臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第三七五六號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丁○○選任辯護人 馬靜如上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 沙慧貞
陳清進上 訴 人即 被 告 辛○○選任辯護人 林信子律師上 訴 人即 被 告 癸○○選任辯護人 歐斐文右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服臺灣台北地方法院，八十九年度訴字第八二九號，中華民國九十年九月十日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十八年度偵字第一九五八四、一九五八五號）提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於丁○○、乙○○、辛○○、癸○○部分均撤銷。
丁○○、乙○○連續幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，各處有期徒刑伍月，如易科罰金均以叁佰元折算壹日。
辛○○幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
癸○○共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
事 實
一、丁○○係台北市○○路○段○○○巷○弄○號十五樓志勤營造工程有限公司（下稱志勤公司）負責人，為從事業務之人，明知志勤公司並無自己承包國立陽明大學（下稱陽明大學）八十四年六月間綜四教室內部裝修工程、八十四年九月間牙醫館防漏整修工程之意願，而將志勤公司之營利事業登記證借予癸○○及庚○○二人使用，由其等以志勤公司名義參與國立陽明大學上開二修繕工程投標，約定如得標，癸○○、庚○○應交付工程總價百分之四之利益予志勤公司作為借牌費，若加值稅尚有不足，仍應補足。嗣於民國八十四年六月九日、九月十二日，癸○○分別以志勤公司名義標得總工程款新臺幣（下同）三千四百九十萬元陽明大學之綜四教室內部裝修工程、總工程款一百零八萬之牙醫館防漏整修工程。丁○○即基於幫助鄭、葉二人逃漏稅捐之概括犯意，於八十六年九月二十日、十月十三日、十一月二十二日、八十五年一月三十日及八十四年十月一日，連續在公司內利用不知情之會計，在業務上作成之文書，為不實事項之登載，開立金額分別為三百十二萬四千元、九百七十萬九千元、八百十三萬五千元、一千一百三十八萬一千元、二百三十七萬四千六百元、一百零八萬零三十七元之志勤公司名義出具之統一發票共六紙交予癸○○，持向國立陽明大學請領工程款，而以不正當方法幫助納稅義務人癸○○、庚○○逃漏八十四年度營業稅八十八萬零一百三十三元；營利事業所得稅八十四萬三千三百三十三元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、乙○○係台北市○○○路○段○○○號六樓育德營造有限公司（下稱育德公司）負責人，為從事業務之人，明知育德公司實際上無自己承包陽明大學八十五年四月間整理校園內之棚架及雜物等工程、八十五年五月間行政大樓地下室空間整修工程、八十五年六月間韓園沉沙環境整修工程、八十五年九月間隔牆封閉工程之意願，竟將育德公司之營利事業登記證借予癸○○使用，由其等以育德公司之名義參與陽明大學上開四修繕工程投標，約定借牌費為工程款之百分之五。嗣分別於八十五年四月十二日同年五月二十四日、六月間某日、九月間某日，癸○○以育德公司名義標得總工程款各為九十五萬六千元、五十三萬六千二百六十元、三十二萬六千元、一萬九千五百元之上開四工程。乙○○即基於概括犯意，於八十五年六月七日、六月二十九日及同年不詳時間，連續在公司位於臺北市○○○路○段○○○號二樓之臺北辦事處，利用公司不知情之會計小姐，在業務上作成之文書，為不實事項之登載，開立金額分別為九十五萬六千元、五十三萬六千二百六十元、三十二萬六千元及一萬九千五百元之育德公司名義出具之統一發票，交予癸○○，持向國立陽明大學請領工程款，以此不正當方法，而幫助納稅義務人癸○○逃漏營業稅八萬七千五百十二元、營利事業所得稅二萬一千七百五十六元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
三、辛○○係台北市○○○路○段○○○號二樓佳座工程有限公司（下稱佳座公司）負責人，為從事業務之人，明知佳座公司實際上無自己承包陽明大學八十五年三月間山上村學人宿舍二─十五號整修工程之意願，竟將佳座公司之營利事業登記證借予癸○○及庚○○二人使用，由其等以佳座公司之名義參與國立陽明大學上開修繕工程投標。嗣於八十五年三月二十八日，庚○○以佳座公司名義標得總工程款二百二十五萬元陽明大學之山上村學人宿舍二─十五號裝修工程。辛○○乃基於幫助癸○○、庚○○逃漏稅捐之犯意，於八十五年六月間某日，在公司利用不知情之會計，在業務上作成之文書，為不實事項之登載，開立金額為二百二十五萬元之佳座公司名義出具之統一發票一紙交予庚○○，持向國立陽明大學請領工程款，而以此不正當方法幫助納稅義務人癸○○、庚○○逃漏八十五年度營業稅五萬三千五百七十一元；營利事業所得稅四萬三千五百七十二元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
