臺灣臺北地方法院民事判決 106年度簡上字第98號上 訴 人 蒲陽建設股份有限公司法定代理人 張家銘訴訟代理人 周金城律師
陳琬渝律師複代理人 楊啟源律師被上訴人 李昭雄訴訟代理人 李志鴻上列當事人間請求給付稅款事件，上訴人對於中華民國105年11月29日本院臺北簡易庭105年度北簡字第10884號第一審判決，提起上訴，本院於106年9月27日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人主張：兩造於民國99年9月10日簽訂合建契約書（下稱系爭契約），約定被上訴人提供如系爭契約第1條第1項所示之土地即坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）予上訴人，由上訴人負責出資規劃興建住商混合住宅大廈（下稱系爭建案），依系爭契約第12條第3款約定：「房地交換營業稅：雙方同意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函（下稱系爭函文）及統一發票使用辦法第十二條規定，由乙方（即上訴人）開立統一發票予甲方（即被上訴人），甲方則開立同等金額之收據予乙方。」，被上訴人依約應負擔房地交換營業稅。系爭函文雖隨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）修法而修正，但未變更「房地互易合建分屋之情況，由買受人即地主負擔房屋價款之5％營業稅」之規範意旨，僅開立發票之形式有所變動。而財政部84年1月14日台財稅字第841601114號函（下稱84年函文）除重申上開意旨外，另載明建商應以營業稅及銷售額合計開立發票，是上開修法及函文之修正，均與被上訴人依系爭契約第12條第3款約定須負擔房屋價款營業稅之義務無涉，被上訴人依約仍應負擔房屋價款之營業稅。又營業稅之本質為消費稅、法定間接稅，營業稅法雖以營業人為納稅義務人，惟已經由後續交易轉嫁予最終買受人即消費者，益見系爭建案房屋價款之營業稅依法應由買受人即被上訴人負擔；至代收款應收明細表早於104年10月3日即製作完成，該表所載均為上訴人已實際代墊之費用，結算時因營業稅尚未申報繳納，未將上訴人代墊之營業稅記載於其上，被上訴人不得執此抗辯其無須給付房屋價款之營業稅。則系爭建案於104年1月15日完工，同年4月30日取得使用執照，上訴人已依房屋及車位分配確認書完成交屋，由被上訴人取得分配之房屋及車位，上訴人於發票備註欄記載銷售金額，依銷售金額加計5％營業稅後記載發票總金額，開立房屋價款之發票予被上訴人，並於104年9月14日代被告先行繳納營業稅共新臺幣（下同）35萬8,208元予國稅局，上訴人自得依約請求被上訴人給付其代墊房屋價款之營業稅，爰依系爭契約第12條第3款約定，請求判命被上訴人應給付上訴人35萬8,208元，及自105年9月15日起至清償日止，按年息5％計算之利息。
二、被上訴人則以：依系爭契約第12條第3款約定，被上訴人須開立與發票同等金額之收據予上訴人。依一般交易習慣，開出收據者，為收到款項之一方；收受收據者，為應付款之一方，系爭契約約定被上訴人不僅需開立「收據」予上訴人，並就「收據金額」約定需與上訴人開立之發票金額同額。上訴人開立發票之金額，依財政部上開函示規定須包含5％營業稅在內，因此被上訴人依合約開立之收據，為「包含營業稅金額」在內之收據。開出收據者，為收到款項之一方，被上訴人開立包含營業稅金額之收據予上訴人，即代表營業稅額不需由被上訴人支付；而收受收據者，為應付款之一方，上訴人既收受收據，代表上訴人同意支付營業稅額，足認系爭契約已明確約定房屋價款之營業稅額應由上訴人負擔。至系爭函文業經財政部於81年修正見解營業稅改為內含型，地主與建商合建房屋，地主僅須依合建契約支付取得房屋所有權之對價，無另給付營業稅予建商之義務。況營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項及統一發票使用辦理第7條第1項第2款規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅。買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。故營業人不得請求買受人另給付營業稅。系爭契約僅約定被上訴人應提供土地予上訴人興建大樓，被上訴人依約所應給付之定價，僅為移轉系爭土地所有權予上訴人，應負擔之營業稅額已包含於此定價內，上訴人請求被上訴人另給付營業稅額，自屬無據。又上訴人於104年7月7日開立發票後，未曾向被上訴人請求支付房屋價款之營業稅，所提「代收款應收明細表」，亦未將此稅額列入，顯見上訴人自始認定該稅額並非被上訴人應支付之款項等語，資為抗辯。
