臺灣臺北地方法院民事判決 106年度重訴字第2號原 告 財政部臺北國稅局法定代理人 許慈美訴訟代理人 洪馮旭
方榮輝何怡潔被 告 合作金庫商業銀行股份有限公司法定代理人 廖燦昌被 告 富邦資產管理股份有限公司法定代理人 韓蔚廷訴訟代理人 陳逸群被 告 臺灣土地銀行股份有限公司法定代理人 黃忠銘訴訟代理人 侯水深律師訴訟代理人 張簡映庭律師上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國106年5月3日言詞辯論終結，判決如下：
主 文法務部行政執行署臺北行政執行處九十二年度遺稅執特專字第五四○五八號遺產稅強制執行事件，訂於民國一○五年十月六日實行分配之分配表，序號九被告合作金庫商業銀行股份有限公司、序號十被告富邦資產管理股份有限公司、序號十一被告臺灣土地銀行股份有限公司之分配順序，均應列於原告之後，重新分配。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
一、按債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，行政訴訟法第307 條定有明文。由是可知，除債務人異議之訴係對於執行名義所示之實體請求權有所爭執，而屬公法上權利義務之爭執，應由行政法院受理外，其餘有關強制執行之訴訟，仍由普通法院受理之。經查，本件原告依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第1 項前段規定提起分配表異議之訴，其異議權固屬公法上之權利，惟依前揭說明，本院對本件訴訟仍有審判權，合先敘明。
二、次按關於公法上金錢給付義務之執行，除行政執行法另有規定外，準用強制執行法之規定，行政執行法第26條定有明文再按因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日五日前以繕本交付債務人及各債權人；債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議，強制執行法第31條前段、第39條第1 項分別定有明文。又異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴；聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明，復為強制執行法第41條第1 項前段、第3 項前段所明定。經查，法務部行政執行署臺北分署（下稱行政執行署）92年度遺稅執特專字第54058號行政執行事件（下稱系爭行政執行事件）於民國105年8月22日所製作之分配表（下稱系爭分配表）原定於105年10月6日實行分配，因原告對本件被告受分配優先順序及金額均不同意，乃於前開分配期日前之105年10月4日聲明異議等情，有原告所提行政執行署105年9月14日北執酉遺稅執特專字第54058號通知及檢附之系爭分配表影本、財北國稅徵字第1050037136號函影本在卷可稽（見本院卷第7至13頁）；而原告於分配期日起之10日內即105年10月14日向本院提起分配表異議之訴，並於105年10月17日（自105年10月6日起算10日之末日為105年10月15日，該日為週六，故順延至105年10月17日為末日）向行政執行署陳報起訴之證明，有民事起訴狀及本院收文戳附卷可參（見本院卷第4頁），亦有原告105年10月14日財北國稅徵字第1050038679號函及行政執行署收文戳附於系爭行政執行卷內足憑，且經本院依職權調閱系爭行政執行事件卷宗查明無訛，是原告對被告提起本件分配表異議之訴，程序即無不合。
三、復按當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人，承受其訴訟以前當然停止；前開承受訴訟人於得為承受時，應即為承受之聲明；聲明承受訴訟，應提出書狀於受訴法院，由法院送達於他造，民事訴訟法第170 條、第175 條第1 項、第176 條分別定有明文。經查，原告之法定代理人於105 年10月14日原告起訴時原為何瑞芳（見本院卷第4 頁），嗣於訴訟進行中變更為許慈美，業據新任法定代理人許慈美具狀聲明承受訴訟（見本院卷第65頁及背面）；另被告臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）法定代理人原為高明賢，嗣於訴訟進行中變更為黃忠銘，亦經其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第110 頁、第112 頁），經核均與前揭規定相符，應予准許。
