臺灣臺北地方法院民事判決 106年度訴字第186號原 告 勝隆開發建設股份有限公司法定代理人 鄭朝陽訴訟代理人 黃捷琳律師
張玲綺律師被 告 洪文龍
洪文煌于文華于沛涵李臺金李啟弘謝秀英楊寵盈共 同訴訟代理人 詹振寧律師
李志澄律師共 同複 代理人 林美伶律師上列當事人間給付營業稅事件，本院於民國107年2月2日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：按當事人得以合意定第一審管轄法院，但以關於由一定法律關係而生之訴訟為限。前項合意，應以文書證之，民事訴訟法第24條定有明文。查兩造所簽立之合建契約第20條約定本約訴訟時，雙方同意以本院為第一審管轄法院（見本院卷第11頁），故本院就本件自有管轄權，合先敘明。
貳、實體方面：
一、原告起訴主張：㈠原告分別與被告等於附表第3欄所示簽約日期，各簽立合建
契約書，約定由被告提供其坐落於新北市○○區○○段○○○○號等筆土地（下稱系爭土地），由原告提供建築資金及相關技術，合作興建房屋（下稱系爭合建案）。系爭合建案於民國103年6月26日取得使用執照，原告與被告均已完成交屋。由於系爭合建案屬於房地互易性質，原告與各被告之合建契約書（下稱系爭契約）第3條第3款均約定：「甲、乙雙方互換之房地，於辦理土地過戶時，雙方同意按當時稅法規定之互易價格，作為房地互換價計算標準，甲方（即被告）應依規定開立收據交付乙方，俾憑入帳，乙方（即原告）亦應開立憑證交付甲方。」亦即系爭合建案之房、地互易價格應相等，亦即不營業稅含之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。據此，原告已於103年6月24日開立房屋價款之發票予各被告，而就房屋價款外加5%之營業稅（各被告之發票金額及稅額如附表第5至7欄），原告已於105年5月間以存證信函催請被告支付，被告均未置理。
㈡依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條第1
、2項、第32條第2、3項規定可知，營業稅之納稅義務人雖為銷售貨物之營業人，但實際應負擔營業稅者則為買受人，依法應由銷售貨物之營業人向買受人收取。系爭契約屬房地互易性質，依法應由原告就房屋銷售額計算銷項稅額（即營業稅額）後，向買受人收取營業稅。大法官會議釋字第688號解釋理由書，亦明示營業稅屬「消費稅」，應由最終買受人即消費者負擔。又財政部75年10月1日台財稅字第7550122號函亦表示房屋價款之發票應外加5%，向買受人收取。另觀財政部84年4月14日台財稅字000000000號函說明二所示：「營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物時之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」準此，系爭契約雙方互易之房屋及土地，銷售額應屬相等，且房、地銷售額均不含營業稅額在內，就房屋之5%營業稅，原告依法有繳納義務，並應向被告收取。
㈢再參財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號
函說明：「按加值型及非加值型營業稅法第14條第2項規定，銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取營業稅之額，同法第32條第2項規定，營業人依規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票，該統一發票營業稅之由建設公司向買受人（土地所有人）收取。」亦明白揭示，於合建分屋房地互易之情形，建設公司銷售房之營業稅，依法應由建設公司向買受人收取。營業稅法第32條第2項於100年1月修正理由亦明示營業稅屬消費稅性質，營業人銷售貨物或勞務，均應計算銷項稅額，連同銷售額向買受人一併收取，其修法目的在於遏止營業人規避開立統一發票之弊端。至定價應內含營業稅，屬公法上營業稅稅捐稽徵及發票載之管制規定，與私法上人民私權契約約定之互易價格及營業稅統一發票負擔顯然無涉。
㈣銷售額與定價係不同概念，前者指營業人銷售貨物或勞務所
收取之全部代價，即本件兩造互相出售房屋及土地之互易價格，銷售額並不包含營業稅額在內。後者係指銷售額加計銷項稅額（即營業稅額）後，合併以一個定價記載於統一發票上之金額，足見系爭契約約定之房地互易價格即為銷售額，該互易價格並不包含營業稅額在內，自非定價，於該房地互易價格加計營業稅後，始為統一發票所記載之定價，故定價應等於銷售加計銷項稅。爰依系爭合建案契約房地互易法律關係，請求被告給付如附表第2欄所示金額，並聲明：⒈被告應分別給付原告如附表第2欄所示金額及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。⒉原告願供擔保，請准宣告假執行。
二、被告則以：㈠系爭契約第3條係就房地分配為約定，與營業稅負擔無關，
而同條第3款係兩造同意以土地過戶當時稅法規定之互易價格，作為房地互換價格之計算標準，亦無開立發票或繳付營業稅之問題，原告執系爭契約第3條第3款請被告給付5%營業稅，實屬無據。又系爭契約第4條稅捐負擔，係就土地增值稅（第1款）、地價稅（第2款）與房屋產權登記所發生登記規費、契稅、印花稅及代書費及外水、外電、天然瓦斯、公寓大廈管理基金等費用（第3款），分別約定應負擔之權利主體、各自負擔繳清之約定，此外並無營業稅負擔之約定，更無原告繳納營業稅後，得向被告索取之約定。
