臺灣高等法院刑事判決 八十九年度上更(二)字第一六五號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○選任辯護人 吳慶隆右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服台灣台北地方法院八十三年度易字第四九六四號中華民國八十四年五月三十一日第一審判決（起訴案號台灣台北地方法院檢察署八十三年度偵字第九一八一號）提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
丙○○連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，緩刑叁年。
事 實
一、丙○○自民國七十七年至七十九年間實際負責設於台北市○○路○段○○巷○○○弄十一之三號四樓長誠資訊股份有限公司（下稱長誠公司）之實際業務，為商業負責人，為安渡公司經營困境及爭取與證券商業務往來，竟基於概括之犯意，利用該公司符合獎勵投資條例，免徵營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）四年之機會，自七十七年二月間起至七十九年十二月間止，明知公司所銷售之商品或提供勞務之金額僅為所開立統一發票金額之一成，竟連續於上揭公司內，囑不知詳情之公司會計經理丁○○或手下會計人員，虛偽填製、登載高於實際銷售金額約九倍之不實勞務或商品銷售金額於如附表一所示其業務上所作成之統一發票（會計憑證）上，進而行使交付予如附表一所示之各證券商，由後者據以虛列為費用，用以申報營所稅，而以不正當之方法，幫助為納稅義務人之各證券商逃漏營所稅計新台幣（下同)四千六百零一萬八千九百七十七元 (詳附表二所示)，足以生損害於稅捐機關對各證券公司稽徵稅捐之正確性。嗣財政部台北市國稅查核各證券公司申報之營所稅時，發現丙○○涉嫌幫助他人逃漏稅捐，移送法務部調查局偵辦。
二、案經法務部調查局台北市調查處移送台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、認定被告犯罪事實所憑之證據及其認定之理由
（一）被告於偵、審中之自白﹕被告坦承自七十七年至七十九年間，擔任長誠公司之實際負責人，主要經營電腦軟體程式之撰寫及資料處理之服務，該公司自七十七年間起出現財務危機，惟因公司符合獎勵投資條例、免徵營所稅之規定，其為爭取與證券商業務往來，自七十七年起至七十九年間，開立如附表一所示較實際銷售金額多約九倍之不實之統一發票（如銷售金額為一千元，卻開立一萬元之統一發票）予如附表一所示之各證券商，各證券商除實付發票所示金額之一成外，再加付其餘九成金額之百分五給公司，至於證券商所開立之一成金額以外之支票，其並未收取，若有記載受款人為長誠公司者，則由其背書後，交回證券商處理，另長誠公司曾在陽明證券股份有限公司（以下稱陽明公司）開戶，並將存摺、印章交給陽明公司保管，以便該公司將支票存入長誠公司帳戶後再領回等語（見偵卷第四至六頁法務部調查局訊問筆錄、第三八、一０八頁檢察官訊問筆錄、第一一三頁以下答辯狀、原審卷一第十九頁反面筆錄、第二二頁答辯狀、上易卷第二七頁正面、七三頁、七四頁筆錄）。
（二）證人之證述﹕
１、吳朝益﹕自八十年初起，在丙○○之後接任為長誠公司之負責人，之前曾將印章、身分證交予丙○○辦理登記為長誠公司之負責人，但未實際參與公司業務，公司之實際負責人係丙○○（見偵卷第四五頁反面、第一三一、一三二頁）。
２、丁○○﹕自七十七年或七十八年起至八十年四月間，任職長誠公司會計經理，平日均由其本人或屬下會計人員，依據合約或出貨單開立發票，並交給丙○○過目（見本院九十年二月五日筆錄、原審卷一第一六０頁）。
（三）相關書證﹕
