臺灣臺北地方法院民事判決 106年度簡上字第310號上 訴 人 昌慶開發建設股份有限公司法定代理人 薛宗賢訴訟代理人 王維立律師被 上訴人 王銘凱訴訟代理人 張信陽律師上列當事人間請求給付稅款事件，上訴人對於民國106年4月25日本院臺北簡易庭105年度北簡字第12460號第一審判決提起上訴，本院於民國106年10月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：兩造於民國99年12月23日簽訂合建契約書（下稱系爭契約），約定由被上訴人提供其所有、權利範圍60分之1 、土地面積合計為18.38 平方公尺之新北市○○區○○○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地）供上訴人與鄰地共同作為建築基地，由上訴人負責出資規劃興建高級住宅大廈，被上訴人則於興建完成後取得分配之房屋及車位（下稱系爭合建案）。依系爭契約第11條第3 款所約定之財政部75年10月1日台財稅第0000000號函（下稱系爭函釋）及統一發票使用辦法第12條之規定可知，被上訴人依負擔系爭合建案房屋價款之營業稅。又依司法院大法官釋字第688 號解釋（下稱釋字第688 號）理由書之意旨，營業稅之稽徵技術上雖以營業人即上訴人為納稅義務人，惟嗣經由後續交易轉嫁予最終買受人即消費者，益見系爭合建案之房屋價款營業稅依法應由買受人即被上訴人負擔。再依財政部84年1 月14日台財稅字第841601114 號函（下稱財政部84年函文）之說明，不含營業稅之房屋價格應等於土地價格，是被上訴人提供之土地價格並不含房屋價款之營業稅，上訴人仍得請求被上訴人給付。被上訴人雖抗辯房屋價款營業稅並未列於系爭契約附註4 之項目內，故不應由被上訴人負擔云云。然系爭契約附註4 之約定係所列各費用之繳納時點，並不以被上訴人僅須給付附註4 所列項目之費用為限；況營業稅之繳納時點為「換出房屋」時，與附註4 所列費用之繳納時點均有不同，因此，才未記載於該附註內，被上訴人據此以為抗辯毋庸給付房屋價款之營業稅，自非有據。又兩造雖曾於105年2月25日會商並就被上訴人等地主應給付之款項及金額達成協議（下稱105年2月25日協議），被上訴人亦已清償該協議所列款項，惟該協議並未就房屋價款之營業稅為約定，上訴人自得訴請被上訴人給付。再者，系爭契約僅附註部分即已羅列4點，顯見締約時兩造已就系爭契約磋商，且被上訴人為地主，具一定經濟實力，與一般定型化買賣契約有間，況房屋價款營業稅由被上訴人負擔與釋字第688 號意見書之意旨及主管機關之函釋相符，且系爭契約經被上訴人審閱後用印，自無何顯失公平而應依民法第247條之1規定解為無效之情。系爭合建案於103年4月30日完工，同年8月8日取得使用執照；上訴人則於104 年5月6日將部分房屋所有權移轉予被上訴人，並開立房屋價款為新臺幣（下同）980 萬1249元之發票予被上訴人，被上訴人依約應繳納營業稅46萬6726元（下稱系爭營業稅）。上訴人前已代被上訴人先行繳納系爭營業稅予國稅局，上訴人自得依系爭契約第11條第3 款約定，請求被上訴人給付其已代墊之營業稅；另被上訴人始為系爭合建案房屋價款營業稅之負擔主體，被上訴人因上訴人代為繳納受有免為負擔營業稅之利益，且致上訴人受有損害，上訴人亦得依民法第179 條不當得利法律關係請求被上訴人返還已代墊之系爭營業稅。又上訴人已於105年6月15日函催被上訴人給付該款項未果，為此，爰依系爭契約第11條第3 款及民法第179 條不當得利法律關係提起本訴，請求被上訴人給付46萬6726元及其法定遲延利息等語。