㈡縱認系爭土地及建物之互易代價，應依營業稅法第16條第1
項規定列為銷售額，而自營業稅法於77年5月27日修正公布後，已改為內含型營業稅，則兩造於約定系爭契約互易條件時，既未另行就營業稅負擔為約定，其互易條件自屬已含營業稅在內，而應由繳稅義務人即原告依法負擔繳納，與被告無涉。又釋字第688號係針對包作業所為解釋，與本件屬互易之情形不同。至財政部75年及84年函釋係針對合建分屋時營業人即建商應於何時開立統一發票、銷售額應如何認定及統一發票應如何記載等疑義所為解釋，並非說明營業稅之納稅義務人究係何人，其函文中雖有「房價款之發票，應外加百分之5營業稅，向買受人（土地所有人）收取」字樣，其真意應係指買受人知悉並同意房屋價款未包括營業稅，而願另行負擔百分之5營業稅之情形而言，否則即違反上開營業稅法關於納稅義務人之規定。
㈢原告雖另以財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052
670號函為請求權基礎，然上開函文係應立法委員國會辦公室就某具體個案之情形所為解釋，並非通案準則，自無拘束本件效力，況觀該函說明二之用語，係指於合建分屋且土地所有權人為非營業人時，統一發票應如何開立之函釋，其所稱「…該統一發票營業稅之由建設公司向買受人（土地所有人）收取。」云云，不僅與系爭契約第4條稅捐負擔之約定不同，不得比附援引，且依營業稅依第32條第2、3項內含型營業稅（即定價已含營業稅）之規定，被告依系爭契約移轉土地所有權予原告，已支付房屋價款之定價，且該定價已包含5%營業稅在內，被告自無額外再給付營業稅予原告之義務等語為抗辯。並聲明：⒈原告之訴及假執行之聲請均駁回。⒉如受不利判決，願供擔保免為假執行。
三、得心證之理由：㈠經查，原告與各被告於附表一第三欄所示之日期，分別簽立
合建契約書，約定由被告提供系爭土地為建築基地，由原告提供建築資金及相關技術，合作開發興建大樓，系爭合建案已於103年6月26日取得使用執照，兩造均完成過戶，原告已於103年6月24日開立金額如附表一第七欄所示金額之發票予各被告等情，有系爭契約8份、發票8張在卷可稽（本院卷第7至43頁、第44頁至51頁），堪信為真實。
㈡原告主張被告應依系爭契約第3條第3款約定、揭釋字第688
解釋、營業稅法前揭條文及財政部前揭函釋等，負擔附表第6欄所示營業稅共2,680,903元，因原告已代被告繳納，故請求被告給付等語，被告則否認並以前詞置辯。是本件之爭點厥為：原告請求被告給付系爭營業稅，有無理由？茲論述如下：
⒈按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之
辭句，為民法第98條所規定，而所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義（最高法院96年度台上字第286號判決意旨參照）。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文。本件原告主張依系爭契約第3條第3款約定：「甲、乙雙方互換之房地，於辦理土地過戶時，雙方同意按當時稅法規定之互易價格，作為房地互換價計算標準，甲方（即被告）應依規定開立收據交付乙方，俾憑入帳，乙方（即原告）亦應開立憑證交付甲方。」（見本院卷第8頁反面）則依此條約定、釋字第688號解釋、營業稅法相關規定及財政部相關解釋，應由買受人即地主負擔房屋價款之5%營業稅云云。觀諸系爭契約第3條第3項之約定內容，系就兩造同意互換之房地，約定按當時稅法規定之互易價格作為房地互換價計算標準，被告應依規定開立收據交付原告，原告亦應開立憑證交付被告即可，故兩造間實未就被告互換取得之房屋價款之營業稅應由被告負擔乙節為約定。反觀系爭契約第4條「稅捐負擔」第1至3款就有關「土地增值稅」、「地價稅」、「印花稅」及「契稅」等稅賦費用，皆明白約定兩造應於何時各自負擔何部分之稅費，則系爭契約第3條第3款既無類此之記載，即難遽謂兩造於該條款已明訂應由被告負擔房屋價款之營業稅。
⒉原告復主張依營業稅法之規定，主張營業稅屬消費稅性質，依法應由營業人向買受人收取云云，然查：
⑴按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅
義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，營業稅法第1條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款亦有明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金並負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另請求買受人額外給付未約定之營業稅。換言之，77年7月1日修正施行後之營業稅法已確立營業稅內含於定價，則除當事人有特別約定，無論營業人以買賣、互易、承攬或其他混合契約之方式銷售其勞務或貨物，並無於定價外另行計收營業稅之習慣，以買賣方式銷售者，約定收取之價金即為定價，以互易方式為銷售者，換得物之價值亦為定價，且均內含營業稅。