１、經濟部工業局七十六年十月五日工（七六）二字第二八四七一號函、七十七年二月一日工（七七）二字第０００九五０號函﹕略以長誠公司現有人力，自用設備及技術服務成果，符合獎勵投資條例第三條第十三款「技術服務業」之規定（見原審卷第三一、三五頁）。
２、財政部七十八年七月十四日台財稅第000000000號函﹕准許長誠公司自七十七年六月十四日起，連續四年，免徵營利事業所得稅（見偵卷第四七頁）。
３、電腦軟體買賣合約書、長誠資訊軟體服務合約書、統一發票暨支票影本﹕可知長誠公司分別與聯合證券股份有限公司、京華證券股份有限公司、大發證券股份有限公司、國寶證券股份有限公司、陽明證券股份有限公司、寶來證券股份有限公司、台鳳證券股份有限公司等公司、仁信證券股份有限公司、台育證券股份有限公司、大順證券股份有限公司（以下各證券商部分均簡稱某公司），訂定電腦軟體買賣或軟體服務合約，長誠公司並進而簽發本案之統一發票予該等證券公司，陽明公司、利臺公司曾簽發以長誠公司為受款人之支票等事實（見原審卷一第六七至一四六頁，卷二第九至四九頁）。
４、專案申請調檔統一發票查核清單﹕記載長誠公司開立如附表一所示之統一發票予附表一所示之證券公司（見偵卷第四八至一０四頁）。
５、長誠公司營利事業所得稅結算申報書、核定通知書等資料（見偵卷第九至三四頁）。
６、國稅局八十四年十月二十六日 (八四）財北國稅審一字第八四０四九一二四號函暨各證券商逃漏稅額明細（見上易三四三三卷第三七、三八頁）、同局八十九年十一月二十四日財北國稅審一字第八九一八四九三四號函暨所附相關案卷資料（見本院更二審第一卷，以下簡稱國稅局卷）、同局九十年五月十日財北國稅審一字第九００一五三三一號函、同局九一年一月十六日財北國稅審一字第九一００一七０九號函暨所附說明（以上均見本院更二審第二卷）、財政部台灣省中區國稅局八十五年一月三十一日中區國稅一字第八五０００六五六０號函（見同上卷第四八頁）、同局八十九年八月十七日中區國稅一字第八九００四三四四四號函（見本院更二卷）﹕記載長誠公司自七十七年起至七十九年間，連續虛偽填製高於實際銷售及勞務金額之不實統一發票交付予附表一所示之證券公司，幫助各該證券公司將取得之高於實際銷售金額九倍之不實發票列報為費用，涉嫌逃漏營所稅（各證券公司取得不實之統一發票後，虛列費用，據以申報營所稅，於各年度逃漏之稅額及據以認定之依據及理由，均詳如附表二所示）。
二、被告辯解及有利被告證據不足採信之理由﹕
（一）被告辯稱：長誠公司與附表二所示之各證券商均訂有合約，公司所開立如附表一所示之統一發票，亦均依合約據實開立，被告於調查局訊問時雖供稱曾開立金額不實之統一發票，然被告在偵查之初即表示調查局筆錄中有一部分客戶與本案無關，曾要求從筆錄中刪除遭拒，且被告在調查局遭長時間之訊問，因體力不支，未詳閱筆錄即勉強簽字，調查人員復未提示任何證物，所為陳述難與事實相符，加以公司因負責人更迭，其後更停止營業，致帳證資料失落，無從再查對；至於各稅捐機關所做成之處分或說明，均係以被告在調查局之筆錄為基礎推斷長誠公司開立不實之統一發票，而未再作其他之查證，所為查核之結果，自不可採信云云。
（二）查被告在偵查之初固辯稱：「其中有一部分客戶與此案無關，我要求從筆錄刪除，但調查局人員拒絕」（見偵卷第三八頁背面），嗣復供稱：「（問：賣發票給那些證券公司負責人﹖）答：仁信沒有，大發沒有、國寶沒有、陽明沒有、利台沒有、富貴沒有、鼎好也沒有」（見同上卷第一○八頁），於第一審又稱：「因體力不支，未詳閱筆錄即勉強簽字，調查人員先前三小時多之訊問隻字未列入筆錄，要求將筆錄中非事實部分刪除，調查人員在未查閱及提示任何證物之情況下，僅象徵性將首都證券、日日發證券部分刪除，餘皆保留」云云（見原審卷第二二頁反面）。然負責偵訊被告之調查員乙○於本院訊問時證稱﹕並未拒絕被告刪除部分筆錄內容之要求，亦不可能強迫被告違反自由意識而為陳述，並稱，被告當時態度良好，亦深具悔意，從筆錄末之補充意見即可知不可能有強迫情形等語（見本院九十年三月九日筆錄）。