台灣高等法院刑事判決 九十年度重上更(六)字第九號
上 訴 人即 被 告 乙 ○ ○選任辯護人 吳 東 一右上訴人因貪污案件，不服台灣台北地方法院七十八年度訴字第二一九三號，中華民國七十九年十二月廿七日第一審判決（起訴案號：台灣台北地方法院檢察署七十八年偵字一二四四九號），提起上訴，經判決後，由最高法院第六次發回更審，本院判決如左：
主 文原判決關於乙○○部分撤銷。
乙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：
（一）被告乙○○原係台北市稅捐稽徵處（下稱台甲○○○○）處長（於民國七十八年四月一日調任台北市政府財政局局長），負責綜理該處全處業務，為依據法令從事公務之人員。緣財團法人第一體育基金會（下稱第一基金會，址設台北市○○路○段○○○號十樓）於七十六年初，在桃園縣蘆竹鄉籌設第一俱樂部，經營高爾夫球場，桃園縣稅捐稽徵處（下稱桃園縣稅捐處）於同年八月五日接獲檢舉該基金會渉嫌違章逃漏營業稅，經調查結果，該基金會自七十六年（起訴書誤書為七十八年）二月十八日起至同年八月廿八日止，已招收會員六百九十七人，收取入會捐贈款新台幣（下同）一億一千零二十萬元，入會保證金七億五千零五十五萬元，均未繳納營業稅，涉嫌違章。第一基金會以該會登記地址在台北市，乃申請桃園縣稅捐處於七十七年一月四日將全案移由台甲○○○○辦理。該案經台甲○○○○法務室承辦稅務員洪秀涓通知第一基金會人員攜帶帳簿前赴該處接受調查結果，認定「該基金會於七十六年二月十八日至同年八月廿八日收取會員入會保證金共計新台幣七六九、三五０、０００元（筆錄金額為七五０、三五０、０００元與帳載金額不符，以帳簿為準，已另取具聲明書附案），涉嫌漏未開立統一發票，逃漏營業稅三八、四六七、五００元」，於七十七年五月十一日製作違章漏稅案件審查報告略以「漏開發票，未依法給予他人憑證金額計七六九、三五０、０００元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處上述金額百分之五計三八、四六七、五００元罰鍰；又銷售貨物、勞務
七六九、三五０、０００元，漏開統一發票，逃漏營業稅三八、四六七、五００元，依營業稅法第五十二條規定，除追繳稅款外，處所漏稅額五倍至廿倍罰鍰」，陳奉當時擔任主任秘書之關雲彪（七十九年九月一日升任副處長）批示「如核擬」後（按有關入會捐贈款部分，另案處理移罰），於同年月廿日通知第一基金會依營業稅法第五十四條之規定，於文到十四日內檢具有力憑據提出申辯。第一基金會人員於同年六月一日親送申辯函至台甲○○○○處長辦公室，該函內容略以：「１：本會成立伊始，有關會員基本權利義務，係參照素負盛名之長庚高球俱樂部簡章擬定，並無基本上之差異。２：有關保證金原規定會員退會不予退還。俟後，本會於七十六年十一月卅日董事會議中修正會員基本權利義務第五條，規定會員要求退會時，保證金全額退還，並經教育部准予備查在案。３：保證金並非營業所得，另需開具證明交付會員作為憑證，無開立統一發票之必要，自不渉逃漏稅之規定。４：本會高球俱樂部，至今仍在營建中，並未對外營業，更無從逃漏稅之可能」，並附陳「長庚高爾夫球俱樂部會員入會簡章」、「第一基金會第一俱樂部會員基本權利義務」、第一基金會七十六年十一月卅日董事聯席會議紀錄及教育部七十六年十二月卅日台（七六
）體字第六三一０四號書函影本各乙件，表明該會並無逃漏稅之事實，經乙○○於同日批示「本案是否可視為原約自始無效，請酌」，交該處法務室研辦。