三、原審為上訴人敗訴之判決，駁回上訴人之請求。上訴人全部不服，提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人358,208元及自105年9月15日起至清償日止，按年息5％計算之利息。被上訴人於本院答辯聲明則為：上訴駁回。
四、兩造不爭執之事項：
㈠、兩造於99年9月10日簽訂系爭契約，約定被上訴人提供如系爭契約第1條第1項所示坐落台北縣三重市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○號土地，權利範圍：1/1，土地面積合計為57平方公尺（即系爭土地）予上訴人，委由上訴人與鄰地共同做為建築基地，規劃興建做為高級住商混合住宅大廈（即系爭建案），兩造待系爭建案完成後，再依系爭契約第5條進行分配等情，有系爭契約書影本可稽（見原審卷第4-7頁）。
㈡、上訴人依系爭契約所興建之房屋，業已完工，並於104年5月31日將被上訴人依系爭契約第5條所約定應分配之房屋（即系爭建案編號5A【A-05F】及7D【D-07F】房屋各一戶，下稱系爭房屋）交由被上訴人使用等情，有交屋證明書可證（本院卷二第117頁）。
㈢、上訴人於104年7月7日以被上訴人為買受人，開立品名為「和峰房地互易A-05F」，發票號碼RA00000000號，金額為4,030,058元之二聯式統一發票，上開發票金額含5％營業稅191,9089元，及品名為「和峰房地互易D-07F」，發票號碼RA00000000號，金額為3,492,306元之二聯式統一發票，上開發票金額含5％營業稅166,300元，經上訴人於105年4月16日以內湖西湖郵局第386號存證信函將上開發票交付被上訴人收受等情，有統一發票、存證信函影本足佐（見原審卷第
9、10頁）。
五、得心證之理由：按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，為民法第98條所規定，而所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義（最高法院96年度台上字第286號判決意旨參照）。上訴人主張依系爭契約第12條第3項約定應由被上訴人負擔營業稅，上訴人已代為繳納，自得請求被上訴人358,208元本息等語，為被上訴人否認，並以前揭情詞置辯。茲審酌分敘如下：
㈠、系爭契約第12條第3款約定：「房地交換營業稅：雙方同意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函及統一發票使用辦法第12條規定，由乙方開立統一發票予甲方，甲方則開立同等金額之收據予乙方。」（見原審卷第7頁），可見該條款約定內容，係就兩造同意互換之房地，約定上訴人應依系爭函文及統一發票使用辦法第12條規定開立統一發票予被上訴人，而被上訴人僅需開立同等金額之收據予上訴人即可，兩造間並未就被上訴人互換取得之房屋價款營業稅應由被上訴人負擔之約定。反觀系爭契約第12條第1款、第2款、第4款就有關「土地增值稅」、「地價稅」及「契稅」等稅賦費用，皆明白約定兩造應於何時各自負擔何部分之稅費，則系爭契約第12條第3款既無類此之記載，即難遽謂兩造於該條款已明訂應由被上訴人負擔房屋價款之營業稅。
㈡、系爭函文原為：「主旨：依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票；說明二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5％營業稅，向買受人（土地所有人）收取」。然系爭函文係75年10月1日依當時之營業稅法所為解釋，嗣營業稅法第32條第2項規定，已在財政部作成系爭函文後，於77年5月27日修正，將買受人為非營業人者其營業稅之稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅已內含於定價中，不另加徵，並於同年7月1日起公布施行，系爭函文亦因應前揭營業稅法第32條第2項之修正，而為局部刪除，其內容略為：「局部刪除：說明二後段『並按較高…收取。』