臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第三二八三號
上 訴 人 臺灣新竹地方法院檢察署檢察官被 告 辛○○選任辯護人 郭杞堂右上訴人因被告違反商業會計法案件，不服臺灣新竹地方法院八十九年度訴字第二八五號，中華民國九十年九月七日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署八十八年度偵字第四八五七號）提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
辛○○連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、辛○○係新城營造有限公司（下簡稱新城公司）負責人，為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，同為商業會計法上所規定之商業負責人，明知新城公司並未實際承攬空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程及空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程，而係由新竹市○○路○○○號二樓華領企業有限公司（下簡稱華領公司）實際負責人戊○○（登記負責人為梅麗蘭）向其借用新城公司所有之丙級營造廠牌照後，持向空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊投標所標得之工程，華領公司則依工程合約總價款給付辛○○借牌費用，即空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程合約總價為新台幣（下同）六十九萬元，借牌費用為二萬七千六百元，空軍五九六八部隊行政大樓整修工程合約總價為三百七十六萬元，借牌費用為十五萬零四百零一元，空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程合約工程總價為一百三十七萬五千元，借牌費用為五萬二千五百元，詎辛○○竟為幫助華領公司逃漏稅捐，於前開工程施工中之八十六年一月某日至八十七年六月某日間，先後開具內容不實之如附表（一）所示之新城公司統一發票（總金額共計五百八十二萬五千元）予戊○○，分別持交空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊以取領工程款，計幫助華領公司逃漏營業稅共計二十七萬七千三百八十一元。辛○○為取得前開工程之進貨憑証，明知新城公司並未實際承包前開各項工程，並無交易之事實，竟利用不知情之子○○取得如附表（二）所示二十二家廠商所跳開抬頭為新城公司之統一發票四十一張（總金額為四百二十九萬四千三百四十元）轉交辛○○供為新城公司之進項憑證記入帳冊，嗣經法務部調查局北部機動組查獲。
二、案經台北市稅捐處移送台灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據被告辛○○矢口否認其有何幫助逃漏稅捐及違反商業會計法犯行，辯稱：空軍第三管制作戰中心之開樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊之行政大樓整修工程及空軍戰術管制聯隊三中心之電子寢室屋頂檢漏工程，均係其所經營之新城公司與戊○○合作共同向空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心所承包之工程，約定由新城公司出面承包工程，戊○○之華領公司則負責工程之技術、施工及公關協調軍方業主，所得利潤由二公司平分，並非戊○○所經營之華領公司向其借用新城公司所有丙級營造廠牌照所標得之工程，另如附表（二）所示之榮晟公司等二十二家廠商所持交之統一發票，均係新城公司向各該廠商購買施工材料所取得之合法進貨憑証，未有跳開發票情形，另新城公司開具予空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心之統一發票，係為領取工程款所交付之憑証，並非為華領公司借牌所簽發而有幫助其逃漏稅捐情形等語。
二、經查：
(一)以新城公司名義向空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心分別所承包之樂山戰備道路維修工程、行政大樓整修工程及電子寢室屋頂檢漏工程，均係戊○○所經營之華領公司向被告借用所經營之新城公司丙級營造廠牌照所承包之工程，華領公司依工程合約總價款支付新城公司借牌費等情，業據証人即華領公司會計甲○○於法務部調查局新竹調查站訊問時供陳：「﹕華領公司雖無營造牌，惟曾以『借牌』及協議合作之方式，參予軍方（主要是空軍）工程之競標，﹕。」、「就我所知華領公司曾借用『中一營造』、『聯三營造』、『新城營造』等營造廠之牌照參予軍方工程之競標，並自行找尋下包商施工承作。」