四、被告合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫銀行）經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面
一、原告起訴主張：㈠被繼承人黃尚權於82年1 月14日死亡後遺有財產，原告依遺
產及贈與稅法核定遺產稅債權，嗣因被繼承人黃尚權之繼承人即納稅義務人陳慧卿、張越龍、黃介民、黃越之、黃越奇、黃漢銘（原名：黃越超）、黃越翔、黃蕊玲及黃蕊娟逾期未繳遺產及贈與稅，原告遂依稅捐稽徵法第39條規定，於92年5 月2 日移送本件遺產稅捐債權至行政執行署強制執行，經行政執行署以系爭行政執行事件受理在案。參酌稅捐稽徵法第1 條、第2 條、第6 條第1 項規定及第6 條第1 項之立法理由，即明遺產稅捐債權確屬稅捐無疑，而稅捐債權優先於普通債權，遺產稅相較於普通債權具優先性，自當優先於普通債權受清償，此亦經財政部101 年5 月30日台財稅字00000000000 號函及法務部101 年6 月20日法律字第10100106
090 號函示在案。然為避免納稅義務人於完納遺產稅前，逕將遺產移轉，造成遺產稅欠稅又無財產可供執行之情事，使稅捐稽徵法第6 條等規範形同具文，遺產及贈與稅法第8 條即規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記；另觀諸遺產及贈與稅法第41條、第42條、第50條、遺產及贈與稅法施行細則第22條第3 項等規定，可知遺產稅未繳清前，執行的範圍及於遺產及繼承人之財產，執行所得的價金本應優先清償遺產稅，方符遺產及贈與稅法之立法意旨。
㈡因此，有關遺產稅受償之順序，應依稅捐稽徵法第1 條、第
2 條規定，優先適用稅捐稽徵法第6 條第1 項規定，認遺產稅捐債權應優先於普通債權受償，且前開條文並未對稅捐債權優先普通債權受償設有任何限制，同類型案件如臺灣臺南地方法院103 年度司執字第8391號、臺灣新竹地方法院101年度司執字第32760 號等強制執行事件製作之分配表，執行法院皆將原告之遺產稅債權列為優先普通債權分配，原告並已受償在案，是系爭分配表其中次序9 合庫銀行獲分配之新臺幣（下同）220,491 元、次序10富邦資產管理股份有限公司（下稱富邦資管公司）獲分配之1,588,780 元及次序11土地銀行獲分配之43,877,692元既皆為普通債權，而非屬優先受償之債權，則依稅捐稽徵法第6 條第1 項之規定，被告受分配順序均應列於原告優先債權之後，被告受分配之金額應更正為0 元，爰依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第1 項前段規定提起本件訴訟。
㈢被告土地銀行雖舉法務部法律決字第0960004456號函示「說
明四」內容，主張依遺產及贈與稅法規定，遺產總額於扣除遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之「被繼承人死亡前，未償之債務」後，尚有餘額留給繼承人時，始會對繼承人課徵遺產稅，惟原告本件訴之聲明係以行政執行署所作系爭分配表上被告受分配次序為爭點範圍（訴訟標的），且原告之遺產稅債權前經原告依法核課後送達於納稅義務人，依行政程序法第110 條已發生效力，嗣並經原告依法移送行政執行署強制執行，被告均未對系爭分配表中原告之遺產稅債權聲明異議或提起分配表異議之訴，足見原告之遺產稅債權係屬合法存在且確定，非被告於本件訴訟可得爭執，被告土地銀行如對遺產稅租稅債權爭執，應另提起行政訴訟以資救濟，故被告土地銀行前開主張不足為採。
㈣又被告土地銀行固援引臺灣高等法院暨所屬法院101 年法律
