臺灣臺北地方法院民事判決 99年度重訴字第512號原 告 華儲股份有限公司法定代理人 謝世謙訴訟代理人 許慧如律師被 告 勤業眾信聯合會計師事務所(原勤業眾信會計師事務所)法定代理人 黃樹傑訴訟代理人 陳曉祺律師
盧孟蔚律師被 告 賴冠仲
林旺生共 同訴訟代理人 李永然律師
彭郁欣律師上列當事人間損害賠償事件，本院於民國101年10月4日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告華儲股份有限公司起訴時之法定代理人為余萃眾，嗣於本件審理中之民國100年1月19日變更為劉乃珩，復於101年7月17日變更為謝世謙，並由其聲明承受訴訟，有原告提出之承受訴訟聲請狀及公司變更登記事項表附卷可稽（本院卷二第317至322頁、卷四第59至64頁），核無不合，應予准許，先予敘明。
二、原告起訴主張：
（一）原告於民國90年間委任被告賴冠仲會計師及包括賴冠仲在內之合夥團體即眾信聯合會計師事務所辦理原告公司之財務查核簽證，委任範圍包括由其等為原告處理89、90年度有關股東可扣抵稅額帳戶餘額及計算查核營利事業所得稅結算申報等事務，故被告等應確實計算核對相關文件及帳戶紀錄，查明股東可扣抵稅額帳戶金額是否正確，以及稅額扣抵比率是否依規定正確計算等。查原告於90年3月5日股東會決議通過以同年3月26日為盈餘分配之除權除息基準日，並於同年3月30日自行繳納89年度營利事業所得稅新臺幣（下同）2.2億元，據此原告90年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額應為86,837元，股東可扣抵稅額比率應為
0.01％。詎被告等為原告處理上開委任事務，先則被告等為錯誤之計算，於90年4月19日傳真通知原告：「本期已繳納營所稅220,000,000」、「帳列未分配盈餘846,070,697」及「股東可扣抵比率26.00％」等語，原告乃依被告等上開傳真內容製作股東扣繳憑單，以致原告超額分配股東可扣抵稅額129,350, 000元；後則被告等於91 年5月3日作成查核報告時，為錯誤之查核，未發現上開計算錯誤，而於原告公司「90年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書」中，再次錯列原告公司股東可扣抵稅額帳戶餘額為220,086,837元，並誤算股東可扣抵稅額比率為26.01％。原告因信賴被告等所為之查核，以致無法於91年5月31日申報營利事業所得稅前予以更正，導致原告因此需向財政部台灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,570元及利息2,683,439元，並遭北區國稅局仍命原告再補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，並科處一倍罰鍰129,350,000元。再者，原告公司前依「促進民間機構參與交通建設免納營利事業所得稅辦法」申請自89年度起免納營利事業所得稅，北區國稅局於90年12月4日核准，是原告公司乃於91年1月31日向北區國稅局申請更正89年度營利事業所得稅並申請退稅2.48億餘元，北區國稅局於91年12月16日送達退稅核定通知書，核定原告公司之退稅金額為2.35億餘元，致使原告公司91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額變為負數，從而，北區國稅局95年6月8日再命原告補繳超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007元，若無被告等將原告公司90年度之股東可扣抵稅額錯誤計算及查核之情形，則原告公司91年度之股東可扣抵稅額金額經正確計算應為-177,495,734元，而非-183,741,007元，依此計算，原告即可少補納6,245,273元之稅款，亦屬原告因被告等違約所受之損害。綜上所述，原告公司因被告等之上開行為，致原告90年度股東可扣抵稅額比率計算錯誤而補稅129,350,000元（包含原告公司自動補繳之18,459,570元及北區國稅局命補繳之110,890,430元）及科處一倍罰鍰129,350,000元，暨因補稅所生遲延利息2,683,439元等損害。復因被告等將原告公司90年度之股東可扣抵稅額計算錯誤，致使原告就91年度股東可扣抵稅額，必須額外補納6,245,273元之稅款。原告公司以上所受之損害，共計為267,628,712元，二者之間確係具有因果關係。被告等就委任事務之處理既有上開之未盡善良管理人注意義務等違反委任契約之情事，而造成原告上開財產損害，依民法第544條及第227條等債務不履行規定，被告等自應負債務不履行之損害賠償責任。