等語（見第四三八八號偵查卷第二十五頁、第二十六頁），於偵查中亦供稱戊○○所經營之華領公司於借牌得標工程後，均依工程總價款之百分之三至百分之五不等之金額給付借牌費等情（見同上偵卷第一五０頁反面），被告辛○○於偵查中亦陳稱前開三件工程係由戊○○出面以新城公司名義所承攬等情（見同上偵卷第一四四頁反面），再參諸扣案之華領公司所製作之「樂山戰備道路維護工程」之工程明細表帳冊及轉帳傳票內，亦載明該工程曾於八十六年七月三日支出「牌費」二萬七千六百（見同上偵卷第三十頁、第四十六頁），「行政大樓整修工程」帳冊及轉帳傳票上亦記載華領公司於八十六年五月二十七日、六月十七日、七月十五日，先後給付新城公司借牌費三萬五千三百四十五元、三萬二千二百零五元、八萬二千八百五十一元，共計十五萬零四百零一元（見同上偵卷第四十一頁、第四十四頁、第四十七頁），「電子寢室屋頂檢漏工程」帳冊上（帳冊載為樂山牌費）亦記載華領公司於八十六年十二月一日，各給付新城公司借牌費一萬四千六百二十二元、三萬七千六百二十八元，共計五萬二千五百元（見同上偵卷第三十八頁），有各該帳冊及轉帳傳票在卷可憑，再依扣案之華領公司各該帳冊及轉帳傳票上所載，前開「樂山戰備道路維修工程」、「行政大樓整修工程」及「電子寢室屋頂檢漏工程」舉凡押標金之支出，工程款之支付及圖說費、保費、印花稅、包商借支、修繕費、行政費、保固金等有關承包工程之各項支出，均係登載在華領公司之帳冊內，由華領公司支應，苟如前三項工程係由新城公司與華領公司合作承包施工，為何華領公司需支付借牌費予新城公司，而前開有關工程之各項支出亦由華領公司支付，被告經營之新城公司迄未有任何有關該工程之款項支出，顯見華領公司係向新城公司借牌，支付借牌費投標後承攬該三項軍方工程甚明，被告辯謂前開工程係新城公司與華領公司合作得標云云，即非可採。
(二)以新城公司名義承包之空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程，係分別由「中一營造工程股份有限公司」、「豐泉營造有限公司」、「翎峰營造有限公司」為連帶保証人，有該三項工程合約書在卷可稽（見同上偵卷第一六０頁至二二五頁），然經本院傳訊中一營造工程股份有限公司登記負責人癸○○則供稱其與新城公司負責人辛○○互不相識等語（見本院一卷第一０六頁），該公司實際負責人庚○○亦陳稱其經營之中一營造工程股份有限公司與新城公司未有業務往來，亦不認識被告辛○○其人，戊○○原係其在新竹地區承包工程之小包工，空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程等三項工程均係戊○○向新城公司借牌所得標之工程，由其經營之中一營造工程有限公司擔任連帶保証人等語（見本院一卷第一七五頁），另豐泉營造有限公司負責人乙○○亦指陳：「（新城公司）認識而已，沒有與他們有往來，認識戊○○，不認識辛○○。」、「（問：軍方的樂山戰備道路維修工程、五九六八部隊大樓整修工程、空三中心電子寢室屋頂檢漏工程是誰去承包的？）、我和戊○○是朋友，他說承包軍方的工程，﹕請我們當連帶保証人。」、「他（指戊○○）有朋友借牌。」等語（見本院一卷九十一年三月二十六日訊問筆錄），被告辛○○亦自承其與中一營造工程股份有限公司無業務往來，與該公司登記負責人癸○○、實際負責人庚○○均互不相識等情不諱（見本院一卷第一０六頁、本院九十一年四月九日訊問筆錄），益徵該項工程確係戊○○之華領公司向被告辛○○經營之新城公司借牌所得標之工程無訛；被告辛○○嗣後辯謂其係請戊○○出面委請中一營造工程有限公司、豐泉營造有限公司擔任連帶保証人云云，已與証人癸○○、庚○○、乙○○所供不符，殊無可採。另翎峰營造有限公司負責丑○○經傳未到，本院再依職權查詢其住址，亦查無其人現址，有本院戶役政等資料查詢表乙份在卷可稽（見本院一卷第一五七頁），已無從傳訊，併此敘明。
(三)另証人己○○、辰○○（世聖企業社負責人）、寅○○（永固窯業負責人）、壬○○（祥瑞水電工程行負責人）、白炯輝（復興號負責人）、丙○○（蓬欣鋼品公司負責人）、丁○○（龍形企業有限公司負責人）、王鍚文（勵丞工茉有限公司負責人）均於台北縣稅捐徵稽處調查時，提出承諾書渠等開立統一發票，係應向渠等購買材料之買主要求，以跳開統一發票方式，開具抬頭為新城公司之統一發票交付等情在卷（見第四三八八號偵查卷第五十六頁至第六十三頁、台北市稅捐稽徵處稽核報告書第五十七頁至第六十四頁），嗣本院再傳訊証人辰○○、寅○○、郭美綸（即壬○○）卯○○（即郭美綸之夫）、白炯輝、丙○○、丁○○、王鍚文等人到庭，証人寅○○、白炯輝、王鍚文、丁○○、許萬豐均供陳其等與被告辛○○互不相識，與新城公司亦無業務往來（見本院一卷第五十八頁、第五十九頁至第六十頁、第八十六頁至第八十七頁、本院二卷九十一年四月三十日訊問筆錄），証人白炯輝復指稱其係與集鼎營造與永和建設公司之子○○往來，應子○○之要求將統一發票開立為新城公司抬頭，其與戊○○亦互不認識等語（見本院一卷第六十頁、第六十一頁），証人許萬豐亦供稱其係子○○下包，承包水、電工程，其當時僅承包子○○本人所承包之空軍五九六八部隊士官兵宿舍工程，工程款均係向子○○領取未曾見過被告辛○○及戊○○二人等語（見本院一卷第六十九頁、第七十頁、本院二卷九十一年四月三十日訊問筆錄），証人王鍚文則供稱當時係一吳姓包商向其購買彩色鋼板，要求其跳開統一發票抬頭為新城公司等語（見本院一卷第八十六頁），証人丁○○亦供稱當時係一陳姓男子向其購買混凝土，要求其跳開統一發票給新城公司等情（見本院一卷九十一年三月二十六日訊問筆錄），証人魏世薰亦陳稱該承諾書係其所書無訛，當時係一陳姓男子向其購買鋼筋加工品十萬元，要求跳開統一發票給新城公司（見本院一卷九十一年三月二十六日訊問筆錄），另証人子○○於本院初訊時亦指陳其與新城公司及華領公司均無業務往來，其當時係意昇營造公司股東，承包空軍氣象聯隊（即空軍五九六八部隊）士官兵宿舍工程，當時係負責空軍五九六八部隊行政大樓修繕工程之張奮志，委請其幫忙取得跳開新城公司抬頭之統一發票等情（見本院一卷第八十七頁至第八十八頁），堪認前開証人均未與被告辛○○經營之新城公司有何業務往來，被告辛○○經營之新城公司取得各該証人經營之公司行號所跳開之統一發票，應均屬不實之進項憑証，洵無疑議。