本件原告以將其出資興建之系爭合建案房屋移轉予被告之方式，作為取得使用系爭土地之對價，屬營業稅法第1條、第2條所定銷售貨物（房屋）之營業人，亦為營業稅之納稅義務人，而系爭契約於101年3月24日訂立斯時，營業稅之計徵已由「外加型」改為「內含型」，故在契約當事人未特別約定時，該營業稅自應為內含於系爭房屋價款，而應由納稅義務人即原告繳納。被告非營業人，以移轉土地之方式買受原告出資興建之房屋，依前揭規定，原告應以包含營業稅之定價開立統一發票予被告。觀諸原告開立予各被告之統一發票（見本院卷第44-51頁），品名均為「台北U2房地互易」，金額欄分別為附表第7欄所示之發票金額，備註欄並記載如附表第5欄之稅前金額加計第6欄之5%營業稅金額等情，足徵原告就系爭合建案開立房地互易統一發票與被告時，其統一發票上所載之定價業已內含5%營業稅在內，核與前述營業稅法第32條修正後，定價內含營業稅之立法相符，堪認營業人即原告與買受人即被告為房地互易時，該互易價格已含原告應向被告收取之營業稅額在內，自不得再向被告另行請求給付。
⑵原告雖主張房地互易所產生之營業稅，本質上應由地主負擔
，縱認兩造未為約定，依現行相關營業稅法之規定，房地交換營業稅仍應由最終消費者即地主負擔云云。茲按「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義…」，司法院大法官釋字第688號解釋理由書載有明文。是營業稅法第14條第1項規定「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額…」，第2項規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應『收取』之營業稅額」。換言之，依營業稅法第2條規定，銷售貨物或勞務之營業人固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額於銷售時得向消費者「收取」以為轉嫁，且此權益應予保障。惟營業稅法於77年5月27日將原為「外加型」之營業稅修正為「內含型」，已如前述，亦即營業稅法已規定營業人銷售應稅貨物或勞務之「定價」內含營業稅，故買受人所支付之買賣價金即定價實已內含此項稅捐，核屬符實際負擔該稅捐之人為最終之買受人之旨。準此，被告以其所有土地作價取得房屋，房屋之價款均由原告依其專業計算成本後，依比例分配予被告，則除當事人另有約定外，被告應給付之房屋定價即為移轉土地所有權之價值，則依前開規定所示，房屋定價中應認已內含5%之營業稅，原告依系爭契約換得被告所有土地之同時，即已將應繳納之房屋營業稅計入房屋定價中而轉嫁由被告負擔，則原告就房屋營業稅得轉嫁由消費者負擔並收取之權益，亦應認已受保障。
㈣原告雖主張依75年10月1日財政部台財稅第0000000號、84年
1月14日台財稅字第000000000號、財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函文及司法院釋字第688號解釋，主張房屋營業稅最終應由被告負擔云云，惟查：
⒈75年10月1日財政部台財稅第0000000號函文內容原為：「主
旨：依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」（見本院卷第63頁）惟嗣因營業稅法第32條第2項規定於77年5月27日修正，將買受人為非營業人者之營業稅稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅內含於定價中，不另加徵，並於同年7月1日起公布施行，系爭函釋亦因此分別刪除了「外」、「向買受人……收取」等字；修正後說明欄之文字為：「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅。」觀其內容僅剩發票應如何開立之解釋，而無營業稅如何收取負擔之相關記載。則此刪改後函釋僅在闡釋合建分屋時之銷售額按時價從高認定，及稽徵機關於未能查得合建房屋時價時所應採取之價值認定標準，並未涉及合建房屋營業稅應由何人負擔之問題。
⒉而財政部84年1月14日台財稅字第000000000號函釋內容固謂
：「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅0000000號函之規定辦理。惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起，地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票予地主。說明：……因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）」（見本院卷第64頁）。然該函釋僅在說明稅捐稽徵機關對於建設公司出資與地主合建分屋時營業稅之核課依據，尚非就買賣雙方基於契約自由原則另行就營業稅約定實質負擔者之行為加以規範，於具體個案中，合建雙方約定之換價方式，倘已將營業稅之負擔成本計入考量，自亦無違上開函釋意旨。⒊至財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函
