦無法舉證伊應為納稅義務人，是原告主張依法伊應負擔系爭營業稅云云，並不可取。再由上開條文內容可知，其非規範請求權基礎，原告更無從依上開規定請求伊給付系爭營業稅。
（三）原告於該仲裁判斷案件，所請求金額中已有部分內含營業稅：
1、就伊爭執仲裁判斷金額已內含營業稅而不得再重複請求乙節，應由原告舉證釐清是否有重複請求，而在原告未證明仲裁判斷金額確實未有內含營業稅之前，其實無權請求伊給付。
2、原告主張仲裁判斷係以調整工程款之方式決定給付工程款之金額，並非以債務不履行命伊給付損害賠償金，故無論是否已內含營業稅，其均得另行請求外加營業稅云云，惟查該仲裁判斷給付工程款金額之計算方式，仍係以原告於仲裁庭中所提出之證據資料（含實支單據等），彙整計算所得出之金額，並列表於求償總表中，則該仲裁判斷認為以求償總表金額之半數為給付工程款之金額，求償總表金額有內含營業稅時，應認為仲裁判斷已就該部分之營業稅為判斷，原告再以總表為未含稅之金額而請求營業稅時，自非正確計算營業稅之金額，故仍應扣除已內含之營業稅，原告應不得再重覆請求外加營業稅之金額。
（四）綜上所述，原告之請求，並無理由。並聲明：1、原告之訴駁回；2、如受不利之判決，願供擔保請准免為假執行之宣告。
三、兩造不爭執之事實：
（一）兩造於77年12月20日簽訂系爭工程合約，被告將系爭工程交由原告承攬施作。嗣原告於86年9月25日向仲裁協會提出請求調整增付工程款之仲裁聲請，經該會於87年10月7日以86年商仲麟聲信字第122號仲裁判斷，被告應增加給付原告119,505,642元及自86年10月8日起至清償日止按年息5％計算之利息。
（二）原告於該仲裁判斷案件，並未依請求金額請求外加5％營業稅，仲裁判斷亦未就此部分為判斷。
（三）原告於94年6月15日收受被告依該仲裁判斷所命給付之工程款。
（四）系爭工程合約所載工程總價487,528,000元，係包含5％加值營業稅。
四、兩造之爭點及論述：本件原告依系爭工程合約後附詳細價目表第59頁項次丙之記載，及依加值型及非加值型營業稅法第1條規定，請求被告給付系爭營業稅等語，為被告所否認，並以前揭情詞置辯。
是兩造所爭執之處，首應審究者厥為：原告之請求權是否罹於時效而消滅？經查：
（一）稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第490條第1項定有明文。又承攬人之報酬請求權，因2年間不行使而消滅，同法第127條第7款亦有明文。本件兩造就系爭工程合約為承攬契約及其承攬報酬請求權應適用2年時效一節並不爭執，所爭執者在於系爭營業稅是否屬於承攬報酬之一部。參以系爭工程約定合約總價487,528,000元（參照系爭工程合約第1條），係包含5％營業稅在內等情，為兩造所不爭，又被告為公家機關，其有關工程招標作業程序應符合主管機關所定規範，而依其所提出之行政院公共工程委員會所公告之「工程採購契約範本」第3條契約價金之給付規定：「契約價金之給付，得為下列方式（由機關擇一於招標時載明）：... □依實際施作或供應之項目及數量結算，以契約中所列履約標的項目及單價，依完成履約實際供應之項目及數量給付。如有相關項目如稅捐、利潤或管理費等另列一式計價者，應依結算總價與原契約價金總額比例增減之。...。」、第4條契約價金之調整規定：
「... （4）契約價金，除另有規定外，含廠商及其人員依中華民國法令應繳納之稅捐、規費及強制性保險之保險費」、第5條契約價金之給付條件規定：「... （2）廠商請領契約價金時應提出統一發票，無統一發票者應提出收據。契約價金含營業稅而廠商提出收據者，所含營業稅應予扣減... 」、第6條稅捐規定：「（1）以新台幣報價之項目，除招標文件另有規定外，應含營業稅。由自然人投標者，不含營業稅。... 」（見卷第290-295頁），足見公家機關與得標廠商依政府採購法訂定相關採購契約，契約價金採依實際施作或供應之項目及數量結算，以契約中所列履約標的項目及單價，依完成履約實際供應之項目及數量給付者，稅捐係包含於契約價金之中，堪認系爭工程合約所約定5％營業稅應屬承攬報酬之一部。又倘契約價金調整時，廠商依中華民國法令應繳納之稅捐，屬契約價金之一部，亦得為調整。系爭工程合約之工程結算總價，即按照實際驗收數量及合約單價結算，且約定總價已包含5％營業稅，依上說明，原告以系爭工程自開工以來，由於陸續發生其於締約當初所無法控制及預料之事由，致其於投標時、締約時所擬定的施工法、施工程序、施工時機，不得不隨之大幅變更，因而使得實際施工期間比合約預定工期巨幅增加達三倍之多，導致各項工程費用、成本之巨幅增加為由，向仲裁協會聲請調整增付工程款之仲裁，其向被告請求調整之工程款項目中本得包含5％營業稅，然因原告聲請仲裁判斷時未就請求金額加計5％營業稅，故仲裁協會未就該部分為判斷，準此，原告嗣後請求被告給付按該仲裁判斷金額計算之5％營業稅，即屬調整增加之工程款一部，其性質屬於承攬之報酬，應適用2年短期消滅時效期間。