（二）本件因被告等之過失，以致未能依法令為原告正確計算及查核90年度之股東可扣抵稅額比率，致原告前後產生共計267,628,712元之損害，且二者間具有因果關係，被告等因其過失致侵害原告之財產權自應構成侵權行為，並應付損害賠償責任。且查被告林旺生於00年間任職於眾信聯合會計師事務所，為該會計師事務所之受僱人，其於執行職務時有上述重大過失行為致原告受有損害，依民法第184條及第188條第1項規定，被告林旺生與其僱用人眾信聯合會計師事務所應連帶負損害賠償責任。又被告賴冠仲為一專業會計師，就營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘之查核等事宜理應極為熟嫻，對於原告公司上開財務現狀自應善盡查核義務，而被告賴冠仲於承辦該業務時，疏未查閱原告公司之股東會議事錄、股東可扣抵帳戶餘額等相關資料，被告賴冠仲未善盡查核之義務，就協助其執行職務之林旺生亦未善盡管理監督之責，已違反會計師法第40條及第41條規定，足見其執行職務具有重大過失，是本件被告林旺生及賴冠仲既各因其職務上重大過失行為而造成原告財產上之損害，自已分別對原告成立民法上之侵權行為，而該過失行為須均為本件損害之共同原因，依民法第184條、第185條、第188條第1項前段規定及司法院66年例變字第1號判例及最高法院67年度台上字第1737號判例，被告林旺生及賴冠仲亦應連帶對原告負侵權行為之損害賠償責任。被告賴冠仲為眾信聯合會計師事務所合夥人，依民法第679條、第681條規定及高法院18年上字第959號、18年上字第2643號、22年上字第1640號判例意旨，對於第三人而言，為他合夥人之代表，合夥團體及其他合夥人就其上開行為致原告受有損害，其效力直接及於合夥人全體，是以眾信聯合會計師事務所本應就被告賴冠仲會計師之行為，連帶負責，而今勤業眾信聯合會計師事務所概括承受眾信聯合會計師事務所之債務已如前所述，自當依民法第679條及第681條規定與被告賴冠仲之行為負損害賠償責任。
（三）爰依民法第184條、第185條、第188條第1項、第544條、第227條及第681條規定提起本件訴訟。並聲明：1、被告應七連帶給付原告267,628,712元，及自98年7月14日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。2、願供擔保，請准宣告假執行。
（四）對被告抗辯之陳述：查被告勤業眾信聯合會計師事務所及賴冠仲、林旺生會計師等因上開過失致原告受有遭國稅局補稅、課處罰緩等損害，其等為規免其責，並強調係北區國稅局處分失當並非被告等之過失云云，乃向原告建議應針對北區國稅局之補稅及課處罰鍰之處分申請復查、提起訴願、行政訴訟等救濟程序，並於上揭行政訴訟中擔任原告之訴訟代理人，原告基於信賴被告等專業之判斷，遂將上開行政救濟之程序交由被告勤業眾信聯合會計師事務所處理，嗣原告提起之訴願遭駁回，行政訴訟亦經臺北高等行政法院98年12月3日作成判決，駁回原告之訴，原告至斯時使發現原告所受之損害係確實係因被告等之查核疏失所致，遂而提起本件訴訟，迺被告竟將其於行政訴訟中擔任原告訴訟代理人而替自身查核疏失之辯解與主張，反於本件訴訟中主張係因原告認被告查核無誤方提出之行政救濟，並主張原告如認被告查核有過失，應於96年4月9日受行政處分時知悉云云，顯然顛倒是非，有違誠信，且被告竟將其於另案中為原告主張之權利，於本件訴訟中作為對抗原告之抗辯，被告此舉恐有違職業道德。
三、被告賴冠仲、林旺生則抗辯以：
（一）原告所主張之事實與實情顯有出入，本件之事實緣由乃是因原告為眾信聯合會計師事務所之簽證客戶，原告於90年4月間，先主動將其擬回傳予大華證券股份有限公司之資料傳真予當時任職於眾信聯合會計師事務所之被告林旺生，原告並已於傳真內文中「本國人可扣抵比率」欄位填載為26％（下稱系爭比率），且於「股東可扣抵稅額帳戶餘額」項目自為載明為220,000,000元（下稱系爭餘額）、於「87年度（含）以後帳載累積未分配盈餘帳戶餘額」欄位已自行填妥846,070,697元（下稱系爭未分配盈餘），商請被告林旺生協助再次複算其所計算之比率是否有誤。由於原告為眾信聯合會計師事務所之簽證客戶，故此事雖非屬原告所委任之查核簽證工作範圍內，被告林旺生當時乃私下礙於情面義務幫忙查對系爭未分配盈餘數字無誤後，依據原告所提供之系爭餘額及系爭比率，並經複算系爭比率後再回傳原證四之文件予原告之人員。由於當時尚未至查核簽證90年稅報之時間，故眾信聯合會計師事務所並不會有系爭餘額之相關資料，被告林旺生乃僅能依據原告所提供之數字進行複算確認。惟依原告當時傳真予被告林旺生之資料並未顯示系爭餘額係於除息基準日（90年3月
26 日）後，即90年3月30日繳納之89年度營利事業所得稅稅款。
（二）嗣眾信聯合會計師事務所於91年5月3日始依委任關係出具原告90年度營利事業所得稅（含股東可扣抵稅額帳戶餘額）查核簽證申報查核報告書。原告90年度所得稅結算申報書第14頁「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」已由當時之負責人鍾金江、主辦會計陶世藩簽名。眾信聯合會計師事務所依委任書內容，並就原告90年度所得稅結算申報書第14頁「九十年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」及「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」提出簽證報告。之後於92年10月1日，北區國稅局核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶申報數額，亦即已核定同意原告前開申報數字。詎料，嗣後因財政部臺灣省北區國稅局態度變更而認定原告所計算之系爭比率有誤，進而認定原告90年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，乃於96年4月9日向原告發單補徵超額分配可扣抵稅額110,890,430元，並按超額分配之金額，科處一倍罰鍰129,350,000元。
原告不服，乃依法提起行政救濟，該案已經最高行政法院