（二）台甲○○○○法務室承辦稅務員洪秀涓遂於同年六月十三日辦稿函請上級釋示第一基金會收取入會保證金之營業稅徵免疑義，逐級陳奉處長乙○○判行，於同年月廿三日以北市稽法甲字第六三六五五號函報台北市政府財政局（下稱財政局）略以：「：：：二、該會會員基本權利義務第五條（如附件一）規定，會員不得以退出本俱樂部為由，要求退還所繳納之入會捐贈款及入會保證金。而查該會截至七十六．八．二十八止，已招收會員六九七人，收取入會保證金新台幣七六九、三五０、０００元，嗣後該會於七十六．十一．三十董事聯席會議通過後修改上開條款，明確表明原已申請入會之會員均於退出時，退還入會保證金（準此其七十六．八．二十八前對入會會員所收取之保證金，於該等會員退會時，仍應予以退還），並經教育部七十六．十二．三十台（七六）體字第六三一０四號書函准予備查在案（如附件二），及據該會聲稱：該會高球俱樂部，至今仍在營建中，並未對外營業等語。三、該會於七十六．八．五經人檢舉收取入會保証金涉嫌漏稅，是本件該會七十六．十一．三十修改會員基本權利義務之規定，有關其七十六．八．二十八止已收入會保證金新台幣七六
九、三五０、０００元，因事涉該等會員申請退會時，原繳保證金仍應退還問題，可否視為原約自始無效，抑仍應依財政部（七六）台財稅第0000000號函規定課徵營業稅，不無疑義，謹報請鑒核示遵」，經奉財政局函轉財政部七十七年九月八日台財稅字第000000000號函示略以：「會員制之會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。但書立收款之收據，應依銀錢收據按金額千分之四貼用印花稅票，前經本部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函釋在案。本案財團法人第一體育基金會向會員收取入會保證金應如何徵免營業稅，應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權辦理」。其間，第一基金會董事長曾俊義以該基金會董事鈕廷莊係乙○○外甥鄭承文之內弟，有親戚關係，乃囑咐鈕廷莊及該基金會稅務顧問即
會計師林昇平於七十七年七、八月間同赴台甲○○○○處長辦公室，向乙○○力陳第一基金會收取入會保證金毌庸繳納營業稅之理由，經乙○○告以已向財政部請示中。嗣後，鈕廷莊並數度赴台甲○○○○向乙○○探詢第一基金會涉嫌違章漏稅案辦理情形及進度，以影響乙○○對於該案之處理態度。
（三）台甲○○○○法務室承辦人洪秀涓於接獲財政局轉下財政部右開釋示後，於同年九月廿日製作違章申辯案件審查書略以「本市財團法人第一體育基金會於七
十六．八．五經人檢舉，收取會員入會保證金及捐贈款，未依法開立發票，逃漏營業稅，經查其自七十六．二．十八至七十六．八．二十八收取會員入會保證金共計新台幣七六九、三五０、０００元，涉嫌漏未開立統一發票，逃漏營業稅三八、四六七、五００元，違反營業稅法第三十二條及現行稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，應依營業稅法第五十二條及稅捐稽徵法第四十四條之規定論處。該會對本處是項核定不服，於七十七．六．一提出申辯稱，有關保證金原規定會員退會不予退還乙節，已於七十六．十一．三十修正為退會時保證金全額退還，並經教育部准予備查在案，應無開立發票之必要，自不涉逃漏稅。本案經報請財政部核示：會員制之會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立發票、免徵營業稅，本案應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權辦理。經查，該基金會章程原規定所繳入會保證金於退會時不得退還，自無上開規定之適用，又本案檢舉時間為七十六．八．五該會於七十六年二月十八日至七十六年八月廿八日招收會員，收取入會保證金，於檢舉後七十六．十一．三十始變更修正章程為會員退會得退還所繳納之保證金，應無溯及免徵營業稅之效力，其收取入會保證金仍應依法開立統一發票，課徵營業稅，本案應認申辯無理由，不予採信，原核定漏開發票逃漏營業稅，並無不當，擬仍予維持」，陳由股長葉劉煥榮核章，審核員暫代主任詹瓊美（七十七年十一月升任法務室主任）核簽「擬如擬」，表示同意洪秀涓簽擬意見，經陳由副處長關雲彪加簽「本案關鍵所在，為經修訂之章程適用問題，如屬自修訂之日起生效，亦即在修訂之日以後入會者，方得退還，自無免開發票之適用