二、被上訴人則以：兩造於固99年10月23日簽訂系爭契約，約定由被上訴人提供系爭土地作為系爭合建案之建築基地，上訴人負責規劃興建高級住宅大廈，系爭合建案興建完成後，上訴人應依系爭契約第2條及附註2之約定分配房屋及停車位予被上訴人。嗣兩造復於100 年12月15日簽訂房屋及車位分配確認書（下稱系爭分配確認書），約定被上訴人與訴外人王聚棋、王蓬祥、王應能、王靜宜等人（下稱被上訴人等人）取得合建房屋之C棟16樓、D棟16、17樓、F棟13、14樓共5戶房屋及地下3層平面式停車位7位，並結算被上訴人等人應付找補差價款為2674萬8100元；上訴人嗣向本院訴請被上訴人等人給付上開找補差價及其他代墊款事件，經本院以104 年度重訴字第517 號判決被上訴人應給付之款項後，上訴人與被上訴人等人遂於105年2月25日達成協議，約定被上訴等人以2954萬3193元清償所有相關一切費用。是被上訴人給付上開款項後，上訴人自105年3月起陸續將系爭合建案之房屋及車位依系爭分配確認書之約定移轉登記並交屋與被上訴人等人。詎上訴人於105年8月間以存證信函提出金額980 萬1249元之房地互易發票，並要求被上訴人依系爭契約第11條第3款約定，給付系爭營業稅46萬6726元。惟系爭契約係由上訴人預先擬定交予被上訴人簽署，上訴人未曾告知被上訴人依系爭契約第11條第3 款須負擔房屋價款之營業稅。又依營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第2項、第3項及統一發票使用辦法第7 條第1項第2款之規定，於買受人非營業人之情形，除契約當事人約定契約價金之營業稅由買受人負擔外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，該價金已包含營業稅在內，系爭函文嗣亦因營業稅改為內含而修正，被上訴人既非營業人，且修正後之函文內容及統一發票使用辦法第12條規定，均無從認定系爭契約第11條第3 款係約定由被上訴人負擔房屋價款之營業稅，上訴人自無由請求被上訴人給付系爭營業稅。又系爭契約附註4 已詳列被上訴人應負擔之費用，其中並無房地交換營業稅之項目，顯見兩造締約時並無由被上訴人負擔房屋價款營業稅之真意；況上訴人前向被上訴人訴請給付找補差價及代墊費用時，未曾要求給付系爭營業稅，現兩造已完成交屋，被上訴人亦已繳清找補差價及相關款項，上訴人復請求被上訴人給付系爭營業稅，顯與誠信原則有違。再者，系爭函文並未揭示合建分屋之情形須由土地所有人負擔房屋價款之營業稅，上訴人繳納系爭營業稅係履行其公法上義務，遑論系爭函文嗣因營業稅改為內含，已將說明二後段之「外」及「向買受人（土地所有人）收取」等字刪除，益見房屋價款之營業稅無須由土地所有人即被上訴人負擔。縱認系爭契約第11條第3 款約定由被上訴人負擔房屋價款之營業稅，上訴人為頗具規模之建商，被上訴人僅為繼承祖產之地主，經濟地位居於弱勢，且就系爭合建案之多方知識亦不如上訴人專業，系爭契約係原告預先擬定用於系爭合建案，屬定型化契約，上訴人未於系爭契約第11條第3 款寫明營業稅由被上訴人負擔，且明知系爭函文已隨營業稅法改為內含而修正，仍以系爭函文為兩造稅費負擔之依據，與簽約時之營業稅法規定有違，藉以減輕上訴人繳納稅賦之責任，並加重被上訴人之稅務負擔，有顯失公平之情，依民法第247條之1規定，該條項之約定應屬無效，應由上訴人自負繳納房屋價款營業稅之義務。又縱依釋字第
688 號理由書之意旨，認被上訴人應負擔房屋價款之營業稅，上訴人依系爭分配確認書分配予被上訴人之房屋價值，實為定價且內含營業稅，被上訴人以系爭土地作價取得系爭合建案之房屋，已等同將營業稅給付予上訴人，上訴人無由再請求被告給付等語，資為抗辯。
三、原審為上訴人敗訴判決，上訴人不服提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄；㈡被上訴人應給付上訴人46萬6726元，及自調解聲請狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息；㈢歷審訴訟費用由被上訴人負擔。被上訴人則聲明：上訴駁回。
四、兩造均不爭執事項㈠兩造於99年12月23日簽訂合建契約書，由被上訴人提供其所
又坐落於新北市○○區○○○段○○○○○○號土地1筆、權利範圍60分之1、土地面積合計為18.38平方公尺作為建築基地，由上訴人負責出資、規劃、設計、請照、施工營造等事宜，該建案於103年4月30日完工。
㈡系爭合建契約第11條第3 款約定：「房地交換營業稅：雙方
同意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函及統一發票使用辦法第12條規定辦理」。