99 年度判字第1309號判決確定，判決主文為：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」。
（三）又原告於91年底，因89年度營利事業所得稅更正退稅案獲准，退還稅款235,215,368元，致其91年度股東可扣抵稅額帳戶重核為負183,741,007元，遭北區國稅局發單補徵應納稅額183,741,007元（下稱系爭處分），惟原告已對系爭處分提起行政救濟，業經臺北高等行政法院98年度訴更一字第147號判決系爭處分撤銷在案，該案因北區國稅局提起上訴，現繫屬於最高行政法院。
（四）並聲明：1、原告之訴及其假執行聲請均駁回。2、如受不利之判決，願供擔保請准宣告免予假執行。
四、被告勤業眾信會計師事務所則抗辯以：
（一）查原告於90年1月8月及90年8月17日簽訂委任書時，其上載明之受任人為眾信聯合會計師事務所，並非被告「勤業眾信」，且被告斯時既尚未設立亦未存在，是被告與原告間自始根本無委任關係存在，自不須依民法第227條第1項及第544條向原告負責甚明。且查，被告「勤業眾信」於90年間根本尚未成立，更與另一被告林旺生於00年間並無僱傭關係，自無須就非僱用人之行為，依民法第184條及第188條對原告負責甚明。再查，被告「勤業眾信」於90、91年間根本尚未成立，本案另一被告賴冠仲於斯時自非被告「勤業眾信」之合夥人，是被告「勤業眾信」自無須就另一被告賴冠仲執行業務之行為連帶負責，原告主張顯無理由。
（二）縱認被告「勤業眾信」應承受「眾信聯合」之債務(被告否認之)，然由另一被告林旺生之證詞可知，其回傳原證四之行為並非處理委任事務，被告賴冠仲並不知悉；況且原告申報時仍自行重新計算股東可扣抵稅額比率，而非直接援引林旺生所複算回覆之數字，故即使原告受有損害，亦與林旺生回傳原證四之行為毫無因果關係，被告「勤業眾信」實無損害賠償責任可言。且依會計師法第42條第1項規定，僅提及會計師就其個人執行業務行為應負法律責任，並無規定會計師事務所應要為會計師個人之執行業務行為負責。
（三）倘認原告得向被告勤業眾信會計師事務依民法184條及第188條請求損害賠償（惟被告否認有侵權行為），本件自原告於96年4月9日收受國稅局發函通知補繳及罰鍰時，已知悉其損害，迄今已逾二年，是其因侵權行為所生之損害賠償請求權已消滅，自不得再向被告請求。並聲明：1、原告之訴及其假執行聲請均駁回。2、如受不利之判決，願供擔保請准宣告免予假執行。
五、兩造不爭執及爭執之事項（本院卷一第145頁反面、第146頁正面及卷二第60頁）：
（一）兩造不爭執事項：
1、原告與眾信聯合會計師事務所於民國90年1月8日，就原告89年度查核簽證之委任事項，簽訂委任契約；90年8月17日，就原告90年度查核簽證之委任事項，簽訂委任契約（見本院卷一第11至13頁）。
2、原告於90年3月5日之90年度股東常會會議決議89年度盈餘之盈餘分配除權除息基準日為90年3月26日。（見本院卷一第14頁）。
3、原告於90年3月30日繳納89年度營利事業所得稅新臺幣（下同）2.2億元（見本院卷一第14至15頁）。
4、原告於90年4月27日，將89年度之盈餘實際分配予股東。
5、財政部臺灣省北區國稅局於92年10月1 日核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶申報數額。
6、原告於94年7月4日向財政部台灣省北區國稅局(下稱北區國稅局) 自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,
570 元及利息2,683,439 元。
7、北區國稅局於96年4 月3 日發函通知原告補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430 元，並按超額分配之金額科處一倍罰鍰129,350,000 元。原告針對此補稅及罰鍰處分申請複查，北區國稅局於97年9 月11日作成複查決定，原告並對複查決定書提起訴願遭駁回，原告提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院判決原告敗訴，現繫屬於最高行政法院。
8、北區國稅局95年6 月8 日發函通知原告補繳91年度超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,741,007 元。原告針對此補稅處分不服，申請複查，北區國稅局於96年7 月12日作成複查決定，原告並對複查決定書提起訴願遭駁回，原告提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決駁回原告之訴，原告向最高行政法院提起訴訟，最高行政法院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院，嗣經臺北高等行政法院改判將原處分及訴願決定撤銷，惟北區國稅局不服該判決，提起上訴，經最高行政法院二次廢棄發回更審，最後一次經台北高等行政法院101年度訴更二字第
33 號判決駁回原告之訴。
（二）爭執部份：
1、被告勤業眾信聯合會計師事務所是否承受眾信聯合會計師事務所之債務？原告與被告勤業眾信聯合會計師事務所間有無委任關係存在？若有，被告等之受任範圍為何？是否包括查核及計算股東可抵扣稅額比率？
2、原告90年4月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可扣抵稅額」之稅額扣抵比率，為何人計算？