，擬如擬辦理，但如屬自始有效，即不問何時入會，均可退還者，是否仍應責令開立統一發票，擬請再酌」，由處長乙○○於同年月廿一日批示「如副處長擬，慎處」。洪秀涓遂於同年月卅日依乙○○上開批示簽具意見，陳由股長葉劉煥榮酌予修改略以：「：：：二、經查本案核定該基金會涉嫌違漏日期為七
十六．二．十八至七十六．八．二十八此期間依該基金會章程規定，會員繳納之入會保證金於退會時不予退還。依財政部七十六．二．十台財稅字第七五一九七七一號函釋，係屬應課徵營業稅，又依現行營業稅法第三十二條，銷售勞務應依營業人開立憑證時限表規定之時限開立發票；同法第三十五條，營業人不論有無銷售額，應於每月十五日以前，依規定格式填具申報書向主管稽徵機關申報銷售額：：：並繳納營業稅。該基金會於七十六．二．十八至七十六．
八．二十八取會員入會保證金未依上開法令開立發票，違章事證明確，本處原核定應依法論處，應屬允洽。三、依據教育部七十六．十二．三十准予備查之該基金會董事聯席會議紀錄與該基金會查獲後（七十六．十一．三十）修訂章程，會員（凡原已申請入會之會員）退出俱樂部時，退還所繳納之入會保證金。然其於七十六．二．十八至七十六．八．二十八收取入會保證金未依上開規定開立發票並報繳營業稅，涉嫌違章應無庸置疑，且台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第二十七條亦規定『審理違章漏稅案件應注意人、時、地、事等要件』慎重查核，本案該基金會行為時之行為事實明顯與當時法令規定有違，本處原核定應無不當，其所提申辯理由核與事實有悖，應不予採信，擬仍維持原核定，至該章程是否屬自始有效，應否責令開立統一發票，係屬稽徵實務認定問題，擬另案移請工商稅科研究辦理」，並以移文單擬致工商稅科惠賜卓見。經該室審核員暫代主任詹瓊美於七十七年十月十七日批示略以：「：：：二、副處長批示章程修訂是否自始有效，係指是否修訂為『所有在修正前加入之保證金均可退回』，應為違章人自身決定之問題，與工商稅科業務何關？三、本案宜就財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函復有關『注意檢舉時間』乙節究何所指，再與財政部溝通後再議」。洪秀涓乃於同年月十八日再度擬簽並經股長葉劉煥榮酌予修改，略以：「：：：二、
副處長批示章程修訂是否自始有效，即不問何時入會均可退還者，是否仍應責令開立發票乙節，依教育部七十六，十二．三十台（七六）體六三一０四號函准該基金會七十六．十一．三十董事聯席會議紀錄備查案所附會議紀錄臨時動議第二點『自即日起，凡原已申請入會之會員，均於退出本俱樂部時退還入會之保證金』，明定其修正前入會者皆屬可退回，惟其可退還之措施係屬該基金會被查獲後之應變措施，財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函主旨既已明示『應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權，依規定辦理』，仍擬依事實核定。三、本案該基金會未於收取保證金時開立發票，經查違反行為時營業稅法第三十二條之規定暨財政部七十六．二．十台財稅第0000000號函規定，違章事實明確，依刑法第一條『行為之處罰以行為時之法律有明文規定者為限』，該基金會之行為明顯與行為時之法律規定有違，又依本處大安分處檢復該基金會於查獲後，自七十六年十月起即領用統一發票報繳營業稅在案。四、本案桃園縣稅捐處七十六．八．五接獲檢舉，查獲該基金會七十六．二．十八至七十六．八．二十八涉嫌違章，而該基金會七十
六．十一．三十始召開董事聯席會議，七十六．十二．三十報經教育部准予備查，而財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函又已函覆注意『檢舉時間』逕依職權依規定辦理之指示到處，依上述本案修訂章程係在檢舉及查獲後之行為，依上開法律規定，本處原核定應無不當，擬仍依七十七．九．二十簽擬維持原核定」云云，陳由其股長葉劉煥榮加簽「本案經與財政部主辦蔡先生電話請示『注意檢舉時間』究何所指，渠回請就『檢舉時間』、『查獲時間』、『修訂章程』及『報備時間』，就事實予以考量。依上列時間考量，本處原核應無不合，擬如擬或報部核示」，法務室審核員暫代主任詹瓊美加簽「擬再報部核示」，經副處長關雲彪於同年月廿日批示「如詹代主任擬」。