四、癸○○、庚○○（此人部分因疾病不能到庭，停止審判）係無照營造商，以借取他人營利事業登記證標取並承攬工程為業，屬營業稅法第三條第二項規定所稱之營業人，為納稅義務人。基於逃漏稅捐概括之犯意聯絡，連續自民國八十四年起至八十六年間止，分別借用志勤公司、佳座公司、佑麒工程開發有限公司（下稱佑麒公司，負責人簡宏政業經本院判處有期徒刑五月確定）等公司之營業登記證從事承攬工程業務，標得陽明大學綜四教室內部裝修工程、牙醫館防漏整修工程、山上村學人宿舍二─十五號整修工程（時間、承攬工程名稱、工程總價、逃漏稅捐種類、數額，均詳如附表一所示）其中支付志勤公司借牌費分別為百分之五、七及四之工程費，佑麒公司則為工程款百分之七；癸○○又自行另借得友明工程有限公司（下稱友明公司，負責人馬鄭隔業經臺灣台北地方法院檢察署以微罪不舉為由不起訴處分確定）、育德公司、財義企業有限公司（下稱財義公司）、利耿企業有限公司（下稱利耿公司，負責人簡宏政業經本院高雄分院判處有期徒刑六月確定）營利事業登記證，標得陽明大學校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程、山頂運動場增設圍網擋風帳工程、整理校園內之柵架及雜物等工程、行政大樓地下室整修工程、韓園沉沙環境整修工程、隔牆封閉工程，（時間、承攬工程名稱、工程總價、逃漏稅捐種類、數額，均詳如附表二所示），其中支付利耿公司借牌費為工程款百分之七‧六。明知各該工程其二人始為實際承攬人，應由自己開立銷項發票領取工程款及申報稅捐，竟與前揭出借牌照之公司負責人共謀，利用公司名義出具之發票持向陽明大學具領工程款，以此不正當方法逃漏營業稅及營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
五、案經台北市稅捐稽徵處函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、認定事實所憑之證據部分：
一、上訴人即被告丁○○部分：訊據被告丁○○對於其係志勤公司負責人，於右揭時間同意共同被告癸○○利用該公司名義向陽明大學標得工程，並曾二人協議由癸○○給付百分之四之工程款作為報酬，伊則提供志勤公司之統一發票向陽明大學請領工程款，再將該大學支付之款項撥付癸○○等情，均坦承不諱，核與共同被告癸○○所供相符，並有其二人間簽訂之協議書一紙附卷（調查局筆錄卷八四頁）可佐，亦與另共同被告庚○○在調查中所述無異（同上卷五二頁），另有志勤公司名義標得之工程開標、比價、議價紀錄（調查局卷㈡八、二二頁）、契約書（調查局附件卷三五九至三
七一、三七七至三七九頁）、志勤公司（負責人丁○○）統一發票（本院卷㈤附件一－一、一－二、原審卷㈡四四四至四四八頁）、志勤公司撥款予癸○○之電匯傳票、支票（調查局卷㈡一二、一四、一六、一八、二○、二九頁）等各影本在案可稽。被告丁○○雖否認係單純借牌供癸○○標取工程，辯稱與癸○○係屬合作關係，志勤公司負責技術指導、行政管理、工程監控、協調等諸事，所收之費用即係其負責範圍之報酬，故有關下包簽約事宜均由志勤公司出名，所收報酬亦與一般借牌之固定為百分之四工程款不同，而有高達百分之五．七九，甚至百分之八．六五之情形，何能逕認伊所開發票不實？又何能謂伊幫助逃漏稅捐？惟查：
㈠被告丁○○在調查單位調查時已直陳：「係癸○○使用我志勤公司證照及大小章
等參加投標並得標承作．．．」「除將志勤牌照借癸○○使用外，其他的事情我一概不知．．．」「係癸○○經我同意用志勤營造相關證照參與前述工程投標並得標施作．．．」「均由癸○○一手處理工程比價事宜．．．」（調查局筆錄卷七七至七八頁），縱巧妙以「使用證照」之用語，不逕認借牌之事，但既稱其他諸事一概不知，顯放任癸○○自行實際負責、處置，自屬商場通稱之借牌情形無疑。
㈡就借牌報酬一事，被告丁○○在上開調查中復坦承：「本工程我與癸○○有訂協
議書．．．」「協議內容癸○○必須支付丁○○銷貨發票金額百分之四行政管理費．．．本件工程行政管理費為一三九萬六千元。」「（牙醫館防漏整修工程）之行政管理費亦按照前述協議內容所訂．．．百分之四，計新台幣四萬四千二百六十元。」（同上卷七八至八○頁）其中關於綜四教室內部裝修工程部分之報酬合計為百分之五．七，並非百分之四，經質以其緣故為何，答稱：「因為癸○○提供之進貨發票不足以沖抵我所開出之銷貨發票金額時，我等協議不足之數，可由工程款中暫扣，待補發票再還給癸○○。」（同上卷七九頁反面），要與上開協議書第三點之約定相合，有該協議書影本存卷可供勾稽（同上卷八四頁），最後並稱：「我三歲就喪父，係由癸○○姊姊扶養長大，基於恩情，無法拒絕癸○○要求，才幫忙他投標，所收取之費用，係為支付行政管理及稅捐等費用，並非藉此牟利。」（同上卷八○頁正面）共同被告庚○○在調查中亦指稱被告丁○○有收取借牌費用（同上卷五三頁），自不容事後翻異、否認借牌供人投標工程。㈢被告丁○○固提出志勤公司名義與佳座公司、三德興公司、環達材料行、鑫群公
司、億捷公司、瑞耕公司、友薪公司、長億公司、沽麗公司簽約購買或轉包工程之合約書、估價單、統一發票、催告函等各影本，僅足證明該工程有轉包及進貨施工之事，但被告丁○○在本院審理中則直陳：「工程是癸○○負責財務，佳座公司負責現場調度，我公司是負責技術及行政作業管理（按有關現場調度及技術、行政管理部分尚非實在，另見其他後述理由）。工程款不是我負責，由癸○○、佳座公司去負責資金、材料。」（本院九十一年十月二日筆錄）可見訂購材料之事，並非志勤公司實際所為，衡以上開借牌投標取得工程，既以志勤公司名義為之，則轉包、購料，自應亦以志勤公司名義為之，以便取得進貨之統一發票，俾與該公司之銷項統一發票相沖銷，乃屬當然，亦為眾所週知之商場習慣作法，復據證人即稅捐人員范慧芳證述綦詳（原審卷一一二、二○六頁），尚不足資為有利於被告丁○○之證據。