3、原告主張依民法第544 條、227 條對被告請求損害賠償有無理由？
（1）原告有無受有損害？若有，其數額為何？
（2）若原告受有損害，與被告勤業眾信會計師事務所、賴冠仲、林旺生處理委任事務內容是否有因果關係？
（3）被告三人處理委任事務有無過失？
（4）原告是否與有過失？
（5）被告三人抗辯依兩造委任契約約定僅以20萬元為限，有無理由？若否，其三人再抗辯依會計師法第42條第2 項規定其賠償範圍僅以200 萬元為限，有無理由？
4、原告得否依民法第184 條第1 項前段及第185 條規定，向被告勤業眾信會計師事務所、被告賴冠仲、林旺生請求損害賠償？
（1）原告之損害賠償請求權是否已罹於時效？
（2）原告有無受有損害？其性質為何？是否屬純粹經濟上損失？若有，其數額為何？
（3）若原告受有損害，與被告勤業眾信會計師事務所、賴冠仲、林旺生之行為是否有因果關係？
（4）被告三人之行為有無過失？
（5）原告是否與有過失？
（6）被告三人抗辯依兩造委任契約約定僅以20萬元為限，有無理由？若否，其三人再抗辯依會計師法第42條第2 項規定其賠償範圍僅以200 萬元為限，有無理由？
5、被告勤業眾信聯合會計師事務所與被告賴冠仲是否應依民法第184 條第1 項前段、民法第184 條第2 項及第188條規定與共同被告林旺生連帶對原告負侵權行為損害賠償責任？
6、被告勤業眾信聯合會計師事務所是否應依民法第679 條及第681 條為共同被告賴冠仲之行為負損害賠償責任？
六、本院之判斷
（一）被告勤業眾信聯合會計師事務所是否承受眾信聯合會計師事務所之債務？原告以被告勤業眾信聯合會計師事務所網站公告資料之及被告勤業眾信會計師事務所於92年5月26日寄送與原告之信函認被告乃符合民法第306條營業合併之規定，被告勤業眾信聯合會計師事務所應概括承受前眾信聯合會計師事務所之債務等語，為被告勤業眾信聯合會計師事務所所否認，並以勤業眾信會計師事務所乃共同新設之事務所，非由眾信聯合會計師事務所與勤業會計師事務所合併所成立之事務所等語置辯。經查：
1、被告更名前之勤業眾信會計師事務所係眾信聯合會計師事務所及勤業會計師事務所「共同新設」一事，有臺北市政府財政局92年4月30日北市財二字第09231146900號函在卷可稽（見本院卷一第100頁）。且被告網頁資料及被告92年5月26日致原告函（見本院卷一第38及211頁），僅論及「勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所結合新設勤業眾信會計師事務所」以及「勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所於民國九十二年六月一日起，正式結合為勤業眾信會計師事務所」，從上述「共同新設」、「結合新設」及「結合」，無從證明勤業會計師事務所與眾信聯合會計師事務所合併，而互相承受其資產及負債成立勤業眾信會計師事務所。
2、參以財政部臺北市國稅局100年1月4日財北國稅資字第1000218005號函檢附之「眾信聯合會計師事務所91至93年度」及「勤業眾信會計師事務所92至93年度」執行業務所得損益計算表及盈餘分配表（見本院卷二第307至313頁），不惟可見「眾信聯合會計師事務所」及「勤業眾信會計師事務所」於92及93年度各自申報執行業務所得乃屬獨立併存並無營業合併。抑且苟被告勤業眾信會計師事務所係合併眾信或勤業聯合會計師事務所而來，豈能於被告之「92年度執行業務(其他)所得損益計算表」毫無被告概括承受眾信或勤業之資產及負債之記載，被告辯稱並非自「眾信」及「勤業」合併而來，尚非無據。
3、原告再以被告曾向公平會申報結合行為故屬民法第306條之營業合併。然公平交易法第6條第1項第1及第3款規定「本法所稱結合，謂事業有左列情形之一者而言：一、與他事業合併者。...三、受讓或承租他事業全部或主要部分之營業或財產者。...」，與民法第306條之互相承受資產與負債之規定並不相當。且被告既不否認係由大部分曾於眾信及勤業執業共同組成，此種曾經共同執業之會計師各自退出原執業事務所再行組成新的事務所，充其量僅能認屬「人的結合」，而被告共計117名會計師重新結合（見本院卷二第71頁），此種大量之專門職業技術人員之結合被告為避免違反公平交易法而申報，亦不能推論被告自眾信或勤業聯合會計師事務所處有有何財產及負債之承受而屬民法之合併。
4、此外，原告並未舉證證明勤業眾信聯合會計師事務所是否與眾信聯合會計師事務所營業合併，並承繼眾信之財產及負債，其主張被告應就眾信聯合會計師事務所之債務負責，且應與被告林旺生、賴冠仲負委任債務不履行及侵權行為或合夥責任自不足採。
（二）原告與被告勤業眾信聯合會計師事務所間有無委任關係存在？若有，被告等之受任範圍為何？是否包括查核及計算股東可抵扣稅額比率？原告90年4月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可扣抵稅額」之稅額扣抵比率，為何
人所為之計算？