座談會民執類提案第22號研討結論、法務部法律決字第0960004456號函釋意旨及司法院釋字第622 號解釋意旨，主張被繼承人黃尚權遺有遺產所生之遺產稅應劣於被繼承人黃尚權生前債務受償云云，惟臺灣高等法院暨所屬法院101 年法律座談會民執類第22號提案係就被繼承人於民法繼承編修正後死亡，其債權人對所遺土地聲請查封拍賣，地方稅務局就繼承人自己欠繳的牌照稅聲請參與分配之案情進行研討，與本件遺產稅債權係因被繼承人黃尚權於民法繼承編修正前死亡遺有財產，原告依遺產及贈與稅法核定遺產稅債權，復依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署強制執行，二者案況顯不相同，自不得比附援引。另法務部法律決字第0960004456號函釋係討論遺產稅之執行範圍是否可及於繼承人之固有財產，非討論遺產稅之受償順序，與本件原告係爭執受償順序有別。至於司法院釋字第622 號解釋，係針對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，包括其死亡前業已成立但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，闡述繼承人係居於代繳人之地位及有無違反稅捐稽徵法第14條規定，該解釋亦與本件稅捐受償順序無涉。綜上，本件並無適用臺灣高等法院暨所屬法院101年法律座談會民執類提案第22號研討結論、法務部法律決字第0960004456號函意旨及司法院釋字第622 號解釋意旨之餘地，原告之遺產稅債權受償順序依法應優先於被告之普通債權，被告所辯均無理由。並聲明：系爭行政執行事件之系爭分配表，其中序號9至11被告合庫銀行、富邦資管公司及土地銀行之債權分配順序應列於原告之後。被告受分配金額應更正為0元，重新分配。
二、被告富邦資管公司、被告土地銀行各以下列情詞置辯：㈠被告富邦資管公司部分：
⒈原告對系爭分配表提起異議之訴，無非係以其對被繼承人
黃尚權之繼承人陳慧卿、張越龍、黃介民、黃越之、黃越奇、黃漢銘、黃越翔、黃蕊玲及黃蕊娟有遺產稅債權，依稅捐稽徵法第6 條規定，應優先於普通債權受償為由，主張被告於系爭分配表之受償次序應劣於原告等語，惟稅捐稽徵法係稅捐課徵之普通法律規定，而原告與前開繼承人間為遺產稅法律關係，現行法既訂有「遺產及贈與稅法」專門規範遺產稅相關事項，則遺產及贈與稅法對稅捐稽徵法而言，應係特別法，依特別法優先於普通法之法律適用原則，原告與前開繼承人間就與遺產稅有關之事實，自應優先適用遺產及贈與稅法。
⒉又依遺產及贈與稅法第13條、第17條第1 項第9 款之規定
，即知遺產稅課徵之稅基，係指扣除包含被繼承人死亡前未償債務在內等各項扣除額後之淨額而言，遺產稅既僅能就扣除被繼承人生前未償債務後之遺產「餘額」課徵，則遺產稅債權受償之順序當然在遺產及贈與稅法所定應先扣除債權之後。是以，被告之債權為被繼承人黃尚權生前負擔、被告並已取得執行名義，且屬被繼承人黃尚權死亡時仍未清償者，應自原告對前開繼承人所課徵之遺產稅稅基內扣除，被告之債權於系爭分配表內之受償順序當然在原告之前，原告主張為無理由等語資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。
㈡被告土地銀行部分：
⒈遺產稅之稅基依遺產及贈與稅法之規定，係自遺產總額扣
除遺產及贈與稅法第16條所定不計入遺產總額項目、第17條及第17條之1 所定應扣除項目及第18條所定免稅額後之遺產淨額，亦即遺產總額已扣除遺產及贈與稅法第17條第
1 項第9 款規定之「被繼承人死亡前，未償之債務」後，尚有餘額留給繼承人（獲有利益）時，始會對繼承人課徵遺產稅，法務部法律決字第0960004456號函示「說明四」所載內容同此意旨，另法務部103 年7 月9 日法律字第10303500570 號函釋之基礎事實情節與本件完全相同，可資參照。被告於系爭行政執行事件中據以參與分配之債權乃被繼承人黃尚權死亡前已發生之連帶保證債務，而系爭分配表分配金額50,148,000元係拍賣被繼承人黃尚權所遺留之遺產即臺北市○○區○○段○○段000 地號暨1732建號所得價金，倘依原告主張：被繼承人黃尚權遺有遺產所生之遺產稅應優先於被繼承人黃尚權生前負擔之普通債務而受清償，原告之遺產稅債權僅原本已高達238,476,765 元，則被告對黃尚權之普通債權勢必全部無法受償，此顯與遺產及贈與稅法第17條規定遺產稅應自遺產總額中「扣除」同法第17條第1 項第9 款規定之「被繼承人死亡前，未償之債務」之立法意旨相違背。原告雖以稅捐稽徵法第6條第1 項規定為據主張其遺產稅債權應優先受償，惟稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，遺產及贈與稅法乃關於遺產及贈與稅課徵之特別稅則規定，遺產及贈與稅法既有前揭第17條第1 項第9 款之特別規定，自應優先適用。且參酌司法院釋字第622 號解釋意旨，自明稅捐稽徵法第6條第1 項規定於遺產稅情形，倘繼承人僅負擔限定責任，優先於普通債權者，乃指被繼承人生前所負擔之遺產稅義務而言，並不包括被繼承人死亡遺有遺產所生之遺產稅。本件遺產稅既為被繼承人黃尚權遺留遺產所生之遺產稅，自無稅捐稽徵法第6 條第1 項規定適用之餘地。