㈣至於被告丁○○提出八十四年七月二十日之志勤公司致共同被告癸○○、庚○○
備忘錄（本院卷㈡一六八頁）一節，其中所載志勤公司應於「工程保固期滿結算後，本公司應分利潤為盈餘１／，其他鄭兄與佳座公司各一半，如有損失也按照比例分攤。」，要與上開丁○○、癸○○所簽協議書（調查局筆錄卷八四頁）所約定之「與該工程有關之出資、管理、執行均由乙方（按指癸○○）全權負責處理執行，責任施工至工程驗收並負保固責任。乙方必須支付甲方（按指丁○○）按銷貨發票金額（含稅）百分之四之行政管理費，按期支付甲方。乙方必須將執行所得之進貨發票及工資表，全數按與各期開立銷貨發票之金額相等額之發票交與甲方，加值稅如有不足，須按數補足。進貨發票如不足時，甲方得以工程款之百分之十五暫扣，待補足發票再還給乙方。乙方向陽明醫學院所領得之工程款支票必須交與甲方，甲方同意扣除有關費用後，立即支付乙方比工程款晚一日之支票。」顯然不符，衡以該約定之雙方有關報酬之給付，確依此協議書辦理，已見前述，而其相關之工程款支票轉收情形，亦依此協議書辦理，有被告丁○○提出之工程款分配表一份在卷（本院卷㈡一六九頁）可考，可見上開協議書確屬真正，且依此執行，備忘錄則係臨訟製作，不足採信。否則，如真有由志勤公司、佳座公司、癸○○三方合作之事，何以對此重要事項，竟毫無正式之書面契約？亦無三方結算之書面資料？㈤證人陳建全雖證稱伊曾代表志勤公司參加陽明大學為本件工程舉辦之協調會議，
並負責現場執行技術方面之工程，材料部分由志勤公司採購部負責處理，工人都是志勤公司找來云云（原審卷㈢一九一頁）；另證人丙○○證稱曾在某工地見過丁○○，不知他在做什麼，見過幾次也不記得云云（本院卷㈣九十一年五月十七日筆錄），並有該協調會之會議紀錄在案（原審卷㈠二六四至二七三頁）為佐，但衡以既以志勤公司名義標得工程，則於協調會時派員參加，虛應一番，實際上仍由真正負責施工之人員處理，亦與一般商場習慣要無不合，此由該協調會之出席人員志勤公司部分除陳建全之外，尚有庚○○、簡宏政、辛○○等人，有該會議紀錄可稽，當可理解，何況上開所證所謂技術指導、招募工人、到場巡視云云均屬空泛、無形之事，尚無任何實證，亦與丙○○先前在調查中所供「綜四教室工程，辛○○與庚○○同為工地現場人員，處理工地全部事務。」（調查局筆錄卷一九頁反面）不符，且與陽明大學營繕組長歐陽樸然所陳：「癸○○來參加陽明大學營繕工程招標比價會議時，皆有攜帶投標廠商之公司證照影本及大小章，．．．」「就我所知．．．癸○○並沒有公司牌照．．．」「我僅知癸○○有一名葉姓合夥人」（同上卷二頁反面、四頁反面、五頁反面）有異，更與共同被告庚○○在調查中所供：「綜四教室內部裝修工程招標：借用志勤營造牌照得標承作，工程款三千四百九十萬元，由我支付押標金三百八十萬，並負責現場施作工地主任，癸○○負責物料、人工。」（同上卷三○頁）大不相同，並與被告丁○○上開在本院審理中所供係癸○○、佳座公司負責資金、材料（本院卷㈤九十一年十月二日筆錄），亦即志勤公司不負責材料之情，相互矛盾，是證人陳建全、丙○○在審理中所供，均不足作為有利於被告丁○○之證據。
㈥真正包作此二工程之共同被告癸○○、庚○○逃漏之八十四年度營業稅及營利事
業所得稅並其稅額，則據稅捐人員范慧芬供證綦詳，指出志勤公司實際上既未承攬工程，應毋庸開立發票，而應由實際承作者開立，故被告丁○○自屬幫助逃漏稅捐等語（原審卷㈠四五二頁），復有鄭、葉二人應補繳稅款之稅捐稽徵機關函及核定通知書等在案（原審卷㈢二五五至二五八頁、三六三頁）可徵。
二、上訴人即被告乙○○部分：訊據被告乙○○對於其係育德公司負責人，於右揭時間將該公司牌照供共同被告癸○○持向陽明大學標得「整理校園內之棚架及雜物工程」、「行政大樓地下室整修工程」、「韓園沈砂環境整修工程」、「隔牆封閉工程」，由伊提供育德公司之統一發票向陽明大學請領工程款，再將所領得之款項撥付癸○○等情，均坦承不諱，核與共同被告癸○○所供相符，並有陽明大學開標、比價、議價紀錄（調查局卷㈡五六、六七頁）、工程契約（調查局附件卷四二九至四三三、四五三至四五七頁）、育德公司統一發票（原審卷㈡四五三、四五五至四五七頁）、育德公司工程日報表（原審卷㈠六七頁、本院卷㈠九九頁）、工程標單（原審卷㈠二二四頁、本院卷㈠一○一頁）等各影本附卷可資佐證。被告乙○○雖否認係單純借牌供癸○○標取工程，辯稱伊係在癸○○標得工程後，與之合夥承作工程，並負責找下包，伊在調查中所供係因受驚嚇過度而胡說，不能因此認伊犯罪云云。惟查：
㈠「被告均是在自由意思下所為的陳述，我們也有錄音、錄影．．．乙○○當時是
在很正常的狀況下作陳述，在我們的訊問過程中，乙○○並未提出他的身體狀況不適．．．」已經調查人員葉新超供證綦詳（原審卷㈡三一九頁），原審法院勘驗其錄影帶結果，發覺被告乙○○神色自若，應答如流，並無緊張、情緒不穩或非出於自由意識狀況，有該勘驗筆錄在案（原審卷㈢三九頁）可憑，縱然被告乙○○指稱伊係於上午十時即被開始訊問，上開錄影時間則為十一時以後，並非即時同步錄影云云，但如確有刑求之事，何以有神色自若，無緊張、情緒不穩現象，所辯刑求之說，核無可信。
㈡被告乙○○於調查中已坦供：「我係應癸○○要求借給育德公司牌照．．．（整
理校園內棚架及雜物工程、行政大樓地下室整修工程、韓園沈砂環境整修工程、山頂運動場增設圍網擋風帳工程）之投標均由我提供公司證照，．．．由鄭某出具押標金後，自行製作及投寄標單，．．．除八十五年五月九日之會議外，我並未參與其他比價會議之出席．．．。」「至鄭某借用育德公司牌照所承攬標得之工程，我除收工程款之百分之五作為支付營業稅之費用外，並未向鄭某收取任何費用。」（調查局筆錄卷一○○頁）核與共同被告癸○○在調查中所供上開工程，伊借用育德公司名義得標後，「由我自行承作」（同上卷三七頁正、反面）相符，已明確供承係單純借牌標工程，得標後，由癸○○自行負責施作，被告乙○○則收取工程款之百分之五，作為營業稅費用，不容事後狡卸。
