臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第二五四一號
上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被 告 丙○○○被 告 丁○○被 告 甲○○被 告 乙○○右上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一五九四號，中華民國九十年五月十五日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第二二０七八號、八十九年度偵字第一四八三五號）提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告甲○○與乙○○、被告丁○○與丙○○○分別為夫妻關係，前二人於民國八十七年一月間某日，將被告乙○○所有坐落台北縣中和市○○○段第二七一地號、面積二五九二平方公尺、應有部分一萬分之一一六，及其上門牌號碼為台北縣中和市○○街○○巷○○號三樓建物出售予被告丁○○夫婦，並於八十七年一月十九日簽訂契約，約定買賣價金為新台幣（下同）四百五十萬元，被告丁○○夫婦除需給付定金三十萬元及尾款七十五萬元外，並需向銀行辦理二百萬元貸款，且於收受所有權狀、印鑑證明等文件之同時給付一百四十五萬元，另因被告甲○○所經營之安奇實業有限公司（以下簡稱安奇公司）營業所原設在上址，遷出尚未滿一年，依法不得適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，渠等為在本次出售不動產時適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，雙方遂基於共同之犯意聯絡，將該不動產買賣契約書合意訂為不動產預約買賣契約書，且約定於安奇公司營業所遷出滿一年後之八十七年十一月二十日另行簽訂正式買賣契約書；嗣甲○○夫婦於八十七年三月間即將該不動產實際交付被告丁○○夫婦使用，雙方復於八十七年十一月二十三日另行訂立土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書，並由納稅義務人即所有權人乙○○於八十七年十二月一日持以向台北縣稅捐稽徵處中和分處申報土地增值稅，使該處承辦人員以八十七年十一月二十三日為土地出售日而據以核准適用自用住宅稅率核課土地增值稅，因而逃漏稅捐。其後被告丁○○、丙○○○於其上開犯罪行為未被有偵查權限之機關發覺前，於八十八年九月三十日具狀向本署自首並接受裁判，因認被告甲○○、乙○○、丁○○、丙○○○均係違反稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年度上字第八一六號著有判例。次按，契約有預約與本約之分，其因當事人由他方受有定金，依民法第二百四十八條規定，視為成立之契約。究為「本約」抑係「預約」，應依其情事解釋當事人之意思定之，不得謂凡有定金之授受者，即概視為已成立「本約」。又解釋契約，固須探求當時人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解，最高法院七十年度台上字第一四七四號、十七年上字第一一一八號分別著有判例可資參照。再按，「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之，超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」分別為土地稅法第三十四條第一、二項所明定，換言之，土地所有權人出售其自用住宅用地，如於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，即不得按自用住宅用地稅率，而仍應依一般稅率課徵土地增值稅，又該條第二項所謂「出售前一年內」，係指買賣契約生效日前一年內而言，觀諸其文義甚明；又若納稅義務人提出客觀上可認為合理之證據，足可證明雖未辦理營業之註銷登記或地址變更登記，事實上確已未在原址營業時，如仍囿於財政部66台財稅第三二一一七號函釋而不予認定，難謂無違土地稅法第三十四條第一項之立法意旨，此有行政法院八十五年度判字第九一一號、七十三年度判字第一六二六號判決可資參照。
三、本件公訴人認定被告甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○涉有前開犯行，係以被告四人坦承上情不諱，且土地稅法第三十四條第二項規定之「出售」係指買賣雙方當事人之買賣行為，而非不動產買受人因買賣而取得之標的物交付請求權或所有權移轉登記請求權，又被告等於八十七年一月十九日訂立不動產預約買賣契約書後，即由出賣人向銀行貸款二百萬元以為，顯見八十七年一月十九日所訂立之契約雖名為「不動產預約買賣契約書」，但其實質內容則與正式買賣契約書無異，被告等顯係以通謀虛偽意思表示簽訂預約買賣契約書等情，為其論據。訊據被告丙○○○、丁○○、甲○○、乙○○固均坦承有於上開時地簽不動產預約買賣契約書、不動產買賣契約書等事實，惟被告甲○○、乙○○堅決否認有何違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱：渠等係以合法方式節稅，事先有告知被告丙○○○、丁○○俟八十七年十一月之後才願以自用住宅稅率出售上開房地，且上開房地雖於七十九年十二月間至八十六年六月間，登記為安奇公司營業使用，但事實上從未在該址從事營業行為等語。
四、經查：㈠安奇公司自七十八年九月十八日起核准設立，營業登記之地址固在台北縣中和市
○○街○○巷○○號三樓，此迭經被告甲○○、乙○○供承在卷，惟其實際營業地點原在台北縣中和市○○路○○○巷○○號，繼因該處建築北部第二高速公路被政府徵收，於七十九年十二月間某日搬遷至台北縣中和市○○街○○○巷○號，嗣於八十六年六月間某日，再搬遷至桃園縣中壢市○○路○○○巷○○號，並於八十六年七月三十日將公司營業登記地址亦變更為桃園縣中壢市○○路○○○巷○○號，此有被告甲○○、乙○○九十年五月一日刑事答辯狀及被告甲○○提出之安奇公司經濟部公司執照、桃園縣政府營利事業登記證各一件附卷（原審卷第第九五頁至第一０二頁）可憑。
㈡按土地稅法第三十四條第一項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者....