雖記載略以：建設公司與地主合建分屋，建設公司應依營業稅法第14條第2項、第32條第2項規定開立統一發票，該統一發票之營業稅由建設公司向買受人（土地所有人）收受等語，及司法院釋字第688號解釋理由書揭示：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔」（見本院卷第65及60頁）。然核其內容均僅係重申營業稅法第32條規範之意旨，並未限制營業稅收取之方式為外加或內含於土地所有人提供之土地價值內。系爭契約於附表一第三欄所示99年11月13日至100年11月19等各簽約日期簽訂時，營業稅法已修正為營業稅應內含於定價之中，即地主與建商合建房屋時，地主僅須依合建契約支付取得房屋之對價，尚無於支付定價之義務外，另給付營業稅予建商。且系爭契約僅約定被告應提供系爭土地予原告興建房屋，並未約定被告應給付系爭營業稅，足認被告依系爭契約應支付之定價，為移轉土地所有權予原告，其應負擔之營業稅亦應包含於此定價內。被告既已移轉系爭土地所有權予原告，被告與原告間內部應負擔之各式稅賦，亦已給付完畢，原告請求被告另行給付系爭營業稅，自屬無據。
㈤從而，系爭契約第第3條第3款並未約定由被告負擔房屋價款
之營業稅，且依營業稅法第32條第2項、第3項規定及司法院大法官釋字第688號解釋理由書意旨，被告以移轉土地所有權為定價買受系爭合建案之房屋，該定價已包含營業稅，無另行給付5%營業稅之義務等情，均如前述，則被告抗辯：兩造並未約定房屋價款營業稅尚須由其另行提出交付予原告，應已涵蓋於雙方互易之土地定價之內，伊無須另給付營業稅額予原告等語，洵屬有據。
四、綜上所述，原告依系爭契約第3條第3款約定、釋字第688解釋、營業稅法前揭條文及財政部前揭函釋，請求被告給付附表第2欄所示本息，為無理由，不應准許，其假執行之聲請失所附麗，爰併駁回之。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，於判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。
六、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
民事第六庭 法 官 杜慧玲以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
書記官 陳惠娟附表：(單位:新台幣元)
┌────┬──────┬────┬────┬──────┬──────┬──────┐欄別│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │
├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│被告姓名│請求金額 │簽約日期│發票日期│ 稅前金額 │5%營業稅 │發票金額 ││ │ │(年月日)│(年月日)│ │ │ │├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│洪文龍 │ 293,056元 │100.9.7 │103.6.24│ 5,861,118元│ 293,056元 │ 6,154,174元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│洪文煌 │ 293,056元 │100.9.19│ 同上 │ 5,861,118元│ 293,056元 │ 6,154,174元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│于文華 │ 413,331元 │99.11.13│ 同上 │ 8,266,614元│ 413,331元 │ 8,679,945元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│于沛涵 │ 293,056元 │ 同上 │ 同上 │ 5,861,118元│ 293,056元 │ 6,154,174元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│李臺金 │ 314,159元 │ 同上 │ 同上 │ 6,283,179元│ 314,159元 │ 6,597,338元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│李啟弘 │ 454,971元 │ 同上 │ 同上 │ 9,099,430元│ 454,971元 │ 9,554,401元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│謝秀英 │ 305,115元 │ 同上 │ 同上 │ 6,102,296元│ 305,115元 │ 6,407,411元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│楊寵盈 │ 314,159元 │ 同上 │ 同上 │ 6,283,179元│ 314,159元 │ 6,597,338元│├────┼──────┼────┼────┼──────┼──────┼──────┤│合計 │2,680,903元 │ │ │ │2,680,903元 │ │└────┴──────┴────┴────┴──────┴──────┴──────┘