㈢被告乙○○提出育德公司開具給予癸○○之八十五年及八十六年各類所得扣繳暨
免扣繳憑單影本（本院卷㈠九七、九八頁），以證明癸○○確係育德公司派在本件工程之工地主任，進而證明該工程係育德公司所承作一節，非惟與其先前所供單純借牌不符，亦與其在嗣後翻稱育德公司與癸○○有合夥關係（一九五八四號偵卷一四頁）有別，而且就該扣繳憑單之記載內容以觀，癸○○在八十五年僅取得九萬元薪資，八十六年為十萬八千元薪資，有該二張扣繳憑單影本可稽，數目甚小，如何與工地主任或經理級之年薪行情相符？可見僅屬兼差或車馬費之性質，縱有掛名為工地主任之名片，亦僅因借牌之結果，方便作業而已，尚難遽信癸○○在借得育德公司證照標得工程後，改變身分，與育德公司成立合夥（竟無合夥書面契約？亦大異商場習慣。）甚或受僱為經理、工地主任。
㈣證人鍾文貴、己○○、壬○○在審理中固證稱有承包被告乙○○在陽明大學之工
程（原審卷㈢一○四頁、本院卷㈠一四○、一四一頁），但所證非但僅有其中「行政大樓地下室整修工程」（本院卷㈠一○○頁估價單、原審卷㈠二二五頁統一發票參見），而且與前開被告癸○○、乙○○在調查中所供明顯不符，衡以陽明大學匯至育德公司戶頭款項，其中「整理校園內棚架及雜物工程」係於八十五年五月十六日匯入九十六萬五千元，「行政大樓地下室整修工程」係於八十五年六月十四日匯入五十三萬六千二百六十元，「韓園沈砂環境整修工程」係於八十五年七月五日匯入十四萬三千元及三十二萬六千元，「隔牆封閉工程」係於八十五年十一月八日匯入一萬九千五百元，而育德公司則以現金支出，為被告乙○○、癸○○先前所不否認，足見與一般商場習慣多以支票支出之情形迥不相同，其刻意掩飾借牌內情，不容否認，被告乙○○在本院審理中空言否認係以現金支出方式為之，無非翻異飾卸之詞，要無可信。是上開證人之證詞，僅足以證明癸○○借得育德牌照標得工程後，曾有轉包給育德公司某小部分工程，而由該公司鳩工處理而已，尚不能遽認育德公司即係真正向陽明大學承攬該工程之廠商或與癸○○合夥之廠商。
㈤共同被告癸○○因被告乙○○之幫助而逃漏營業稅及營利事業所得稅稅額亦分別
經稅捐人員范慧芬供明在案，且有該稽核單位製作之稽核報告及核定通知書等各影本附卷（原審卷㈢三五四至三六五頁）足參。
三、上訴人即被告辛○○部分：訊據被告辛○○對於其係佳座公司負責人，於右揭時間由共同被告庚○○、癸○○持該公司牌照向陽明大學標得「山上村學人宿舍二－十五號整修工程」，伊並提供該公司統一發票向陽明大學請領工程款，再將領得款項撥付庚○○、癸○○二人等情，均坦認不虛，核與癸○○、庚○○在調查、偵查及原審暨癸○○在本院所供悉相脗合，並有佳座公司章程（本院卷㈠一一六頁）、陽明大學開標、比價、議價紀錄（調查局卷㈡四四頁、本院卷㈠一一五頁）、工程契約（調查局附件卷四一三至四二五頁）、工程標單（同上卷二三八頁）、佳座公司統一發票（原審卷㈡四五二頁）、陽明大學付款憑單（本院卷㈣最末）等各影本在案可資佐證。被告辛○○雖以庚○○原是佳座公司之股東，本身即是執行業務之人，伊在調查中所供將佳座公司牌照借予庚○○標工程，工程款由庚○○、癸○○領去一節，均與事實不符，不得因此遽入伊罪云云置辯。惟查：
㈠被告辛○○在調查單位調查時坦陳：「佳座工程於八十五年三月曾將牌照借給癸
○○、庚○○去標得陽明大學山上村學人宿舍二－十五號整修工程，因為庚○○係我公司股東，故我同意將牌照借給他們使用．．．沒有收取任何費用．．．工程款由癸○○、庚○○領取，他們沒有分給我．．．。」等語，上開筆錄據調查人員葉新超供證係被告等人在自由意思下所為的陳述，有如前述（原審卷㈡三一九頁），要與癸○○、庚○○上開所供相符，並有該諸多書證在案可資佐證，自難謂該調查中所為供述與事實不符。
㈡依佳座公司章程記載，該公司置董事一人，以辛○○為董事，執行業務並代表公
司，有該章程影本及公司執照影本各一份在案（本院卷㈠一一六至一一八頁）可稽，足見被告辛○○辯稱庚○○本身即是執行該公司業務之人，尚非實在。
㈢共同被告癸○○在調查中坦稱：「山上村學人宿舍二－十五號整修工程以佳座工
程名義得標，．．．是（與）庚○○合作，我只負責出押標金，其餘都是由庚○○處理。」「我與庚○○合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商，只有志勤營造部分支付百分之四管理費，餘公司都是至親好友（按乙○○除外，已如前述）不需負擔任何費用。」（調查局筆錄卷三八頁）已明確指出係單純借得佳座公司名義標得該公司，損益亦與該公司無關。
㈣至於庚○○雖稱：「我借用佳座牌照與癸○○合作標得山上村學人宿舍二－十五
號整修工程時，我係佳座業務經理，我認為使用佳座牌照理所當然，這件工程應不算借牌。」（同上卷五五頁）但參以陽明大學所付支票工程款竟分別由癸○○、庚○○背書提示，有該支票正、反面影本在卷（調查局卷㈡五三、五四頁）可徵，足見佳座公司確有借牌之事，且無實際施作，任由鄭、葉二人以私人名義領去工程款，庚○○上開所陳，根本公私不分，殊無可採，不能作為有利於被告辛○○之證據。
㈤共同被告癸○○、庚○○因被告辛○○之幫助而逃漏營業稅及營利事業所得稅稅
額，亦分別經稅捐人員范慧芬供明在案，且有該稽核單位製作之稽核報告及核定通知書等各影本附卷（原審卷㈢三五四至三六五頁）足參。
四、上訴人即被告癸○○部分：㈠程序方面：