1、按本法所稱簽證，指會計師依業務事件主管機關之法令規定，執行查核、核閱、複核或專案審查，作成意見書，並於其上簽名或蓋章。而會計師得執行稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽務業務。會計師法第4條、第39條第4款定有明文。另會計師依所得稅法第102條第2項之規定就一定範圍內之營利事業其營利事業所得稅結算申報得受託查核簽證申報。財政部並訂頒「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」規定營利事業之範圍；以及「會計師代理所得稅事務辦法」、「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」（91年更名為「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法「）、「會計師代理營業稅查核申報注意事項」暨「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」（95年廢止）規範相關營利事業所得稅查核簽證申報。是會計師就營利事業所得稅結算申報查核簽證無非係以經所得稅法規定，就特定營利事業之所得稅受託辦理申報查核簽證，亦即會計師依上開相關規定以獨立專業之角色及功能，就營利事業所得稅申報先行查核並就有無符合相關稅務法令規定編制提出簽證意見。是以，會計師稅務查核目的係替國家稅務機關先行審查，減輕稅務稽徵機關核課之負擔，此由所得稅法第102條第3項鼓勵營利事業納稅義務人進行稅務查核簽證之獎勵方式亦可窺見。
2、是則會計師營利事業所得稅結算申報查核簽證目的既在查核，查帳前應先就委任人有關事業之沿革現況、會計制度、現金帳簿、票據及應收款項明細帳等資料搜集研究，並作成工作記錄；並於開始查帳前先就傳票與原始憑證、日記帳、明細帳及總分類帳選擇一個月或抽取足夠資料予以核對，判別其內部會計作業之真確性。且會計師辦理所得稅查核簽證申報，應依據委任人內部會計控制制度及會計組織，憑以決定合宜之方法及程序，加以審查或抽查；凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得額之計算者，應予調整等（見72年11月16日修訂之會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第5至7條），且「會計師代理營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報及未分配盈餘申報之方法為：一簽證申報–應就委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑證及有關文件，依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託人當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽徵機關查核。二代辦申報–應就委託人當年度有關所得額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、前一年度未分配盈餘及應納稅額之帳簿、憑證及有關文件，依所得稅法及相關法令規定，擇要核對，其有不合規定者，應予調整並加具說明。」（見89年12月04日修正之會計師代理所得稅事務辦法第13條）。復參諸所得稅法第66-1條營利事業應設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核之規定。凡此依本件90年事發當時有效之上開規定，會計師之營利事業所得稅申報查核簽證，僅在就營利事業是否符合所得稅法等相關規定加以審查營利事業納稅義務人之申報結果，股東可扣抵稅額帳戶亦屬如此，並非由會計師決定其股東可扣抵稅額之比率加以計算。此亦可由92年04月21日修正之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」新增第14條始規定「股東可扣抵稅額帳戶之查核：(一)核對期初結轉金額是否正確。(二)核對相關文件及帳戶紀錄，查明本年度計入或減除之項目是否合於規定；金額是否正確。(三)本年度作盈餘分配者，應查明稅額扣抵比率是否依規定正確計算；核對各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額是否合於規定並正確計算。」而要求查明扣抵比率及稅額計算是否正確一節，相互比較後自足得悉90年當時既未要求會計師代為決定計算股東可扣抵比率及稅額，92年之後更僅要求會計師驗算正確性。
3、原告主張其委任眾信聯合會計師事務所處理稅務、財務之查核，簽證委任書雖於90年8月17日簽立，但因先行口頭約定，股東可扣抵稅額計算亦應包含在委任契約之內。被告則以89及90年之查核簽證委任書並未包括原告於90年4月詢問被告林旺生有關90年4月27日實際分配股利時之「分配股利總額所含可扣抵稅額」及「稅額扣抵比率之計算」等事項，且90年之委任僅含90年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額之「查核」，未包含原告為決定90年度分配股利總額所含可扣抵稅額之稅額扣抵比率之「計算」為辯。然查：
（1）原告與被告賴冠仲約定稅務簽證部分係依所得稅法及有關法令查核原告89、90年度營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘等，並提出書面報告一事，有90年1月8日及同年8月17日所分別簽立之委任書二份附卷可憑（見本院卷一第11-13頁），並無須代為計算股東可扣抵帳戶比率之約定。又依前所述，92年4月
27 日以前稅務簽證關於股東可扣抵稅額比率，會計師僅有查核營利事業計算之結果是否合法，並無代為計算比率之義務，是被告抗辯關於99年4月19日原告傳真詢問系爭可扣抵稅額比率之計算，應不在該89及90年度委託書查核華儲公司90年度稅務簽證範圍內，自為可採。