⒉又依臺灣高等法院暨所屬法院101 年法律座談會民執類提
案第22號研討結論，可知於繼承人主張限定繼承時，被繼承人之財產應先用於清償被繼承人之債務；而法務部法律決字第0960004456號函亦指出在繼承人對被繼承人債務僅負限定責任時，因被繼承人遺有遺產所生之遺產稅係被繼承人死亡後始發生，且遺產稅之納稅義務人為繼承人，而非被繼承人（遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款參照），故遺產稅非屬被繼承人之債務。準此，於繼承人對被繼承人債務僅負限定責任時，被繼承人之遺產應先用以清償被繼承人生前債務，如有賸餘，始用以清償遺產稅等繼承人個人之債務。被繼承人黃尚權之繼承人陳慧卿於82年間業經本院准予辦理限定繼承，其他繼承人既依當時施行之民法第1154條第2 項規定為陳慧卿聲請限定繼承效力所及，對被繼承人黃尚權之債務僅負限定責任，則依前揭實務見解，被繼承人黃尚權之遺產應先用於清償其生前所負債務，其死亡後遺有遺產所生之遺產稅應劣於被繼承人黃尚權生前債務受償。再者，被繼承人黃尚權遺留之遺產尚不足清償其生前債務，伊光是積欠被告的債務就有2,000,000,000 元餘，不可能會有200,000,000 元多的遺產稅存在，於繼承人為限定繼承情形，若原告主張應優先清償因被繼承人黃尚權死亡遺有遺產所生之遺產稅，倘有賸餘始清償被繼承人黃尚權生前已發生之普通債務，則依最高行政法院102 年判字第454 號行政判決之見解，顯已違背繼承人為限定繼承之意旨，故原告以稅捐稽徵法第6 條第1 項規定為據，主張被繼承人黃尚權死亡遺有遺產所生之遺產稅應優先於被告對被繼承人黃尚權之普通債權，而自拍賣被繼承人黃尚權遺產所得價金受清償實無理由等語資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。
三、被告合庫銀行均未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀做任何聲明或陳述。
四、兩造不爭執事項：㈠被繼承人黃尚權於82年1 月14日死亡，其繼承人有陳慧卿、
張越龍、黃介民、黃越之、黃越奇、黃漢銘（原名：黃越超）、黃越翔、黃蕊玲及黃蕊娟共9 人（見本院卷第71頁、第
105 頁背面、第119 頁、第125 頁、第126 頁）。㈡被繼承人黃尚權死亡後遺有財產，原告依遺產及贈與稅法核
定遺產稅債權，嗣被繼承人黃尚權之繼承人即納稅義務人陳慧卿、張越龍、黃介民、黃越之、黃越奇、黃漢銘（原名：
黃越超）、黃越翔、黃蕊玲及黃蕊娟逾期未繳遺產及贈與稅，原告將該遺產稅債權移送至行政執行署強制執行，經行政執行署以系爭行政執行事件受理在案，後於105年8月22日作成系爭分配表等情，業經本院依職權調閱系爭行政執行事件卷宗查明無訛。
㈢被繼承人黃尚權之繼承人陳慧卿於82年間聲請限定繼承，並
經本院以82年度繼字第231 號准予辦理，有本院家事法庭10
1 年12月7 日北院木家82年度繼字第231 號函影本在卷可憑（見本院卷第74頁）。
五、得心證之理由：原告主張其遺產稅債權依稅捐稽徵法第1 條、第2 條、第6 條第1 項規定、第6 條第1 項之立法理由、財政部及法務部函釋等，應優先於系爭分配表其中次序9 合庫銀行、次序10富邦資管公司及次序11土地銀行之普通債權而獲清償，故被告受分配順序均應列於原告優先債權之後，被告受分配之金額應更正為0 元等情，為被告所否認，是本件爭點厥為：原告之遺產稅債權是否優先於被告之債權而受清償？原告主張系爭分配表其中序號9至11被告合庫銀行、被告富邦資管公司及被告土地銀行之債權分配順序列於原告之後，被告受分配金額應更正為0元，有無理由？㈠按遺產及贈與稅法第8條第1項規定：「遺產稅未繳清前，