被告癸○○辯稱伊因本件承包工程弊案，已經台灣士林地方法院檢察署檢察官以八十七年度偵字第四七五○號處分不起訴確定，詎檢察官在無任何新證據之情況下，遽行重新起訴，於法不合云云。惟查該案係就癸○○投標之時，以借牌方式圍標工程，有無該當公平交易法第十四條所處罰之聯合行為及同法第十九條第四款之脅迫、利誘或其他不正當方法，使他事業不為價格之競爭、參與結合或聯合之行為之相關事實，予以處分不起訴，有該處分書在本院卷㈣可考。本件則係被告癸○○借牌得標之後，其為實際承攬人，卻由借牌公司申報營業稅及營利事業所得稅，其個人有無違反稅捐稽徵法第四十一條而逃漏上開二稅捐之事實，二者犯罪事實顯不相同，既非屬同一案件，自非上開不起訴處分效力所及，法院自得為實質審理，上開辯解，尚無可採。
㈡實體方面：
訊據被告癸○○對於其在右揭時間，利用志勤、佳座、佑麒、友明、育德、財義、利耿公司名義及牌照向陽明大學標得如附表一、二所示之工程，嗣亦以各該公司名義之統一發票向陽明大學請領工程款等情，均坦承不諱，核與各該公司負責人丁○○、辛○○、簡宏政（調查局筆錄卷九六、九七頁）、乙○○、馬昌男（同上卷九○至九二頁）、馬鄭隔（一九五八四號偵卷一三、六四頁）、許昆能（原審卷㈠四九、五○頁）所供相同，並有陽明大學開標、比價、議價紀錄（調查局卷㈡八、二二、四四、七五、五六、六七、三一、六三、三七頁）、工程契約（調查局附件卷三五九至三七一、三七七至三七九、四一三至四二五、四八九至
五一二、四二九至四三三、四五三至四五七、三八三至三八七、四四○至四四四、三九一至四○三頁）、志勤公司統一發票（原審卷㈡四四四至四四八頁）、佳座公司工程標單（調查局附件卷二三八頁）、佑麒公司統一發票（原審卷㈡四五
八、四五九頁）、育德公司統一發票（同上卷四五三、四五五至四五七頁）、工程標單（原審卷㈠二二四頁、本院卷㈠一○一頁）、友明公司統一發票（原審卷㈡四四九、四五四頁）、財義公司統一發票（同上卷四五○頁）、利耿公司工程標單（調查局卷㈡三八頁）、統一發票（原審卷㈡四五一頁）可資佐證。被告癸○○雖否認犯罪，辯稱伊與志勤、佳座、佑麒公司係屬隱名合夥合作投資工程，其中志勤公司確有負責現場技術指導及行政管理，佳座公司則由其實際負責人庚○○擔任工地主任，佑麒公司與佳座公司同址營業，亦相互合作，伊則負責資金調度；至於育德公司、友明公司部分，伊確受僱於該二公司，為之提供勞務，本屬份內之事；而利耿公司、財義公司則全與伊無關，伊實無借牌標工程、逃漏稅捐之行為云云。惟查：
⒈被告癸○○於調查單位調查中已坦承：「從八十四到八十六年大概承包過陽明
大學營繕工程有十二件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造、佑麒工程等參與投標。標到工程分述如下：（一）綜四教室內部裝修工程以志勤營造名義得標，工程款三千四百九十萬元，是我與庚○○共同合作承包。（二）牙醫館防漏整修工程也是以志勤名義得標，工程款一百零八萬元，也是與庚○○合作。（三）校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程，以友明工程得標，工程款九十三萬六千元，由我自行承包。（四）校園與保警砌磚及鋼扣圍籬工程以財義企業得標，工程款十八萬八千。（五）牙醫館及醫學館實驗室廢水排放管工程，以利耿企業名義得標，工程款二百八十一萬一千一百八十六元，是我與利耿企業負責人許昆能合作。（六）山上村學人宿舍二─十五號整修工程，以佳座工程名義得標，工程款二百二十五萬元，是我與庚○○合作，我只負責出押標金，其餘都由庚○○處理。（七）整理校園內之柵架及雜物工程，以育德營造名義得標，工程款七十五萬六千元，由我自行承作。（八）山頂運動場增設圍網擋風帳工程，由友明工程得標，工程款二百零六萬元，由我自行承作。（九）行政大樓地下室整修工程，由育德營造得標，工程款五十三萬六千二百六十元，由我自行承包。（十）韓園沉沙環境整修工程，由育德得標，工程款三十二萬六千元，由我自行承作。（十一）隔牆封閉工程，亦由育德營造名義得標，工程款一萬九千五百元，由我自己承作。（十二）通識教育中心室內裝修工程，以佑麒名義得標，工程款六百三十萬元，由我與庚○○合作。」、「我與庚○○合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商，只有志勤營造部分支付百分之四管理費用，其餘公司都是至親好友，不需要負擔任何費用」等語（調查局筆錄卷三六頁至三八頁），直陳確有借牌標取工程，而後或與庚○○合作、或自行承作施工，並非與被借牌之公司合作或合夥。
⒉共同被告庚○○在調查中亦供稱：「我於八十四年五月間即認識癸○○，我與
癸○○於八十四年六月開始合作借用志勤營造、佳座工程、佑麒工程等公司營造牌照承包陽明大學營繕工程。我與癸○○合作借牌承包陽明大學工程共有三件，其工程名稱、工程款我與癸○○分工情形如下：（一）綜四教室內部裝修工程招標：借用志勤營造牌照得標承作，工程款三千四百九十萬元，由我支付押標金三百八十萬，並負責現場施作工地主任，癸○○負責物料、人工。（二）山上村學人宿舍二─十五號整修工程比價：借用佳座工程牌照得標承作，工程款二百二十五萬元。（三）通識教育中心室內裝修工程招標：以佑麒工程牌照得標承作，工程款六百三十萬元，由癸○○出押標金六十八萬。」、「我與癸○○合作承作陽明大學前述三件工程平分利潤，各得利潤二百十五萬餘元，至於借牌費用部分，計支付志勤營造借牌費用一百三十九萬餘元，另佳座、佑麒因係我親友，故未支付借牌費。」（同上卷三十至三一頁正面）均未言及與被借牌之公司成立隱名合夥或合作之情形。
⒊復參以證人即友明公司實際負責人馬昌男、利耿公司負責人許昆能、佑麒公司負責人簡宏政於調查中分別證稱：