徵諸被告於最後被訊以有何補充意見時，表示﹕「我為了不使長誠公司倒閉，連累其他人，自七十七年至七十九年苦撐業務，才不得已虛開統一發票給證券商，我已坦承供述，我當時也沒想到事情如此嚴重，本身也十分懊悔，希望能予以從輕處分」等語（見偵卷第六頁）。與乙○所述相符。再觀諸被告筆錄，未滿三紙，然經刪除增補之處，達十數處，其中且有將「首都證券」及「日發證券」刪除之情形（見偵卷第五頁正面）。可知被告於簽名前確已詳閱筆錄，並曾要求刪除、增補；若再對照筆錄內被告所述之各證券商之名稱、開立發票之金額與專案申請調檔統一發票查核清單上記載者，均相吻合，被告更表示係經長時間之訊問，足見訊問前或訊問進行中，應經詳細之查對。因之被告筆錄內，雖未見有訊問人員提示資料予被告閱覽之記載，應僅是記錄上之疏失，難謂訊問人員未曾提示任何資料予被告閱覽。同理，訊問被告時同時錄製之錄影帶（因併有錄音效果，故未另錄音），雖已於八十七年四月十一日消磁（見法務部調查局台北市調查處九十年二月五日（90）肆字第九０四０四三七號函─附入更二審卷第二卷），仍不影響於該筆錄之證據能力。再者，被告不僅於移送檢察官偵查後之答辯狀中坦承長誠公司虛開較實際交易金額為高之統一發票予證券商以供後者沖銷被稅捐機關核定但無實際收入之手續費（見偵卷第一一三頁以下，此部分詳後述），即於起訴後第一次所提之答辯狀內亦坦承﹕「被告雖坦承有多開發票予證券商情事，然是否有充分證據足證長誠公司多開發票即有幫助逃漏稅捐之必然結果」（見原審卷一第二二頁），亦即均僅爭執其虛開統一發票後，是否必產生幫助他人逃漏稅捐之結果，仍待查證。不僅如此，原審法院第一次針對起訴書事實訊問被告時，被告供稱﹕部分是事實，但附表所示之金額有誤（見原審卷第十九頁反面），迨至本院前審訊問以﹕七十七年至七十九年十二月間，虛偽登載長誠公司之統一發票交予附表所示之各公司幫助逃漏營利事業所得稅時，明確答稱﹕「對的」，並稱﹕「本意並非逃漏稅，只是幫證券商讓他們不被停業三月之處分」等語（見上易卷第二七頁正面），其後續表示對原審判決所認定之犯罪事實﹕「沒意見」（見同上卷第七三頁），又稱﹕「我是有開金額不實之發票，但並非讓他們逃稅」（見同上卷第七四頁）。綜上所述，被告於上訴審訊問時，仍坦承有虛開不實之統一發票予附表一所示之各證券商，僅否認有幫助逃漏稅意圖或認證券商不必然逃漏稅。因之被告辯稱均依約據實開立發票云云，顯係卸責之詞，不可採信。同理，長誠公司之會計經理丁○○於本院訊問時雖證稱，其均依約據實開立統一發票云云。然長誠公司開立予各證券公司之發票金額，形式上固與契約所示之金額相符，各該證券公司於形式上且支付與發票金額相同之支票予長誠公司，然因丁○○不知票款回流證券公司，致誤認依約開立發票，即在情理之列，丁○○上開證詞自不足為有利被告之認定。
（二）次查，被告又辯稱：證券公司為了爭取客戶，創造業績，實際上均以短收買賣股票之手續費招徠顧客，又為能冲銷短收之手續費，乃由與證券公司往來之廠商提供不實之發票作為費用之支出，長誠公司所開立超額之發票均係提供予各證券公司冲銷手續費之用，雖於法不合，但究無幫助逃漏稅捐之犯意，仍應究明真相等語。惟查，附表一所示各證券公司於稅捐單位查核中，所提出之各書面或口頭說明，多坦承長誠公司開具之統一發票金額確有不實，各該公司亦確持該等不實之發票虛列為費用，用以申報營所稅，從未有如被告辯解之主張，此觀國稅局案卷及附表二所示之說明即明；而附表二所示之證券公司確有逃漏營所稅，更如前述，被告所辯，已難採信。況證券商之手續費收入，應依主管機關核定之稅率計算銷售額，課徵營業稅，證券商若退還手續費予客戶，亦應通報台灣證券交易所股份有限公司，並於客戶之每月對帳單上明確表達，俾利所得稅查核之勾稽，若未依上開規定取得相關憑證，又未於結算申報書中列報營業收入，則仍屬逃漏所得，已經國稅局以八十九年十一月二十四日財北國稅審一字第八九一八四九三四號函覆本院在按。可知各證券商縱對客戶有手續費之優惠，仍不得列報不實之發票藉以冲銷短收之手續費。