㈢上訴人於原審提出之105 年5月6日統一發票（原審卷第11頁
）記載品名為「皇冠房地互易」，金額為980萬1,249元，備註欄記載「9,334,523＋466,726」。
五、上訴人主張被上訴人應依系爭契約第11條第3 款之約定，負擔系爭營業稅46萬6726元；因其已代被上訴人繳納，並經函催被上訴人給付，未獲被上訴人置理，是得依系爭契約第11條第3款之約定或民法第179條不當得利法律關係，請求被上訴人如數給付等語，為被上訴人所否認，並以前詞置辯。是本件之爭點厥為：上訴人請求被上訴人給付系爭營業稅46萬6729元，有否有據？本院審酌如下：
㈠按解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人
立約時之真意，並通觀契約全文，斟酌訂立契約當時及過去之事實、交易上之習慣等其他一切證據資料，本於經驗法則及誠信原則，從契約之主要目的及經濟價值作全盤之觀察，以為其判斷之基礎，不能徒拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失其真意（最高法院99年度台上字第1421號判決意旨參照）。經查，系爭契約第11條第3 款約定：「房地交換營業稅：雙方同意互換之房地，依財政部75.10.1 台財稅第0000000 號函（即系爭函釋）及統一發票使用辦法第12條規定辦理」等語（見原審卷第7 頁背面、第67頁）；又系爭函釋之內容為：「主旨：依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取」（見原審卷第71頁）；另統一發票使用辦法第12條則規定：營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票」；嗣系爭函釋因營業稅改為內含而隨之修正，將說明二後段之「外」及「向買受人（土地所有人）收取」等字樣刪除（本院卷第52頁）。是觀諸系爭函釋及統一發票使用辦法第12條規定，均僅就合建分屋之情形，房地交換營業稅之銷售額認定及發票開立之方式及時點為說明，並未就合建分屋之情形，房屋價款之營業稅應由建商（即上訴人）或地主（即被上訴人）負擔為規範。再者，參諸系爭契約第11條第1 款約定土地增值稅於簽約前由被上訴人負擔、簽約後由上訴人負擔；第2 款則約定地價稅於土地移轉登記予上訴人前由被上訴人負擔、土地移轉登記予上訴人後則各自負擔等語（原審卷第61頁），是前揭條項對於各項稅費負擔之義務人均已明文約定，惟就房地交換之營業稅即約定於第3 款，並未有「負擔」義務人之約定或用語，僅約定房地交換營業稅依系爭函釋及統一發票使用辦法第12條規定辦理（原審卷第7頁背面參照）。準此，該第3款既未明文約定系爭營業稅之負擔義務人，而系爭函釋及統一發票使用辦法復未就房屋稅價款之營業稅負擔義務人為相關規範。是依前揭說明，系爭合建案房屋價款之營業稅應由何人負擔，自應從契約之主要目的及經濟價值作全盤之觀察，依營業稅法及相關規定認定之。上訴人遽以系爭契約第11條第
3 款之約定，主張系爭合建案房屋價款之營業稅應由被上訴人負擔，尚屬遽斷，難以採信。
㈡次按，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。其納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，營業稅法第1條、第2條第1 款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又依營業稅法第14條第2 項「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」之規定，固認就營業人與買受人之內部關係，營業稅最終由買受人負擔。然按營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人。營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，亦為營業稅法第32條第1 項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2 款所明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（同法第32條立法理由參照）。