不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」，再按稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵法第6條第1項定有明文。查被告前開債權均為普通債權，為被告所不爭，被繼承人黃尚權之繼承人陳慧卿於82年間聲請限定繼承，經本院以82年度繼字第231號准予辦理，有本院家事法庭101年12月7日北院木家82年度繼字第231號函影本在卷可憑（見本院卷第74頁），而被繼承人黃尚權之繼承人迄今未繳清遺產稅，則遺產稅債權自有優先於普通債權受分配之權利。
㈡被告富邦資管公司及土地銀行雖均抗辯：遺產及贈與稅法
為稅捐稽徵法之特別法，故就遺產稅相關事項，應優先適用遺產及贈與稅法，而依遺產及贈與稅法第13條、第17條第1項第9款規定，可知被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，免徵遺產稅，故被告債權之受償順序自應優先於遺產稅等語，然上開遺產及贈與稅法之規定係規範被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，免徵遺產稅，並未規範遺產稅與普通債權間之受償順序，故被告富邦資管公司及土地銀行以此規定即認其等之普通債權應先於遺產稅受償云云，難認有據。
㈢又被告未舉證被繼承人黃尚權之繼承人就原告所核定之黃
尚權所留遺產之遺產稅數額有所爭執，故系爭分配表依原告核課之遺產稅數額列為債權原本，當屬有據，被告土地銀行空言爭執被繼承人黃尚權不可能會有200,000,000餘元之遺產稅云云，自無理由。
㈣再者，被告土地銀行固援引臺灣高等法院暨所屬法院101
年法律座談會民執類提案第22號研討結論、法務部法律決字第 0960004456號函釋意旨及司法院釋字第622號解釋意旨，主張被繼承人黃尚權遺有遺產所生之遺產稅應劣於被繼承人黃尚權生前債務受償云云，惟臺灣高等法院暨所屬法院 101年法律座談會民執類第22號提案係就被繼承人於民法繼承編修正後死亡，其債權人對所遺土地聲請查封拍賣，地方稅務局就繼承人自己欠繳的牌照稅聲請參與分配之案情進行研討，與本件遺產稅債權係因被繼承人黃尚權於民法繼承編修正前死亡遺有財產，原告依遺產及贈與稅法核定遺產稅債權，復依稅捐稽徵法第39條規定移送行政執行署強制執行，二者情事明顯有異，自不得比附援引。至於司法院釋字第622號解釋，係針對最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議認被繼承人死亡前所為贈與，但至繼承發生之日止，稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅一事，認為逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第15條規定之意旨不符，該解釋與本件稅捐受償順序無涉。另法務部法律決字第0960004456號函並非關於遺產稅之受償順序。故被告土地銀行上開抗辯，難認有據。是以，本件遺產稅債權應優先於被告之債權而受清償。
㈤系爭分配表將被告之普通債權受償順序列於被繼承人黃尚
權之遺產稅之前而優先受償，有系爭分配表可參，然本院業已認定本件遺產稅債權應優先於被告之債權而受清償，業如上述，故原告請求更正系爭分配表之被告分配順序於原告之後重新分配，自有理由，應予准許。又系爭分配表之被告分配順序應改列於原告之後重新分配，則重新計算之分配金額自應由執行機關更正順序後重新計算而分配，附此敘明。
六、綜上所述，原告請求將系爭分配表次序 9至11被告普通債權之分配順序列於遺產稅分配順序之後，重新分配，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘攻擊防禦方法及其他證據，經審酌後認為於判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 106 年 6 月 2 日
民事第二庭 法 官 何若薇以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 106 年 6 月 2 日
書記官 謝榕芝