（四）洪秀涓奉批於同年月廿六日辦稿陳由副處長關雲彪判行後，於同年十一月二日再度以北市稽法（甲）字第八００五二號函報財政局釋示財團法人第一體育基金會收取入會保證金營業稅徵免疑義，內容略以「：：：二、據該會原訂章程會員基本權利義務第五條規定，會員不得以退出本俱樂部為由，要求退還所繳納之入會捐贈款及入會保證金。截至七十六．八．二十八已招收會員六九七人，收取入會保證金新台幣七六九、三五０、０００元。該基金會於七十六．八．五經人向桃園縣稅捐處檢舉查獲渉嫌漏開發票後，於七十六．十一．三十董事聯席會議始通過修改上開條款，明確表明原已申請入會之會員均於退出時退還入會保證金（準此其七十六．八．二十八前對入會會員所收取之保證金，於該等會員退會時，仍應予退還），並經教育部七十六．十二．三十台（七六）體六三一０四號函准予備查在案。三、層奉財政部函示：『關於財團法人第一體育基金會向會員收取入會保證金徵免營業稅乙案，應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權，依規定辦理』，函中所稱『查明事實，注意檢舉時間』語意不明，查本案關鍵所在為經修訂之章程適用問題，其修訂雖於檢舉日之後，惟修訂之章程明訂凡原入會會員亦得依修訂後章程退還所繳入會保證金，其應否責令開立發票報繳營業稅及視為違章漏稅處理，仍不無疑義」，經財政局轉報財政部於七十七年十二月八日以台財稅第000000000號函核示：「財團法人第一體育基金會於修訂章程前，經人檢舉所收取之入會保證金，應否依規定補開統一發票，按違章漏稅案件處理一案，應由稽徵機關本於職權辦理」。
（五）台甲○○○○法務室承辦人高聰傑（按原承辦人洪秀涓已於七十七年十二月六日離職）接獲財政局轉下財政部上開釋示函後，於七十八年元月十日簽略以：「一、本案係桃園縣稅捐稽徵處七十六．八．五接獲檢舉財團法人第一體育基金會於七十六．二．十八至七十六．八．二十八止收取入會保證金計新台幣七
六九、三五０、０００元，涉嫌漏開統一發票。經查，當時（七十六．八．五）查獲該基金會之章程規定『會員繳納之入會保證金於退會時不予退還』，依財政部七十六．二．十台財稅第0000000號函釋規定，應予課徵營業稅，因之本室原核定違章漏稅，並無不合。二、嗣後該基金會於查獲後（七十六．十一．三十）修訂原章程規定為『凡原已申請入會之會員均於退出俱樂部時退還入會保證金」，並報經教育部於七十六．十二．三十准予備查乙節提出申辯。本處七十七．九．二十申辯案件審查書簽奉處長批示：『依該基金會七十
六．十一．三十修訂後之會員基本權利義務是否屬自始有效，即不問何時入會均可退還者，是否仍應責令開立發票乙節』再詳查明。經本處報部核示，依財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函及七十七．十二．八台財稅第000000000號函釋規定：『應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權，依規定辦理」，及『請本於職權辦理」。並於「擬辦」欄簽擬「該基金會於七十六．八．五被檢舉，並經桃園縣稅捐稽徵處於七十六．