，因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議等理由，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版）。因營業稅已改為內含，故文末『外』字及『買受人…收取』等字，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編90年版）」（見原審卷第77頁），將系爭函文內容修正與前揭修正後營業稅法規定相符。又統一發票使用辦法第12條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」，僅係規範營業人出資興建房屋與土地所有權人之土地互易時，應開立統一發票之規定，要與發票稅額應由何人負擔無涉。至上訴人所援引84年函文亦僅係重申合建分屋時銷售額之計算及憑證之開立應依系爭函文辦理，並說明營業稅法第32條修正後建商開立統一發票之方式，惟均未就營業稅應由建商或地主負擔為任何說明（見本院卷一第105頁）。故依系爭函文內容、統一發票使用辦法第12條規定及上開函釋觀之，亦難逕認系爭契約第12條第3款已約定被上訴人應另負擔房屋價款之營業稅。
㈢、次按，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，營業稅法第1條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款亦有明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金並負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另請求買受人額外給付未約定之營業稅。換言之，77年7月1日修正施行之營業稅法已確立營業稅內含於定價，則除當事人有特別約定，無論營業人以買賣、互易、承攬或其他混合契約之方式銷售其勞務或貨物，並無於定價外另行計收營業稅之習慣，以買賣方式銷售者，約定收取之價金即為定價，以互易方式為銷售者，換得物之價值亦為定價，且均內含營業稅。查上訴人以將其出資興建之系爭建案房屋移轉予被上訴人之方式，作為取得使用系爭土地之對價，屬營業稅法第1條、第2條所定銷售貨物（房屋）之營業人，亦為營業稅之納稅義務人，而系爭契約99年9月10日訂立斯時營業稅之計徵已由「外加型」改為「內含型」，故在契約當事人未特別約定時，該營業稅自應為內含於系爭房屋價款，而應由納稅義務人即上訴人繳納。被上訴人非營業人，以移轉土地之方式買受上訴人出資興建之房屋，依前揭規定，上訴人應以包含營業稅之定價開立統一發票予被上訴人。又上訴人以將其出資興建之系爭建案房屋移轉予被上訴人之方式，作為取得使用系爭土地之對價，屬營業稅法第1條、第2條所定銷售貨物（房屋）之營業人，亦為營業稅法之納稅義務人；被上訴人非營業人，以移轉土地之方式買受上訴人出資興建之房屋，依前揭規定，上訴人應以包含營業稅之定價開立統一發票予被上訴人。觀諸上訴人開立予被上訴人之統一發票（見原審卷第9頁），品名為「和峰房地互易A-05F」之金額欄記載「4,030,058」，備註欄記載「0000000+191908」；「和峰房地互易D-07F」之金額欄記載「3,492,306」，備註欄記載「3,326,006+166,300」等情，足徵上訴人就系爭建案開立房地互易統一發票與被上訴人時，其統一發票上所載之定價業已內含5％營業稅在內，核與前述營業稅法第32條修正後，定價內含營業稅之立法相符，堪認營業人即上訴人與買受人即被上訴人為房地互易時，已向被上訴人收取營業稅，自不得再向被上訴人另行請求給付甚明。