故在買受人非營業人之情形下，除契約當事人另約定買受人支付契約定價之金額外，仍須給付相當於營業稅之金額予營業人，否則買受人於支付定價予營業人時，即應認為營業人已依同法第14條規定，向買受人收取營業稅。營業人不得復請求買受人另給付營業稅。換言之，77年7月1日修正施行之營業稅法已確立營業稅內含於定價，此立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。則除當事人有特別約定，其間有關買賣、互易、承攬或其他混合契約之方式銷售其勞務或貨物，營業人並無於定價外另計收營業稅之習慣，以買賣方式銷售者，約定收取之價金即為定價，以互易方式為銷售者，換得物之價值亦為定價，應認該定價已內含營業稅。
㈢上訴人逕依系爭契約第11條第3 款之約定，主張兩造已合意
由被上訴人負擔房屋價款之營業稅，難認有據，已如前述。然依前開約定，系爭合建案房屋價款營業稅應由何人負擔，應依營業稅法及相關規定認定之，已如前述。上訴人固以釋字第688號理由書意旨及最高法院104年台上字第2150號判決，主張被上訴人為買受人，其始為最終應負擔系爭營業稅之人云云。查營業稅法第32條第2項規定已於77年5月27日修正，將買受人為非營業人者其營業稅之稽徵，由稅額外加改為內含，且系爭契約係於99年12月23日簽訂，自應適用修正後之營業稅法，首先敘明。綜觀前揭條文及釋字第688 號理由書之意旨，可知營業稅最終雖須由買受人負擔。惟依營業稅法第32條第2項、第3項之規定，買受人支付之定價實已包含營業稅在內，自無額外給付營業稅之義務，此與前揭最高法院之判決意旨相符。是本件屬合建分屋之交易，房地互易並無實際交易價格，被上訴人係以其所有之系爭土地作價取得房屋，房屋之價款均由上訴人依其專業計算成本後，依比例分配予被上訴人，是除當事人另有約定外，被上訴人應給付之房屋定價應認已內含5%之營業稅，被上訴人自無另為給付該營業稅之義務。查上訴人以將其出資興建之系爭合建案房屋移轉予被上訴人之方式，作為取得使用系爭土地之對價，屬營業稅法第1條、第2條所定銷售貨物（房屋）之營業人，亦為營業稅之納稅義務人；而被上訴人並非營業人，是依前揭規定，上訴人應以內含營業稅之定價開立統一發票予被上訴人始為適法。再觀諸上訴人105 年5月6日開立予被上訴人之統一發票，發票正面載有：「品名：皇冠房地互易、數量：乙式、金額9,801,249、備註：F-14F 9,334,523+466,726」等字樣（本院卷第11頁），並為兩造所不爭執。該備註欄所載之「466,726」即為F-14F 所示之金額「9,334,523」，乘5%之營業稅計算而來【計算式：9,334,523元×5%稅率≒466,726元（小數點以下四捨五入）】；至於金額欄所載「9,801,249」，即為備註欄所載 「9,334,523+ 466,726」之總和【計算式：9,334,523元＋466,726元＝ 9,801,249元】等情，足徵上訴人於系爭合建案開立房地互易之統一發票與被上訴人時，該定價即統一發票所載房地之互易金額980 萬1249元中已計入不動產之價格與5%營業稅金46萬6726元，此與前述營業稅法第32條修正後，定價內含營業稅之規定相符，且未違反上開最高法院判決意旨，上訴人持以為上訴之理由，顯非有據。再者，系爭契約簽訂後，被上訴人依系爭分配確認書分得房屋及車位，兩造已於105年2月25日協議結算應給付上訴人之相關代收費、水電費、稅款等費用，並均已全數結清等情，此觀該協議書之記載自明（原審卷第91頁），足認兩造就上訴人出資興建房屋應分配予被上訴人之房屋、車位，與被上訴人應移轉予上訴人以取得土地所有權部分之互易，相關應找補之款項業已結算完畢。綜觀前情可知，被上訴人依約移轉土地所有權並給付找補差價予上訴人，已支付房屋價款之定價，且該定價依營業稅法第32條第2 項、第3 項規定，業已內含5%營業稅等事實，已堪認定。上訴人仍執此主張被上訴人應再行給付營業稅予上訴人云云，即非有據，難以照准。