八．二十八據以查獲有關資料及查得七十六．二．十八至七十六．八．二十八止收取入會保證金（原章程規定退會時不予退還）計新台幣七六九、三五０、０００元，涉嫌漏開發票，逃漏營業稅三八、四六七、五００元。雖該基金會於七十六．十一．三十（查獲後）修訂原章程規定，凡原已申請入會之會員均於退出本俱樂部時退還入會保證金，以規避財政部七十六．二．十台財稅第0000000號函釋規定，惟依財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函及七十七．十二．八台財稅第000000000號函釋：『應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權，依規定辦理』，顯見該基金會所提申辯之理由，應不足採信，擬維持原核定」，陳由股長黃茂雄、審核員陳保松同日核簽蓋章，法務室主任詹瓊美同年月十二日加簽「擬如擬」，再陳由秘書劉逢明、主任秘書陳子銘、副處長關雲彪同日核簽蓋章，未加簽意見，陳送乙○○批示，乙○○因受親戚鈕廷莊請託關注影響，久不批示，延至同年二月十五日始批示「本處請示係希望瞭解合約經修訂後，教育部已同意備查，而其保證金日後仍可退還，斯此情況，如予處分，有無矛盾之處？本案除依所擬外，仍函請財政部釋示變更後是否自始原合約無效」。
（六）高聰傑奉批後，一則辦稿於七十八年二月廿日以北市稽法（甲）字第九三三八一號函致第一基金會略以「貴會對本處七十七年五月廿日北市稽法（甲）字第九三三八一號函核定違章事項提出申辯乙案，業經本處依法詳為查核結果，所具理由（證據）尚難免除稅法上之罰則，未便採納，核定結果如附表（附申辯核定對照表乙份）。本案應補徵之營業稅，本處再另行發單補徵」，同時以副本抄送該處大安分處，請於文到七日內發單補徵；另則辦稿逐級陳由副處長關雲彪判行，於同年月廿四日以北市稽法（甲）字第二五五五號函第三度報請財政局釋示第一基金會收取入會保證金營業稅徵免疑義，略以「：：：二、據該會原訂章程會員基本權利義務第五條規定，會員不得以退出本俱樂部為由，要求退還所繳納之入會保證金。該基金會於七十六．八．五經人檢舉涉嫌漏開發票後，於七十六．十一．三十董事聯席會議通過後修改上開條款，明確表明原已申請入會之會員均於退出時，退還入會保證金（原前入會會員所收之保證金，於該等會員退會時，仍應予以退還），並經教育部七十六．十二．三十台（七六）體六三一０四號函准予備查在案。三、層奉財政部函示：『關於財團法人第一體育基金會向會員收取入會保證金徵免營業稅乙案，應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權，依規定辦理』，查本案關鍵所在為經修訂之章程適用問題，其修訂日雖為檢舉日之後，惟修訂之章程明訂凡原已入會之會員亦得依修訂後章程退還所繳入會保證金，類此對其行為時屬違章漏稅，而於查獲後，由於修改章程之結果，已無課稅標的之情形，宜否追溯依違章漏稅漏處，不無疑義，本處仍難擅專。」詎第一基金會收受台甲○○○○大安分處所發應繳營業稅三千八百四十六萬七千五百元之營業稅核定稅額繳款書後，不依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，卻於限繳期限（七十八年三月一日至三月十日）內之七十八年三月四日列舉七項理由，以該基金會對於上開核定稅額繳款書所載之營業稅，並無繳納之義務為由，備函將上開營業稅核定稅額繳款書逕行退還台甲○○○○，其間，財政局第二科承辦人趙黃任接獲台甲○○○○上述七十八年二月廿四日北市稽法（甲）字第二五五五號函後，以該案已經二度層轉財政部釋示在案，乃於同年月廿七日逕行辦稿擬復台甲○○○○略以「第一基金會收取入會保證金徵免營業稅疑義案，請依營業稅法及有關法令、財政部七十七．九．八台財稅第000000000號函、七十七．十二．八台財稅第000000000號函示內容辦理」，陳至科長趙振華處，囑以先將該案簽會台北市政府法規委員會（下稱法規會）就法令問題表示意見後，再行函覆台甲○○○○，趙黃任即引敘台甲○○○○上開來函簽會法規會「請就法律觀點，惠示卓見」，經法規會承辦人即編審李郁貞於同年三月三日研具意見會簽略以：「：：：本件關於財團法人第一體育基金會成立高爾夫球俱樂部招收會員，向會員收取入會保證金應否課徵營業稅乙案，查其行為於檢舉查獲時既屬違章漏稅行為，依法自應依違章漏稅論處，似不因其於查獲後修改章程之結果，已無課稅標的而有所影響」，逐級陳由該會組長黃淑娟、專門委員翁瑞廷、主任秘書王曼萍、主任委員林秋水核章同意其意見後，簽復財政局。