①「陽明大學前述二項工程係我友明公司顧問癸○○經手承辦，八十五年前述
時間他有向我提到陽明大學有前述二項工程要招標，他向我借友明工程牌照去參與該二項工程投標。友明工程牌照我借給癸○○去投標後，即未過問，全權交給癸○○處理。我並沒有向他收取借牌費用」（同上卷六四、六五頁正面）；②「癸○○透過我高雄友人戊○○向我借牌，用利耿企業牌照標得述工程（牙
醫館及醫學館實驗室廢水排放管工程），我當時並不認識癸○○，我只是將牌照借給戊○○，至於後來戊○○如何與癸○○合作，我並不知情。（問：
據本組調查陽明大學八十五年六月二十八日匯工程款二百八十一萬一千一百八十六元入利耿高新銀行三八三０帳戶，八十五年六月二十九日由你本人匯二百五十九萬七千元入癸○○陽信儲蓄部四五０─八號，請問是否如此？）確係如此。（問：上述差額二十一萬四千一百八十六元係作何用途？）上述匯款差額二十一萬四千一百八十六元係戊○○要我扣除營業稅後給癸○○，該筆二十一萬四千一百八十六元的差額係工程款的百分之七點六，其中含百分之五營業稅，及年底綜合所得稅賦。（問：你將利耿企業牌照出借供他人使用都收取多少借牌費？）一般都收取百分之八，因為我與戊○○是多年好友，所以才只向癸○○收取百分之七點六」（同上卷六一頁）；③「我並未實際參與陽明大學工程投標或承包，但友人庚○○曾借用我佑麒公
司之執照，去參與陽明大學山上村學人宿舍二－十五號整修工程及通識教育中心室內裝修工程之投標，其中通識教育中心室內裝修工程由佑麒公司得標。庚○○於標得前述通識教育中心室內裝修工程後，曾答應支付我工程款百分之七費用給我，惟庚○○自八十六年底即避不見面，一直未將百分之七之借牌費給我。」（同上卷五七頁）等語，悉相符合，其中，利耿公司負責人許昆能、佑麒公司負責人簡宏政幫助被告癸○○、庚○○逃漏稅捐一事，亦經本院及高雄高分院判決確定認定在案（見原審卷㈢三四七至三五二頁附本院九十年度上訴字第二六五號、高雄高分院九十年度上訴字第三八七號判決），可供參照。友明公司名義負責人馬鄭隔雄雖經檢察官以微罪不舉為由而處分不起訴，但亦在處分書中明確認定有幫助癸○○逃漏稅捐之犯行，有該處分書（八十八年偵字第一九五八四號卷六九頁）亦可參考。
⒋證人戊○○在原審及本院雖證稱：伊係與利耿公司許昆能一起向陽明大學標得
本件工程，錢由陽明大學直接匯到利耿公司帳戶，因伊在台北未開設銀行帳戶，所以借用癸○○戶頭領取該匯款云云（原審卷㈢一○二頁、本院卷㈤九十一年九月二十七日筆錄），但經質以其與利耿公司是否訂有合夥之書面契約，答以「沒有」，又關於如何分帳、結算一節，又稱所有帳冊資料已經丟棄（以上詳見本院上開筆錄），已見言詞閃爍，何況其中就其如何負責施工一節，先稱「我不常在台北」，後翻稱「有工作時，我就在台北，沒有工作我就在高雄。
」（亦見同上筆錄）要與被告癸○○、共犯（幫助犯）許昆能上開所述不合，亦與商場習慣大相逕庭，自無可信，不能資為有利於被告癸○○認定事實之證據。
⒌至於卷附佳座公司估價單、合約書、統一發票（原審卷㈠一八三、二七四至二
七八、二八○至二八一、二八五頁、本院卷㈡一六三、一六四頁）、三德興公司工程承攬契約書、報價單、統一發票（以上見本院卷㈡六二至六七、七○至七三頁）環達公司材料訂購合約書、統一發票（原審卷㈠七六至七八頁、本院卷㈡七九至八三頁）、鑫群公司承攬工程合約書、工程標單、統一發票（本院卷㈡八四至一○二頁）、億捷公司合約書、統一發票（本院卷㈡一○七至一一三頁）、瑞耕公司商品訂購合約書、統一發票（同上卷一一四至一二二頁）、賀寶公司合約書、統一發票（同上卷一二三至一二九頁）、友薪公司之石英磚買賣合約書、工程合約書、統一發票（同上卷一三○至一四七頁）、長億公司訂購材料合約書、統一發票（同上卷一四八、一五○頁）、匠藝公司估價單、統一發票（原審卷㈠六八、一八二、二二六頁）、成格公司統一發票（同上卷二二五頁、本院卷㈠一○二頁）、建安公司統一發票（均同上）、三協鋼管公司統一發票、廠商領款簽單（原審卷㈠九二、九三頁）、國鼎鐵網公司廠商領款簽單、統一發票（同上卷九○、九一頁）、群欣土木包工業工程發包承攬書、廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷八三至八五、九八、九九頁）、偉立公司廠商領款、簽單、支票、統一發票（同上卷九七頁）、松億公司請款明細表、廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷八八、九六頁）吉騰公司廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷九五頁）、宏美公司廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷一○○頁）、一順公司估價單、廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷八七、一○一頁）、展業行估價單、廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷八六、一○二頁）、常盛公司估價單、廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷八九、一○三、一○四頁）、僑泰鑫公司廠商領款簽單、支票、統一發票（同上卷一○五頁），均僅足以證明工程有轉包或向下游廠商訂購材料、貨物之情形，尚不足憑以認定係各被借牌之公司確有自己承作施工之事，其理由一如被告丁○○部分，於茲不贅；證人張卿義之供詞（原審卷㈢一○三、一○四頁），亦同；又被告癸○○在育德公司、友明公司之薪資扣繳憑單年薪數額甚少，有該扣繳憑單在案（本院卷㈣其上訴理由狀上證二一、二二）可稽，證人陳建全所證及共同被告庚○○嗣後翻供所述，亦均不足資為有利於被告癸○○之證據，理由亦如前所述，於此不贅，均併此說明。