至証人子○○嗣於本院九十一年四月三十日再次傳訊時原亦供稱其係承包空軍五九六八部隊士官兵宿舍工程，該空軍五九六八部隊行政大樓修繕工程則係由新城公司名義所承包等語，惟嗣經被告選任辯護人當庭訊問証人子○○後，始改供當時其有部分協力廠商會幫忙新城公司施作行政大樓修繕工程，故統一發票開立新城公司抬頭，証人許萬豐亦曾幫忙新城公司施作行政大樓水、電工程云云（見本院二卷九十一年四月三十日訊問筆錄），然其事後改供已為証人許萬豐所否認，直陳其除為子○○之下包，承包空軍五九六八部隊士官兵宿舍工程外，並未幫忙施作行政大樓之水電工程等情（見本院二卷九十一年四月三十日訊問筆錄），參以被告辛○○於本院亦承稱張奮志係材料商，為戊○○之朋友，張某未做過其承包之工程等語（見本院二卷九十一年四月三十日訊問筆錄），証人戊○○亦供承張奮志係其在眷村之好友，曾
在其公司打雜等語（見本院一卷九十一年四月九日訊問筆錄），顯見証子○○嗣後改供，係迴護被告之詞，委不足採。
(四)被告辛○○經營之新城公司既未實際承包空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程，即不得以新城公司名義開具統一發票向空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心領取各該工程款，依法應由實際承包該工程之華領公司出具其公司之統一發票交付始屬合法，被告辛○○以新城公司名義計開具如附表（一）所示之統一發票共計五百八十二萬五千元予空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心，自足使戊○○所經營之華領公司因此免除開具統一發票之責，幫助華領公司逃漏營業稅共計二十七萬七千三百八十一元，亦經台北市稅捐稽徵處於刑事移送書內載述甚詳，有該處八十八年二月八日北市稽核丙字第八八００三一三九００號移送書乙份在卷可按，復有如附表（一）所示之統一發票影本八張在卷可按（見第四三八八號偵查卷第一一四頁至第一一八頁），被告辛○○有幫助華領公司逃漏營業稅犯行，已屬灼然。
(五)新城公司未承包空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程，而係借牌予戊○○經營之華領公司得標承包各該工程，即非經營該三項工程之商業主體，就該三項工程而言，並無會計事項之發生，並無取得或給予足以証明之會計憑証之必要（見商業會計法第十四條），然被告辛○○為圖達幫助華領公司逃漏前開營業稅之目的，以求於交付新城公司名義之統一發票予空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心俾領取工程款，以達會計科目之借貸平衡，故復利用不知情之子○○取得如附（二）所示之廠商所開具之跳開抬頭為新城公司之統一發票為進項憑証，業如前述，復有前開以新城公司為抬頭之統一發票四十一張在卷可憑（見第四三八八號偵查卷第一一九頁至第一三九頁），其並進而交付新城公司不知情之不詳姓名年籍成年會計列為新城公司之進項憑證，載記於新城公司帳冊內，自足以生損害於國家課徵稅捐之正確性，其有違反商業會計法犯行，殊屬顯然。
(六)至被告提出其與戊○○簽訂之合作契約書（見第四三八八號偵查卷第八十九頁至第九十三頁、第一００頁至第一０四頁），以証明其與戊○○確屬合作關係，共同承包空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程云云，顯依被告提出之前開合作契約書內容觀之，新城公司交予戊○○施工之空軍五九六八部隊行政大樓整修工程之總價額為二百八十九萬元，空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程之總價額為八十九萬元，有該二份合作契約書在卷可憑，與新城公司為承包人向空軍五九六八部隊及空軍戰術管制聯隊三中心所承包之前開二項工程之總價額各為三百七十六萬元及一百三十七萬五千元過然有異，其間差額各為八十七萬元及四十八萬五千元，如該三項工程係新城公司與戊○○合作共同承包，為何新城公司嗣後與戊○○所訂之合作契約書中所載之工程總價額遠低於原承包價額？亦無被告所指稱之潤平分之約定，足徵被告所辯其係與戊○○合作承包前開工程云云，係飾卸之詞，不足採信。
(七)綜上所論，足徵被告所辯，均係卸責圖免之詞，被告所犯事証明確，犯行洵堪認定，應依法予以論科。