其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之....」。第二項規定：「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」。所謂「曾供營業使用或出租」，係事實問題，土地稅法及其施行細則，對此「事實」應憑何證據認定，並無明文規定，自應依據實際情形查核認定。財政部六十六年八月三日台財稅第三五七七三號函釋原供營業用者，應以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記，且符合土地稅法第九條及第三十四條之規定，為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，及六十七年四月一日台財稅第三二一一七號函補充規定：「①原供營業用土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐稽徵機關查明處理有案者。②前項營利事業經依規定申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該址確無營業者。㈡關於原供營業用之房屋，未經核准註銷或地址變更登記，但實際使用情形變更，經由納稅義務人依房屋稅條例第七條之規定申報後，稽徵機關應查明依實際使用情形核課房屋稅」，則有無營業使用之土地，應係基於一般情形在某地建物上有營業登記之存在，當可推定在該處有營業之情形存在，及鑑於稅務案件數量繁多，為期處理劃一暨便於查證而為之釋示，原則上固無不妥。然在個案處理上，若納稅義務人提出客觀上可認為合理之證據，足可證明雖未辦理營業之註銷登記或地址變更登記，事實上確已未在原址營業時，如仍囿於上述函釋而不予認定，難謂無違首揭法條之立法意旨。本件安奇公司營業住所雖登記在中和市○○街○○巷○○號三樓，然實際並未在該址營業，業經證人即里長黃明舜於原審審理時到庭結證稱：「．．．，這戶是甲○○在使用。從外觀上看是住家。他在民享街九十二巷三號一樓租房子當工廠，．．．」、「．．．，賣屋前房子我去過一次，是一般住家。．．．」等語（見原審卷第八九頁、第九十頁），並有被告甲○○提出本院八十四年度上易字第三八五八號甲○○違反專利等案件刑事判決書在本院卷可稽，而據該判決書理由欄第一項記載，甲○○係自七十九年三月間起即在中和市○○街○○○巷○號經營安奇公司等情，且被告丙○○○於本院調查時亦供稱：「．．．，我去看時房屋就是空屋，垃圾一大堆，我八十七年初（農曆）去看房子，我沒有看到招牌及機器，．．．」等語（見本院九十年八月二十日訊問筆錄第四頁），足見安奇公司雖登記住址在中和市○○街○○巷○○號三樓，但被告甲○○、乙○○於公訴人所指八十七年一月十九日出售系爭房地前一年內，該安奇公司並未在該處即中和市○○街○○巷○號三樓營業，揆諸前開說明，即不得按一般稅率課徵土地增值稅，而仍應依自用住宅用地稅率核課土地增值稅，不生逃漏土地增值稅之問題。
㈢被告乙○○與丙○○○於八十七年一月十九日簽立之不動產預約買賣契約書上記
載，雙方就坐落上址之房地預約買賣，並約定交易日期定於八十七年十一月二十日簽定正式買賣契約，該預約於丙○○○交付定金三十萬元後生效，並且在簽訂正式契約後始辦理過戶手續，此有被告丙○○○提出之不動產預約買賣契約書一件在卷可參（附於台灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第二二Ｏ七八號案卷第十五頁），核與被告甲○○、乙○○辯稱：俟八十七年十一月之後才願以自用住宅稅率出售上開房地等情相符，依據上開不動產預約買賣契約書之文字記載以及被告乙○○之真意，其於簽立上開不動產預約買賣契約書時，應僅有成立「預約」之意，尚難遽以推斷被告乙○○當時係以成立「本約」之意，而簽立上開不動產預約買賣契約書。況且被告乙○○與丙○○○果於八十七年十一月二十三日簽立不動產買賣契約書，該契約書中更約定買賣價款、付款方式、繳付土地增值
稅以及辦立過戶之方式等細節，此有被告丙○○○於本院審理中提出之買賣契約書一件在卷可稽，更見被告乙○○確係以成立「預約」之意與被告丙○○○訂立上開不動產預約買賣契約書。由上情觀之，應認被告乙○○、丙○○○二人就上開不動產買賣所簽立之買賣契約生效日應係八十七年十一月二十三日，而非簽立不動產預約買賣契約書之八十七年一月十九日。