⒍被告癸○○因本件有關借牌投標，得標後施工領款，卻逃漏營業稅、營利事業
所得稅，其詳情已經證人范慧芬供證綦詳，且有稽核單位製作之稽核報告及核定通知書等各影本在原審卷㈢可徵，亦如前所述。
五、按租稅之課徵，在於掌握人民之納稅能力，所重視者乃表彰人民之納稅能力之經濟事實，而非所課徵對象之外觀法律行為形式，此即稅法基本原則之「實質課稅原則」。詳言之，從租稅平等原則出發，課徵之基準應為經濟事實，而非形式之法律行為。從而被告等人未就真實之營業情形向稅捐稽徵申報課稅，自已違反「實質課稅原則」，證人即志勤公司會計師甲○○指稱就國家徵收稅收而言，並無逃漏云云（本院卷㈣九十一年四月十二日筆錄），即非可採。
六、本院八十九年度上訴字第一五七○號林德和違反商業會計法等案件之所以判決該案被告林德和無罪，係認定其非以借牌標得工程之方式行之，而係承包之原彰公司實際施工，有該判決書在卷（本院卷㈠一一九至一二一頁）可稽，要與本案認定之事實不完全相同，又財政部第八九○八一五號及第八九一三五一號癸○○補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰事件之訴願決定書雖均決定將原罰鍰之處分撤銷，由原處分機關另為處分，有該二決定書在本院卷㈤可憑，但本於審判獨立、行政司法互相尊重之原則，本院自不受上開判決及訴願決定之拘束，合予敘明。
七、綜合上述，被告等所辯各節，核均係事後翻異、畏罪飾卸之詞，不足採信，亦不得作為其他各被告相互間有利之證據，其等犯行皆可認定。
貳、論罪部分：
一、被告丁○○、乙○○、辛○○均為公司之負責人，自屬從事業務之人，竟明知公司未實際施作工程，卻仍開立銷貨統一發票，供向陽明大學請領工程款，核其等所為，各應成立刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪。其中業務登載不實之低度行為，應為行使該文書之高度行為所吸收。其等均係利用不知情之公司職員為之，係屬間接正犯，此部分與被告癸○○及庚○○（附表一部分）相互間各有出於一個犯罪計畫之犯意聯絡、行為分擔，均屬共同正犯。又其等因此幫助癸○○、庚○○逃漏稅捐之行為，核應成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。被告丁○○、乙○○上開各犯行，均各有多次，而時間接近，各罪名相同，顯係基於概括犯意為之，均應論以各該罪之連續犯。其二人所連續犯行使業務登載不實文書罪及連續犯幫助逃漏稅捐罪，二者間具有方法目的之牽連關係，應從一較重之連續犯幫助逃漏稅捐罪處斷，並依法加重其刑。被告辛○○所犯上開二罪，亦同此法理，應論以幫助逃漏稅捐一罪。被告癸○○除應成立上開共同連續行使業務登載不實文書罪外，應另成立稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，其多次漏稅行為時間密接，罪名相同，顯係基於概括犯意為之，應論以連續犯。所犯連續行使業務登載不實文書罪及連續逃漏稅捐罪，二者間亦具方法目的之牽連關係，應從一較重之連續逃漏稅捐一罪處斷，並依法加重其刑。起訴書就被告癸○○部分贅引商業會計法第七十一條法條，似認與上開業務登載不實文書部分具法條競合關係，尚嫌未洽（詳如後述），附此說明。
二、原審就各被告予以論罪科刑，固非無見，惟：㈠按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書，而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，計分原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證；原始憑證計有外來憑證（自商業本身以外之人所取得者），對外憑證（給與其商業本身以外之人者）、內部憑證（由商業本身自行製存者）三類；記帳憑證係指證明處理會計人員之責任而為記帳所根據之憑證；記帳憑證計有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類；而各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並非上列原始憑證或記帳憑證，非屬商業
會計法第十五條所規定之商業會計憑證，此為司法實務最近所持見解（最高法院九十一年度台上字第二六六三號判決參照），原判決認被告丁○○、乙○○、辛○○填製扣繳暨免扣繳憑單係不實填製會計憑證，法則之適用難謂適當。㈡被告癸○○、丁○○約定之借牌費，固以百分之四之工程款為原則，但例外時對於若加值稅不足時，仍應補足（詳情如理由壹、一、㈣）因此就綜四教室內部裝修工程之借牌費計百分之五．七工程款，原判決認定仍為百分之四，要與實情不符。被告四人否認犯罪，提起上訴，檢察官則指摘原審量刑過輕，提起上訴，雖均不能認為有理由，但原判決既有可議，自難維持，應由本院就此部分予以撤銷改判。爰分別審酌各被告動機、不法目的、手段、逃漏稅捐之數額、國家稅賦之損失與犯後一度坦承犯行等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準示懲。