（2）89年12月31日實施之審計準則公報第35號「財務資訊之代編」第3條規定「本公報適用於與財務資訊有關之案件，非財務資訊之案件，會計師如具適當知識，亦可適用本公報之規定。客戶編製財務報表時，會計師若僅提供有限度之協助，如適當會計政策之選擇，則非本公報所稱財務資訊之代編。」，且「會計師受託代編財務資訊之目的，在利用其會計專業知識蒐集、分類及彙總財務資訊。此項工作通常須將繁雜之資料歸納整理為較易掌握或了解之格式，但無須對資訊加以查核或核閱。財務資訊之使用者可因會計師之參與而受益，惟會計師對代編之財務資訊不提供任何程度之確信。」、「會計師受託代編財務資訊之案件通常包含部分或整套財務報表之編製，但亦可能包含其他財務資訊之蒐集、分類及彙總。」同號公報第4及5條亦有明定。是以會計師代為計算股東可扣抵稅額比率，可以為會計師受任代編之範圍。然上述公報亦就代編須簽定委任書且並須約定委任之性質即包括說明會計師並未執行查核或核閱程序，因此不對代編之財務資訊提供任何程度之確信等條款（見上開公報第9、10條），本件兩造間委任書既乏委任被告賴冠仲代編計算股東可扣抵稅額比委之約定；且關於原告與被告賴冠仲間之代編委任書面亦付之闕如；又衡以被告林旺生致原告公司會計人員郭彩虹之傳真（見本院卷一第17頁）以及郭女傳真予林旺生之大華證券股份有限公司股務代理管理作業系統（見卷一第66頁）二書面，均為非會計師之林旺生所傳出或接收，亦與公報所規定須委任會計師代編不符，更可認原告90年4月間傳真對於華儲公司90年股東可扣抵稅額比率之計算，不在被告賴冠仲委任期間內之受任範圍內。
（4）證人郭彩虹已就90年4月19日傳真詢問被告林旺生有關股東可扣抵稅額比率計算一節結證在卷（見本院卷二第298頁反面及第299頁正面），林旺生亦自承曾於上開時間收受詢問傳真在郭女要求幫忙下核對87年以後之未分配盈餘並再電詢郭女確認2億2千萬元何來，郭女乃告以已經繳納所得稅，其復告知88年度未分配盈餘須繳納10%所得稅，之後在郭女要求下回傳函一份無誤（見本院卷三第15頁反面、第16頁）。二人就大華證券股份有限公司股務代理管理作業系統傳真上究竟已填寫何資料一事相互出入，然股東可扣抵稅額帳戶本屬營利事業所得稅申報之項目之一，應由營利事業納稅義務人申報，已如前述；細觀大華證券股份有限公司股務代理管理作業系統傳真彩色影本（見本院卷三第20頁），郭彩虹對於藍色原子筆書寫之「To ：
林旺生（00）00000000」乃其所為一事並無爭執（見本院卷二第299頁正面），而其上其餘「本國人可扣抵比率26%、盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額00000000、本國人可扣抵總稅額0000000 0、外僑可扣抵比例0%、八十七年度（含）累積未分配盈餘帳戶餘額000000000元」亦均係以藍色原子筆書寫，郭彩虹雖以此部分係照林旺生回傳函資料而填入等語（見本院卷二第298頁反面），惟衡以其上另有以鉛筆之其他註記，則所有藍色原子筆之記載應係同時所為，蓋郭女能以鉛筆註記，果係其所稱其餘藍筆部分係事後填入，在正式回復大華證券前，亦得以鉛筆暫為記載才是，何必又將之分別以原子筆及鉛筆填載；且酌諸郭彩虹既要向林旺生諮詢，相關盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額、本國人可扣抵總稅額等資訊必須提供既然須傳真給林旺生審視，否則林旺生並無數據、資訊核對，諒係慮及鉛筆字跡傳真時不易清析，而以藍色原子筆將受傳真對象林旺生及相關諮詢資訊同時記載而傳真。加以郭彩虹又以係依林旺生回傳之函依其專業判斷謄寫於大華證券股份有限公司股務代理管理作業系統傳真上（見本院卷二第298業反面及299頁正面），惟郭彩虹果有此專業，早在傳真於林旺生即可填悉，何必再行填入，復觀諸其自稱已有專業可以填寫，其傳真應僅是要求林旺生驗核，又再要求林旺生回傳原證四之函，顯在要求林旺生背書其所填寫資料之正確，故林旺生所稱藍色原子筆之資料於傳真時皆已填畢，係由郭彩虹所計算結果等語，較與上開析述常理相符，為足以採。是故，依上情觀之，郭彩虹為原告會計人員應自行申報相關股東可扣抵稅額帳戶，而為應自行計算之數額，但未正式委任會計師賴冠仲代編，其就申報計算之結果委由林旺生核算，至多僅能認為原告公司會計人員郭彩虹與林旺生間之個人委託行為，林旺生為免破壞眾信聯合會計師事務所與原告間雙方多年合作關係而提供私人協助，衡情非無可能，非特並非原告與眾信聯合會計師事務所及賴冠仲之委任關係，更不能認擴大認定屬原告與眾信及賴冠仲營利事業所得稅申報查核簽證之範圍。既然僅為郭彩虹與林旺生之個人委任關係，即便林旺生計算有誤，原告亦不能以郭彩虹與林旺生間之委任關係逕為請求。
4、準此，原告就90年4月27日盈餘分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額數額及比率之計算，並非原告與被告賴冠仲之委任範圍，亦未委任賴冠仲代編，且原告會計人員郭彩虹請求被告林旺生核算上述帳戶數額及比率，亦屬私人事項之委託，並非原告與被告賴冠仲或林旺生之委任，原告主張依委任關係請求損害賠償，已乏所據。
（二）原告主張依民法第544 條、227 條對被告請求損害賠償有無理由？原告受有損害，與被告勤業眾信會計師事務所
、賴冠仲、林旺生處理委任事務內容是否有因果關係？原告另主張被告受任查核錯誤致受有損害，被告則以所為查核業經國稅局核定在案且係國稅局嗣後變更見解，並無過失亦無因果關係可言為辯。經查：