財政局第二科承辦人趙黃任即辦稿送判後，於同年三月八日以（七十八）財二字第五三一三號函覆台甲○○○○略以：「第一基金會收取入會保證金徵免營業稅案，應依營業稅法等有關法令及財政部七十七．九．八台財稅第000000000號暨七十七．十二．八台財稅第000000000號函示內容辦理」，同時於該函說明二、敘明「本案該基金會經檢舉時，查獲屬違章漏稅行為，其行為不因被查獲後修改章程之結果而受影響。應否按違章漏稅處理，仍請貴處依財政部函示內容，本於職權辦理」。
（七）台甲○○○○法務室承辦人高聰傑奉處長乙○○批交第一基金會右述退還營業稅核定稅額繳款書之申請函，並接獲上開財政局七十八年三月八日（七八）財二字第五三一三號函核示後，於同年月十六日辦稿擬函覆第一基金會略以「：：：二、有關貴會收取入會保證金依查獲時貴會之章程規定：『會員不得以退出本俱樂部為理由，要求退還所繳納之入會保證金」，及財政部七十六．二．十台財稅第0000000號函釋規定應予課徵營業稅，至於貴會於查獲後修改章程規定為『凡原已申請入會之會員均於退出俱樂部時退還入會保證金』乙節有關營業稅徵免疑義，經本處報經財政部核示：『應注意檢舉時間』及台北市政府財政局七十八．三．八（七八）財二字第五三一三號函釋：『本案該基金會經檢舉時查獲屬違章漏稅行為，其行為不因被查獲後修改章程之結果而受影響』，因之本處審理核定並無不合。三、按『經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，在規定繳納期間內，按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款，於繳納期間過後二十日內申請復查」，「納稅義務人未依前條第一項第一款期間，繳納稅款或提供擔保，而申請復查，視為未申請復查」，分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十六條第一款所明定。本件貴會對本處原核定補徵稅額如有不服，應依上開
法條規定，於繳納期間內，按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款或提供擔保，否則視為未申請復查。四、副本抄發本處大安分處，附營業稅隨課違章核定稅額繳款書正本乙份，請酌請另訂限繳日期後，再送達納稅義務人，並將稅單送達日期及延展期限報核」，送由法務室主任詹瓊美於同年月廿三日核稿時，以簽條批示「本案請先簽奉核准後再議」。高聰傑遂於同年月廿五日具簽略以：「一、依據該基金會七十八．三．四申請函辦理。二、據該基金會退還補徵之營業稅核定稅額繳款書之理由為入會保證金是本基金之負債，性質與一般負債無異，將來必須退還，既是負債，就與銷售貨物或勞務無關，自無營業稅課徵之問題。三、惟查，該會收取入會保證金，依查獲時該會章程規定：『會員不得以退出本俱樂部為無理由，要求退還所繳納之入會保證金』，及財政部七十
六．二．十台財稅第0000000號函釋規定，應予課徵營業稅，至於該會於查獲後修改章程規定為『凡原已申請入會之會員均於退出俱樂部時退還入會保證金」乙節有關營業稅徵免疑義，經本處報經財政部核釋：『應注意檢舉時間』及台北市政府財政局七十八．三．八（七八）財二字第五三一三號函釋：『本案該基金會經檢舉時查獲屬違章漏稅行為，其行為不因被查獲後修改章程之結果而受影響』，因之本處審理核定並無不合」，並於該簽「擬辦」欄陳明「本案本室審理核定並無不合，擬函復該基金會，如有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條規定辦理，並將營業稅隨課違章核定稅額繳款書正本乙份移請本處大安分處酌情另訂限繳日期後，再送達該基金會」。逐級陳由股長黃茂雄、審核員陳保松、主任詹瓊美、秘書劉逢明、主任秘書陳子銘、副處長關雲彪均核章未加簽其他意見，表示同意該簽擬意見。詎乙○○因知悉第一基金會係由國盛育樂股份有限公司（下稱國盛公司）捐助一百萬元而設立，而其外甥之內弟鈕廷莊為國盛公司之大股東及董事（按國盛公司資本額一億八千二百萬元，分為一萬八千二百股，每股一萬元，鈕廷莊占二千股，即二千萬元，約占該公司股份九分之一），為該案已多次造訪表示關切，乙○○礙於人情壓力，明知第一基金會第一俱樂部於七十六年二月至八月間入會之會員，係以入會時簽具致第一基金會之「第一俱樂部會員基本權利義務」條款方式，就有關「會員不得