（三）被告另辯稱﹕各稅捐機關認定附表二所示之證券公司逃漏稅捐，均係以被告及相關券商於調查局之談話筆錄為證，並以原審判決書附表之內容係正確為前提，然前開判決附表之內容有諸多謬誤，自不得據為判斷之基礎云云。惟觀諸國稅局卷內之查帳報告，可知國稅局並非全以被告於調查筆錄為據，反而係國稅局於查核證券公司申報之各年度之所得稅時，發現被告涉嫌幫助逃漏營所稅，始移送調查局偵查（見偵卷第一一一頁移送書）；且細繹各查帳報告，已可見確有資金回流各證券公司情形，此與被告之自白正相符合；多數證券公司並已明確承認發票不實，費用虛列；雖有部分證券公司以係前任負責人或承辦人所為，且因該等人員均已離職，無從再為查證等情，然證券公司仍同意由稅捐機關剔除或依法辦理，其後並多已認罰繳清本稅及罰款；其中更有經行政法院多次駁回證券公司之行政訴訟者；至於國稅局八十四年十月二十六日 (八四) 財北國稅審一字第八四０四九一二四號函所附各證券商逃漏稅額明細表或原審判決附表所示之發票金額或各證券公司虛列之金額中有誤植、誤算或不符部分，或經本院訊問國稅局職員甲○○，或經國稅局函覆，或經本院查明後，已更正明確（以上均詳如附表二之說明），被告此部分之辯解，自不可採。末查，附表二所示之各證券公司，或解散、或已改組、合併，或原負責人、承辦人姓名不詳，或已離職，致無從再為查證，此經被告陳述在卷（見本院九十一年二月五日筆錄第二頁），且本案事證已明，亦無再查證之必要。
三、本案被告利用不知情之公司會計人員，製作不實之業務上作成之統一發票並交付予證券公司，幫助證券公司逃漏稅捐，各證券公司取得不實之發票後，據以虛列為費用，用以申報營所稅，而以不正當之方法逃漏稅捐，均如前述，已足以生損害於稅捐機關對各證券公司稽徵稅捐之正確性。被告辯稱：其用意不在幫助他人逃漏稅捐云云，亦不可採。
四、所犯罪名及量刑審酌之理由﹕
（一）按統一發票係為證明交易事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，為商業會計法所定之會計憑證；次按商業會計法於八十四年五月十九日修正公布施行，同年月0月000日生效，比較新舊法，可知修正後第七十一條第一款規定，商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，有較重處罰之規定，爰依刑法第二條第一項但書規定適用修正前之舊法。
（二）被告為長誠公司之負責人，為商業負責人，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人不實填製商業憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十一條幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。其利用不知知情之第三人犯本案之罪，為間接正犯。
（三）又統一發票雖亦為長誠公司業務上所作成之文書，被告且有不實登載之情形，亦即被告所為雖亦合於刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上文書登載不實罪之構成要件，然修正前商業會計法第六十六條第一款之不實填製商業憑證罪係刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，爰不另論以刑法行使業務上文書登載不實罪。公訴人以被告所為係犯刑法第二百十六條、二百十五條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。