1、按會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。會計師因前條情事致指定人、委託人、受查人或利害關係人受有損害者，負賠償責任。此觀會計師法第41條、第42條規定甚明。參諸前揭所述會計師簽證其目的係在為稅捐稽徵機關之預先審查以減少負擔，會計師簽證當時除應依相關稅捐法令外及立法本旨，以認定有無不正當行為或違反、廢弛業務上應盡之義務。
2、查被告賴冠仲所為查核簽證原告90年度股東可扣抵稅額帳戶明細申報表與稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表（見本院卷二第48-1頁及49頁），業經北區國稅局於92年10月1日照本核定在案，有該局90年度股東可扣抵稅額帳戶明細申報表核定通知書在卷可稽（見本院卷一第67頁），堪認被告所為查核簽證業經國稅局認同接受。
3、至北區國稅局嗣於94年7月1日以北區國稅審一字第0940011278號函要求被告賴冠仲說明有無超額分配之事（見本院卷二第182頁），然而：
（1）89年12月04日修正之會計師代理所得稅事務辦法第13條之規定僅有簽證申報及代辦申報，並非在計算其正確無誤，同辦法第14條第1項及第15條規定，會計師為營利事業所得稅之簽證查核，乃基於其對所得稅相關法令之專業認知，就委任之營業人提供之所得稅或股東可扣抵稅額帳戶申報內容是否符合所得稅相關規定表達其意見為其委任事務處理之範圍，至於委任人之稅務申報內容是否為稅捐機關全然接受核定正確無誤抑或免遭追徵補繳罰鍰更非委任關係效力所及。上開股東可扣抵帳戶餘額可扣抵比率及總額係由原告會計人員郭彩虹依其專業所填載，堪認原告已經自行決定90年4月27日實際分配89年盈餘時，將繳納89年度營利事業所得稅2億2千萬元所生股東可扣抵稅額分配予股東即股東可扣抵稅額將自90年度股東可扣抵稅額帳戶剔除。原告若因而經北區國稅局認定超額分配追徵並罰鍰，根據前述說明，不惟非屬被告盡受任查核義務下所能改變原告申報結果，甚而不能認北區國稅局之事後追徵係被告違反兩造委任契約之約定。
（2）
A.「所得稅法第66條之6第1項前段：『營利事業分配屬87 年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。』另所得稅法施行細則第48條之8：『本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。』又公司法第240條第1項：『公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。』第5項：『依本條發行新股，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。』是以股份有限公司股東會依本條規定決議分派股利(股息及紅利)，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於股東會決議日發生效力，股東會另定有配股基準日者，因於配股基準日記載於公司股東名簿之股東，始得受分派股利，從而發生股利分派之權利義務時點為股東會決議日或配股基準日，並非股利實際分配日。據此，根據所得稅法第121條授權訂定之所得稅法施行細則第48條之8，將所得稅法第66條之6第1項所稱分配日，規定為營利事業分派股息及紅利之基準日，其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準，此解釋性之補充規定，具有合理性，無違於一般法律解釋方法，並符合所得稅法第66條之6第1項之法律意旨，即與法律保留原則無所牴觸(司法院釋字第611號解釋參照)。上訴意旨指摘所得稅法第66條之6第1項所稱分配日，為實際分配日，所得稅法施行細則第48條之8規定，不合母法規定，增加所得稅法第66條之6所無之限制，違反法律優越原則，其顯非技術性或細節性事項，與司法院釋字第657號、第367號解釋相違云云，及以此為前提所為之各項指摘，並不足採。至因上開規定發生在股東會決議日或配股基準日後始繳納前1年度營利事業所得稅款，致受配股利股東無法享有該部分之抵稅權利，則屬應否修正所得稅法第66條之6第1項，將股利分配日之前1年度結束日，其股東可扣抵稅額帳餘額加計次年度尚應繳納之前1年度營利事業所得稅稅額與未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額，以計算稅額扣抵比率之問題。上訴人執此項修法問題質疑所得稅法施行細則第48條之8規定，要非可採。」此經最高行政法院99年度判字第1309號判決認定詳確。
B.依所得稅法第102-1條及財政部95年3月14日台財稅第00000000000號函交互以觀，分配係指同法施行細則第82條之給付或視同給付，而給付係為實際給付、轉帳給付或匯撥給付，則所得稅法第66條之6第1項所稱「股利分配日」應為「股利實際給付、轉帳給付匯撥給付之日」，似無不可。
。在以此見解之下，原告於計算90年度可扣抵稅額比率時，將其於90年3月30日給付之89年度營利事業所得稅220,000, 000元，計入截至90年4月27日亦即「股利實際分配日」止之股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無悖所得稅法第66條之6及第102條之1之規定。