㈣、再參諸上訴人於104年10月3日製作交付予被上訴人之代收款應收明細表（見原審卷第78-79頁），亦未將房屋價款之營業稅列入，足見被上訴人抗辯：上訴人自始認定該稅額並非被上訴人應支付之營業稅等語，應非子虛。上訴人雖主張：上開明細表所列項目均為伊已先行替被上訴人實際支出墊付之款項，而營業稅於製作代收款應收明細表當時尚未向國稅局繳納，故未將其列入與被上訴人結算云云。惟審酌上訴人所提出統一發票於104年7月7日即開立，其上已記載營業稅額分別為191,908元、166,300元，合計與上訴人其後繳納之營業稅數額358,208元相同（191,908元＋166,300元＝358,208元），併酌以上開代收款應收明細表中尚列有「預收房屋管理費」、「預收車位管理費」（機車）（汽車）等均屬預收性質之費用，益證上訴人就被上訴人應繳而未繳之款項亦以列為預收款之方式與被上訴人進行結算，而非以已墊付者為限。則上訴人既早於104年7月間即已知悉營業稅額，倘若該營業稅確應由被上訴人繳納，上訴人豈有不為通知，亦未於104年9月間將系爭營業稅額列入代收款應收明細表中與被上訴人進行結算之可能。則上訴人僅以：結算時因營業稅尚未申報繳納，非屬實際支出墊付之款項而未列入云云，實與一般常情相悖，自不足採信。
㈤、上訴人雖另主張：房地互易所產生之營業稅，本質上應由地主負擔，縱認兩造未為約定，依現行相關營業稅法之規定，房地交換營業稅仍應由最終消費者即地主負擔云云。茲按「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義…」，業經司法院大法官釋字第688號解釋理由書揭示明確。換言之，營業稅法第14條第1項規定「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額…」，第2項規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應『收取』之營業稅額」，而依營業稅法第2條規定，銷售貨物或勞務之營業人固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額於銷售時得向消費者「收取」以為轉嫁，且此權益應予保障。惟查，營業稅法於77年5月27日將原為「外加型」之營業稅修正為「內含型」，並將營業稅法第32條修正為如前所示，亦即營業稅法已規定營業人銷售應稅貨物或勞務之「定價」內含營業稅，故買受人所支付之買賣價金（定價）實已內含此項稅捐，核屬符實際負擔該稅捐之人為最終之買受人之旨。準此，被上訴人以系爭土地作價取得系爭房屋，房屋之價款均由上訴人依其專業計算成本後，依比例分配予被上訴人，是除當事人另有約定外，被上訴人應給付之房屋定價即為移轉土地所有權之價值，依前開規定所示，系爭房屋定價中既已內含5％營業稅，上訴人依系爭契約換得被上訴人所有土地之同時，即已將應繳納之房屋營業稅計入房屋定價中而轉嫁由被上訴人負擔，是上訴人就房屋價款營業稅得轉嫁由消費者負擔並收取之權益自已受到保障，至臻明確。故兩造既未約定由被上訴人另行負擔房屋價款之營業稅，上訴人並已將營業稅計入房屋定價，依上開規定，即不得再請求被上訴人另行負擔房屋價款之營業稅，是上訴人其主張縱兩造未為約定，依法亦應由被上訴人負擔云云，洵屬無稽。
㈥、綜此，系爭契約第12條第3款未約定由被上訴人負擔系爭房屋價款之營業稅，依營業稅法第32條第2項、第3項規定及司法院大法官釋字第688號解釋理由書意旨，上訴人出售系爭房屋之定價已包含營業稅，被上訴人自無另行負擔5％營業稅之義務，上訴人依上開約定請求被上訴人給付代墊之營業稅358,208元，自屬無據。
六、綜上所述，上訴人依系爭契約第12條第3款約定，請求被上訴人給付上訴人358,208元，及自105年9月15日起至清償日止，按年息5％計算之利息，為無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，所持理由雖與本院不同，但結果並無二致，仍應予維持。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法與所舉證據，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論駁，併此敘明。
八、據上論結，本件上訴無理由。依民事訴訟法第436條之1第3項、第449條第2項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 18 日
民事第六庭 審判長法 官 邱蓮華
法 官 林柔孜法 官 王育珍以上正本係照原本作成。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 10 月 18 日
書記官 蔡梅蓮