三、查被告辛○○係新城公司負責人，有新城公司經濟部公司執照影本乙份在卷可稽（見第四三八八號偵查卷第二十一頁），自為稅捐稽徵法上所規定之公司負責人及商業會計法上所規定之商業負責人；又統一發票為商業會計法上所稱之會計憑証，核被告幫忙華領公司逃漏營業稅所為係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。其開立不實之統一發票交付空軍第三管制作戰中心、空軍五九六八部隊、空軍戰術管制聯隊三中心以領取工程款及取得不實之統一發票為新城公司之進項憑証記入帳冊，所為則犯商業會計法第七十一條第一款之罪。其利用不知情之子○○取得不實之統一發票為進項憑証，為間接正犯。被告先後幫忙華領公司逃漏空軍第三管制作戰中心樂山戰備道路維修工程、空軍五九六八部隊行政大樓整修工程、空軍戰術管制聯隊三中心電子寢室屋頂檢漏工程等三項工程之營業稅行為及先後二次明知為不實之事項而填製會計憑證罪行為，均時間緊接，犯罪構成要件分別相同，顯均係基於概括犯意所為，皆為連續犯以一罪論，並均依法加重其刑，被告所犯連續幫助逃漏稅捐罪與連續明知為不實之事項，而填製會計憑證罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之商業會計法第七十一條第一款論處。
四、原審未予詳為勾稽，即遽為被告辛○○無罪之諭知，自有違誤，本件檢察官上訴意旨執此指摘原判決失當，為有理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判，爰審酌被告借牌供他人得標工程施工，已足影響軍方工程之品質，無法去釐清工程契約責任之真正歸屬，並淆亂國家機關對營造廠等級之管理，且為幫助戊○○逃漏稅捐而開立不實之統一發票以領取工程款，取得不實之統一發票為新城公司之進項憑証並記入帳冊，破壞國家稅制，危害會計制度，及其犯罪之品行、犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處其有期徒刑四月，又查被告行為後刑法第四十一條經修正，於九十年一月十日經總統公布施行，於同年月00日生效，修正後之刑法第四十一條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，茲比較新舊法結果，自以修正後之新法較有利於被告，爰適用修正後之刑法第四十一條第一項規定，諭知以參佰元折算有期徒刑一日之折算標準。
五、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十三條第一項、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官張文政到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十二 日
臺灣高等法院刑事第十六庭
審判長法 官 許 增 男
法 官 蔡 彩 貞法 官 黃 鴻 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 黃 千 鶴中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第四十三條：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。附表（一）┌──┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐│編號│ 工 程 名 稱 │ 買受人（抬賣） │ 統 一 發 票 號 碼 │金 額（新台幣）│ 日 期 │├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ １ │行政大樓修繕工程│空軍五九六八部隊│ＪＤ00000000│八○五一○七元 │八十六年六月 │├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ２ │ 〃 │ 〃 │ＪＤ00000000│0000000元│八十六年六月三十日│├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ３ │ 〃 │ 〃 │ＨＴ00000000│八八三六一七元 │八十六年五月十三日│├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ４ │三忠電子寢室屋頂│空軍戰術管制聯隊│ＫＫ00000000│0000000元│八十六年九至十月份││ │換漏工程 │ │ │ │ │├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ５ │ 〃 │ 〃 │ＬＦ00000000│九四○六九○元 │八十六年十一至十二││ │ │ │ │ │月份 │├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ６ │ 〃 │ 〃 │ＰＰ00000000│六八七五○元 │八十七年五至六月份│├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ７ │樂山戰備道維護工│ 〃 │ＧＢ00000000│三二七七五○元 │八十六年一月十八日││ │程 │ │ │ │ │├──┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤│ ８ │ 〃 │ 〃 │ＪＤ00000000│三六二二五○元 │八十六年六月份 │└──┴────────┴────────┴──────────┴────────┴─────────┘