C.可見在股東會決議日或配股基準日後始繳納前1年度營利事業所得稅款，可否將股利分配日之前1年度結束日，其股東可扣抵稅額帳餘額加計次年度尚應繳納之前1年度營利事業所得稅稅額與未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額，以計算稅額扣抵比率，以防受配股利股東無法享有該部分之抵稅權利，在90年當時甫實施兩稅合一制未幾，營利事業所得稅之繳交本得供為股東股利所得稅扣繳，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課徵之立法本旨下，確有解釋之空間，否則北區國稅局亦不會在原告之91年申報於92年核定後，又在94年認有超額分配。觀諸此一議題亦為財政部賦稅署對88年12月14日兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會之建議事項說明所列為修法參考（見本院卷二第212頁），足認並非毫無適用爭議。是被告辯稱賴冠仲盡其能事本諸其查核之確信，認原告所為股利分配日後所繳納營利事業所得稅得列為前一年度可扣抵稅額比率計算之申報與稅捐法令規定無違，殊非無據。再由前述所析被告會計師之稅務簽證係為稅捐稽徵機關之預先審查性質，最後核定決定權仍屬稅捐稽徵機關，而本件又有北區國稅局上開核定後又隔二年認超額分配，此屬稅捐稽徵機關之執法見解變更，原告因超額分配所受稅捐機關之接續處分，亦不能認與被告查核之預先審查作為有相當因果關係。
（4）是以，被告就原告申報內容查核，已審酌當時相關稅捐法令之適用，其所為查核行為並無故意過失可指，亦因稅捐機關之嗣後變更見解而乏被告查核行為間之相當因果關係存在。何況查核內容係依原告申報內容所為，而委任查核契約係在使被告處理查核事務，而稅捐機關是否核定及不為追繳並非委任契約之效力所及。此外，原告復未能舉證證明被告有何故意過失之不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之委任義務之情況，自難認被告有何違反委任契約義務或不完全給付。
5、其餘原告損害之數額、有無與有過失及被告賠償上限等爭點，毋庸贅論。
（三）原告得否依民法第184 條第1 項前段及第185 條規定，向被告勤業眾信會計師事務所、被告賴冠仲、林旺生請求損害賠償？
1、原告之損害賠償請求權是否已罹於時效？按因侵權行為所生之損害賠償請求權，自請求權人知有損害及賠償義務人時起，二年間不行使而消滅。自有侵權行為時起，逾十年者亦同。民法第197條第1項定有明文。查原告主張因被告等錯誤計算上開90年4月27日股東可扣抵帳戶餘額及比率所受之損害分別為：原告於94年7月4日向北區國稅局自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額18,459,
570元及利息2,683,439元；北區國稅局95年6月8日發函通知原告補繳91年度超額分配股東可扣抵稅額之稅款183,
741,007元；96年4月3日經北區國稅局發函通知補繳90年度超額分配可扣抵稅額110,890,430元，並按超額分配之金額科處一倍罰鍰129,350,000元等情，為兩造所不爭執，並有90年度營利事業超額分配可扣抵稅額自動補繳繳款書、北區國稅局桃園縣分局96年4月3日北區國稅桃縣一字第0960015563號書函所檢附核定通知書、處分書及罰鍰繳款書及同局補徵90年度超額分配可扣抵稅額繳款書在卷足參（見本院卷一第29至36頁），是原告屢因股東可扣抵稅額帳戶計算遭命補繳稅款及罰款，既主張係會計師計算之錯誤，至遲理應於96年4月3日知悉損害及賠償義務人即其所主張之會計師，然卻於99年1月8日始行提起本件訴訟請求被告之侵權行為損害賠償責任，顯已罹於2年之消滅時效，被告為時效抗辯主張原告不得行使其侵權行為損害賠償請求權，當屬可取。
2、又被告本其稅捐查核確信，認無違相關稅捐法令與立法本旨，且僅就原告申報內容查核，是依稅務查核之目的及性質以及被告查核之過程，被告並無故意、過失行徑且因稅捐機關之變更法律見解亦無相當因果關係一事，已如前述，已如前述，原告亦未能舉證以明被告有故意過失及行為與原告損害間有相當因果關係，其再主張被告應負侵權行為損害賠償之責，實屬無據。
3、其餘原告損害之數額、有無與有過失及被告賠償上限等爭點，毋庸贅論。
六、綜上所述，被告勤業眾信聯合會計師事務所並未與眾信聯合會計師事務所營業合併，自屬當事人不適格；且被告並未受任計算股東可扣抵帳戶之稅額及比率，所為查核亦無故意過失，亦因稅捐稽徵機關之見解變更而無相當因果關係；又原告之侵權行為損害賠償請求權已罹於二年時效，被告所辯堪可採信。從而，原告本諸委任契約、侵權行為及合夥之法律關係請求被告應連帶給付原告267,628,712元，及自98年7月
14 日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，為無理由，應予駁回。
原告假執行之聲請，因訴之駁回而失所依據，不予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及未經本院援用之證據，核與判決之結果不生影響，爰不予逐一論駁，附此敘明。
八、據上論斷：原告之訴為無理由，並依民事訴訟法第七十八條判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 2 日
民事第二庭 法 官 吳定亞以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 101 年 11 月 2 日
書記官 桂大永