㈣再者，經原審法院向台北縣政府稅捐稽徵處中和分處函詢土地稅法第三十四條規
定「出售前一年」之認定標準為何，該分處以九十年二月十二日九十北稅中二字第五一五六號函件回覆並隨函檢附財政部相關函示附於本院審理卷可參，其中財政部七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函示謂：「主旨：補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起三十日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算；逾三十日始申報移轉現值者，以申報日往前推算之一年期間為準。」，有上開函件及隨函檢附之資料在卷（原審卷第四四頁、第四五頁）可資參照。被告乙○○係於八十七年十二月一日就上開土地申報土地增值稅，有土地增值稅申報書影本一件在卷足稽（附於上開偵查卷第廿七頁），縱使如公訴人認定被告乙○○、丙○○○於八十七年一月十九日簽立之不動產預約買賣契約書，實際上係成立買賣契約本約之買賣契約書，因被告乙○○並未在八十七年一月十九日之三十日內申報土地移轉現值，稅捐機關依照前述函示，應以被告乙○○之申報日，亦即自八十七年十二月一日往前推算一年，則被告乙○○所有之上開土地同樣得以適用自用住宅之稅率課徵土地增值稅，事實上並不生逃漏稅捐之結果。
五、綜上所述，被告甲○○、乙○○辯稱：渠等係以合法方式節稅，俟八十七年十一月之後才願以自用住宅稅率出售上開房地等語，應為事實，堪以採信。而被告乙○○與丙○○○就上開房地簽立之買賣契約應係在八十七年十一月二十三日成立生效。況且被告乙○○於八十七年十二月一日申報上開土地移轉現值，不論以八十七年一月十九日或八十七年十一月二十三日為出售日，均得以適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，已如前述，自不會發生逃漏稅捐之結果。此外，復查無其他積極之證據足資證明被告甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○涉有公訴人所指之違反稅捐稽徵法犯行，應認不能證明被告四人犯罪。
六、原審法院經審理結果，對被告丙○○○、丁○○、甲○○、乙○○均為無罪之諭知，經核並無不合。公訴人雖以：本件被告就台北縣中和市○○街○○巷○○號三樓建物及其基地之買賣，雖然於八十七年一月十九日簽訂不動產預約買賣契約書，但該不動產、所有權狀於簽約時即已交付被告丁○○夫婦使用，並由被告丁○○夫婦以該不動產向銀行辦理貸款以支付買賣價金，雙方並約定互不得請求住屋費用或管理報酬，是該不動產建物於八十七年一月十九日簽約後，即已移轉物權予買受人，並為被告所自承在卷，足見雙方約定於八十七年十一月二十日再行簽訂所稱之正式買賣契約之目的僅係為按自用住宅稅率核課土地增值稅，而另行訂定契約以供向稅捐機關申報稅額之用，被告於八十七年一月十九日所簽訂之契約應屬通謀虛偽意思表示，苟非如此，則凡因在所出售之不動產設有營業行為者，均可以同一方式訂立所稱之預定契約而逃漏稅捐，而失土地增值稅區分是否為自用住宅而適用不同核課稅率之意，指摘原審判決不當而提起上訴。惟查，本件安奇公司並未在該處即中和市○○街○○巷○號三樓營業，本即不得按一般稅率課徵土地增值稅，而仍應依自用住宅用地稅率核課土地增值稅，不生逃漏土地增值稅之問題。檢察官上訴意旨未就此加以斟酌，仍執前詞認被告涉犯稅捐稽徵法第四十一條之犯行，並據以指摘原判決不當，求予撤銷改判，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官陳文禮到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日
臺灣高等法院刑事第六庭
審判長法 官 陳 春 秋
法 官 王 麗 莉法 官 徐 培 元右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 秦 仲 芳中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日