（四）被告先後多次犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意所為，應分別依連續犯之規定論以一罪並加重其刑。又被告所犯兩罪間有方法結果牽連關係，應從一重依修正前商業會計法第六十六條第一款商業負責人不實填製會計憑證罪之連續犯處斷。
（五）審酌被告畢業於國立台灣大學，青年創業，為求公司度過經營困境，並應交易上處於強勢之證券商之要求，為求一時薄利，竟以簡速、不正當之方法幫助他人逃漏營所稅四千餘萬元，確影響國家稅捐之稽徵，幸稅捐機關查核發覺，未造成更大之損害暨被告犯後態度等一切情況，量處如主文所示之量。又被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院檢察署前案紀錄簡覆表可按，其因一時失慮致罹刑章，亦未得厚利，復有下肢肢障情形（見卷附殘障手冊），經此教訓當能知警惕而無再犯之虞，爰併宣告緩刑三年，以啟向上。檢察官上訴以原審為緩刑之宣告，不足以收警惕之效等語。惟查被告幫助他人逃漏營所稅四千餘萬元，雖影響國家稅捐之稽徵，情節非輕，然其係為求公司度過經營困境，並應交易上處於強勢之證券商之要求，為求一時薄利，始貿然為之，長誠公司實未得厚利，稅捐機關查核後，亦已向各證券公司徵得本稅及罰鍰，所生之損害尚非重大，被告經歷本案多年偵審，應能知所警惕，實無使其受圍牆內之處遇之必要。
五、原審判決應撤銷之理由﹕
（一）附表二所示之證券公司在各年度之逃漏稅額，應如附表二所示，原審判決逕以國稅局函覆部分錯誤之金額論列證券公司之漏稅額，或不論各證券公司是否有課稅所得，逕以百分之二十五之稅率設算逃漏稅額，尚有未當。
（二）次查，各證券公司取得前開不實之發票後，並未持以申報扣抵銷項稅，管轄之台北市及台中市稅捐稽徵處並未就證券公司取得不實發票之行為作成核定或處分，或已撤銷原處分，改列逃漏營業稅之金額為零，此有台北市稅捐稽徵處八十九年八月二日上市稽核乙字第八九０九五九六三００號函、台中市稅捐稽徵處八十九年七月二十八日中市稅法字第八九０七八四四號函可查，亦即各證券公司實無逃漏營業稅之事實，原審判決以被告所為亦幫助各證券公司逃漏營業稅，應屬誤會。檢察官上訴意旨認原判決量刑過輕，指摘原判決不當，雖非無理由，惟原判決既有可議，自應由本院撤銷改判。
六、所犯法條﹕
（一）程序法﹕刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條。
（二）實體法﹕修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十一條，刑法第十一條前段、第五十六條，第二條第一項但書、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段判決如主文。
本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十九 日
台灣高等法院刑事第七庭
審判長法 官 吳 啟 民
法 官 蘇 隆 惠法 官 林 瑞 斌右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）
書記官 丁 淑 蘭中 華 民 國 九十一 年 三 月 十九 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條：
商業負責人主辦及經辨會計人員有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金。
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科一千元以下罰金。執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之１。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科一千元以下罰金。