上訴人雖以：105年2月間雙方找補計算時，因還沒有開立發票，所以營業稅還尚未產生，上訴人始於105年5月間開立發票時計算該營業稅46萬6726元（詳原審卷第146 頁），不會在105年2月先預收該部分稅款云云。經查，上訴人於105年2月間雙方做找補計算時，早已知悉房屋換出之價格（詳原審卷第146 頁反面），是斯時營業稅額已得知悉，若兩造有約定應由被上訴人負擔，上訴人自得於找補協議時向被上訴人請求預收。然兩造於105年2月間找補協議時，上訴人僅對被上訴人預收6 個月管理費、預收款（外電、外瓦斯、外水、起造人公共基金）、產權移轉預收款（契稅、印花稅、代書費、登記規費），此有兩造105年2月25日協議結論影本附於原審卷可稽（詳原審卷第91頁）。準此，兩造於105年2月25日所協議之找補範圍，僅約定被上訴人應負擔管理費、外電外瓦斯外水、產權移轉等款項，該等款項均屬預收性質，自無營業稅不能預收之理，上訴人仍執找補協議時，因尚未開發票故未能預收營業稅云云，顯非有據，難以採信。
㈣末按，無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還
其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同，民法第179 條定有明文。上訴人再以其已代被上訴人繳納應由被上訴人負擔之營業稅，其得依前揭法條之規定，請求被上訴人返還該不當得利金額云云。經查，系爭契約第11條第3款之約定，尚無從認定兩造合意由被上訴人負擔系爭營業稅；復依前揭營業稅法之規定，被上訴人已移轉系爭土地並給付找補差價予上訴人所支付之房屋定價，業已包含營業稅等情，經本院認定於上。兩造既未約定系爭營業稅由被上訴人負擔，被上訴人依法亦無庸再給付營業稅予上訴人，自無因未繳納系爭營業稅而受有利益。而被上訴人給付予上訴人之定價既已包含營業稅在內，自難認上訴人受有損害，則上訴人依民法第179 條之規定，請求被上訴人返還該營業稅46萬6726元，亦屬無據，不應准許。
㈤至於，上訴人所提出之財政部臺北國稅局106年3月14日財北
國稅審四字第1060008718號函，說明欄四之記載為：「依營業稅法第32條第2 項規定：『營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。』因營業稅已內含於定價，90年版營業稅法令彙編爰刪除財政部75年10月1日台財稅第0000000號函文末『外』及『向買受人....收取』等字，該函釋之內容迄今仍為前揭說明三揭示之內容，依營業稅法相關規定，其課稅本質並未變更」等語（原審卷第136至138頁），與本院前揭認定，並無二致。另上訴人提出之財政部940505台稅二發字第09404052670號函（原審卷第139頁），則係財政部針對委員國會辦公室個案疑義詢問所為之答覆，對於本院並無拘束力，本院自不另為斟酌，附此敘明。
六、綜上所述，系爭契約第11條第3 款之約定，並無從認定被上訴人有負擔系爭營業稅之義務；且被上訴人移轉土地所有權予上訴人及支付應找補之價差，即給付上訴人系爭合建案之定價中，上訴人業已計入營業稅款，由被上訴人給付完畢，自無另行給付系爭營業稅予上訴人之義務。從而，上訴人依系爭契約第11條第3款或民法第179條不當得利之法律關係，請求被上訴人給付系爭營業稅46萬6726元及自調解狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息，為無理由，應予駁回。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合，上訴人上訴意旨猶執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依民事訴訟法第436條之1第3項、第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 30 日
民事第三庭 審判長法 官 林春鈴
法 官 林振芳法 官 洪純莉以上正本係照原本作成。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 10 月 30 日
書記官 范國豪