（二）次按加值型及非加值型營業稅法第3條第2項、第6條第1款、第2條第1款規定「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營業人」、「營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人」等，係有關納稅義務人之規定，屬公法上之權利義務關係，即稅捐稽徵機關係對營業人請求營業稅。至於私法上，實際上究應由何人擔負稅捐，仍非不得由私法行為之當事人間另為約定或依習慣行之，苟習慣或約定由買受人負擔稅捐，出賣人於收取代價時，已將應繳之營業稅併入其內，依此向買受人收取價金，亦非法所不許，此如同吾人日常生活中購物，商家所交付之統一發票，除物品本身之價金外，常另有加計5％稅金在內，類此關係，雖仍由商家申報繳納營業稅，惟該稅金之實際負擔者為買受人。如前述，本件兩造既約定原告應繳納之5％營業稅納入工程總價，5％營業稅屬原告承攬報酬之一部，又契約價金調整時，稅捐亦屬契約價金之一部而得隨同調整，故原告請求之系爭營業稅應屬承攬報酬無疑。另原告雖舉加值型及非加值型營業稅法第14、15、16條規定，說明「銷售額」與「營業稅額」為不同之定性，然上開條文，係在說明何謂銷項稅額、銷項稅額之計算方式及同法第14條所謂之銷售額為何，與本件爭執系爭營業稅是否屬承攬報酬一部並無關連。是以，原告主張系爭營業稅，非屬承攬報酬性質云云，並不足採。
（三）再按消滅時效，自請求權可行使時起算，民法第128條定有明文。又依同法第490條規定可知，承攬人於承攬工作完成時，即得向定作人請求給付承攬報酬。查系爭工程於85年11月4日完工，並於86年8月22日完成驗收等情，為兩造所不爭，則原告自斯時起即可向被告請求給付含5％營業稅在內之承攬報酬；又參以原告於86年9月25日向仲裁協會提出仲裁之聲請，以系爭工程自開工後，因發生被告未能如期提供土地使用權、工地內構造物拆除之妨礙、一連串重大變更設計、工程司代表工程司或業主的指示、指揮、與契約內容相異的工程條件、異常天候狀況等非可歸責於原告之事由，致原告於投標時、締約時所擬定之施工法、施工程序、施工時機，不得不隨之大幅變更，因而使得實際施工期間比合約預定工期巨幅增加達3倍之多，導致各項工程額外費用增加，請求被告應增加給付239,493,920元及自84年8月7日起算之法定遲延利息，足見其於提出仲裁聲請時，亦可就請求增加給付工程款一併為請求含5％之營業稅，詎原告未於聲請仲裁時為加計5％營業稅之請求，遲至96年5月21日始提起本件訴訟請求被告給付系爭營業稅，顯然已逾2年之時效，被告依民法第144條第1項規定提出時效抗辯而拒絕給付，即屬有據。原告雖辯稱其於94年6月15日始收取被告依仲裁判斷給付之工程款，其於斯時始有提出營業用統一發票予被告，供雙方憑以分向主管稅捐機關作為進銷項憑證，斯時始得認為被告同意給付營業稅予原告之條件成就或始期屆至，時效應自斯時起算云云。惟所謂請求權可行使時，乃指權利人得行使請求權之狀態而言，至於義務人實際上能否為給付，則非所問，又原告依加值型及非加值型營業稅法規定，應何時開立統一發票予被告，與原告何時起得向被告行使承攬報酬請求權無關，原告上開所辯，尚無可採。
五、綜上所述，原告依系爭工程合約後附詳細價目表第59頁項次丙之記載，及依加值型及非加值型營業稅法第1條之規定，，請求被告應給付8,266,352元，及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息，為無理由，應予駁回。而其假執行宣告之聲請亦失所附麗，應併予駁回。
六、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造所為之其他主張、陳述並所提之證據，經審酌後，認均與本件之結論無礙，不再一一論述，併予敘明。
七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
民事第六庭 法 官 曾部倫以上正本係照原本作成如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 謝梅琴