三、另查被告等行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，於0月00日生效施行，修正後規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或因其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以持法秩序者，不在此限」，較諸修正前舊法規定犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑之宣告，始得易科罰金，對被告較為有利。依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正後新法之規定，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第二條第一項前段、第二十八條、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如
主文。本案經檢察官沈明彥到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十六 日
臺灣高等法院刑事第十四庭
審判長法 官 陳 祐 輔
法 官 陳 國 文法 官 洪 昌 宏右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 廖 月 女中 華 民 國 九十一 年 十 月 十八 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科一千元以下罰金。執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之１。
附表一┌──┬────┬───────┬─────────┬─────────┐│ │ │得標廠商 │（新台幣） │ （新台幣） │├──┼────┼───────┼─────────┼─────────┤│一 │84.6.9 │綜四教室內部裝│ │癸○○、庚○○二人││ │ │修工程 │三千四百九十萬元 │逃漏： ││ │ │志勤公司 │ │①八十四至八十六年││ │ │ │ │度之營業稅共計各一│├──┼────┼───────┼─────────┤百零三萬二千二百七││二 │85.3.28 │山上村學人宿舍│二百二十五萬元 │十六元。 ││ │ │二─十五號整修│ │②八十四年度營利事││ │ │工程 │ │業所得稅八十二萬零││ │ │佳座公司 │ │五百九十二元。 │├──┼────┼───────┼─────────┤③八十五年度營利事││三 │86.6.11 │通識教育中心室│六百三十萬元 │業所得稅四萬三千五││ │ │內裝修工程 │ │百七十二元。 ││ │ │佑麒公司 │ │④八十六年度營利事││ │ │ │ │業所得稅十四萬元。│└──┴────┴───────┴─────────┴─────────┘附表二┌──┬────┬───────┬─────────┬─────────┐│編號│時 間│承攬工程 │工程總價 │ 逃漏稅捐種類數額 ││ │ │得標廠商 │（新台幣） │ （新台幣） │├──┼────┼───────┼─────────┼─────────┤│一 │84.9.12 │牙醫館防漏整修│一百零八萬元 │癸○○逃漏： ││ │ │工程 │ │①八十四至八十五年││ │ │志勤公司 │ │度之營業稅共計四十│├──┼────┼───────┼─────────┤二萬四千四百二十六││二 │85.1.22 │校園與保警總隊│九十三萬六千元 │元。 ││ │ │鐵絲網圍籬工程│ │②八十四年度營利事││ │ │友明公司 │ │業所得稅二萬二千三│├──┼────┼───────┼─────────┤百八十一元。 ││三 │85.3 │校園與保警砌磚│十八萬八千元 │③八十五年度營利事││ │ │及鋼扣圍籬工程│ │業所得稅十七萬一千││ │ │財義公司 │ │三百五十六元。 │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││四 │85.3.13 │牙醫館及醫學館│二百八十一萬一千 │ ││ │ │實驗室廢水排放│一百八十六元 │ ││ │ │管工程 │ │ ││ │ │利耿公司 │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││五 │85.4.12 │整理校園內之柵│七十四萬元 │ ││ │ │架及雜物工程 │ │ ││ │ │育德公司 │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││六 │85.5.9 │山頂運動場增設│二百零六萬元 │ ││ │ │圍網擋風帳工程│ │ ││ │ │友明公司 │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││七 │85.5.24 │行政大樓地下室│五十三萬六千二百六│ ││ │ │整修工程 │十元 │ ││ │ │育德公司 │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││八 │85.6 │韓園沉沙環境整│三十二萬六千元 │ ││ │ │修工程 │ │ ││ │ │育德公司 │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤ ││九 │85.9 │隔牆封閉工程 │一萬九千五百元 │ ││ │ │育德公司 │ │ │└──┴────┴───────┴─────────┴─────────┘