以退出本俱樂部為理由，要求退還所繳納之入會捐贈款及入會保證金」乙節（載明於該權利義務條款第五條）與第一基金會訂約，其契約雙方當事人為第一基金會與各該各個會員，第一基金會雖於七十六年十一月卅日之董事聯席會議以臨時動議方式決議修改上開權利義務條款第五條為「會員不得以退出本俱樂部為理由，要求退還所繳納之入會捐贈款」，刪除原條文最末之「及入會保證金」六字，即退會時退還入會保證金，同時決議「自即日起，凡原已申請入會之會員均於退出本俱樂部時，退還入會之保證金」，並將該會議紀錄報經教育部於同年十二月卅日准予備查，但在第一基金會將該修改後之「第一俱樂部會員基本權利義務」條款通知已入會之各個會員，解除原約，另行訂立新約（即由各個已入會之會員與第一基金會就修改後之會員基本權利義務條款重為約定）以前，存在於第一基金會與各個會員間之原契約，並無任何自始無效之原因，且迄七十八年三月卅日止，第一基金會尚未將修改後之「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條條款通知各個會員，並另訂新約（按迨至七十八年六月間，第一基金會始與國盛公司會銜函知已入會之各個會員，請同意變更會員籍為國盛公司，同意者填具同意書、會員入會申請書、會員印鑑卡、及第五條修改為「會員不得以退出本球場為理由，要求退還所繳納之入會金」之「國盛公司第一高爾夫球場會員基本權利義務」卡，如不願變更會員籍者，第一基金會將所繳款項加算銀行利息退還），第一基金會以董事聯席會議臨時動議方式修改「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條之目的，係在規避已遭檢舉查獲審理中之鉅額補稅及罰鍰，竟罔顧其執行職務時應遵守之上揭營業稅法、稅捐稽徵法有關法令、及財政部七十六年二月十日、七十七年九月八日、十二月八日台財稅第0000000、000000000、000000000號、財政局七十八年三月八日財二字第五三一三號釋示函，以及該處法務室稅務員洪秀涓、高聰傑、股長葉劉煥榮、主任詹瓊美等多次簽擬認為第一基金會以已修改「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條內容，申辯要求免徵營業稅，純係規避處罰之應變措施，應依有關稅法、財政部、財政局釋示函課徵營業稅之意見，基於使第一基金會得獲不法利益之意圖，於七十八年三月卅日即離職就任財政局局長（同年四月一日）前夕，在上開簽呈批示「本案仍應遵照財政部釋示，本於職權認為變更契約後，其原始作為係自始無效，報部備查」，故意曲解財政部及財政局上開多次函示意旨。高聰傑即據以辦稿逐級陳奉副處長關雲彪判行後於同年四月廿二日以北市稽法（甲）字第三九三一九號函報財政局略以「有關財團法人第一體育基金會於七十六年二月十八日至七十六年八月廿八日收取入會保證金計六九、三五０、０００元，涉嫌違章漏稅乙案，經本處審理結果，應予免議，詳如說明一、謹報請核轉財政部備查」云云，經財政局轉報財政部於同年五月十二日以台財稅第000000000號函示略以「財團法人第一體育基金會七十六年二月十八日至同年八月廿八日向會員收取入會保證金徵免營業稅及是否渉嫌違章漏稅一案，前經本部七十七年九月八日台財稅第000000000號、七十七年十二月八日台財稅第000000000號函請貴局本於職權辦理，毌庸報部備查」而終結，致使第一基金會得獲免繳應補徵之營業稅三千八百四十六萬四千五百元，及依營業稅法第五十二條規定所應處罰之五倍至廿倍罰鍰，依稅捐稽徵法第四十四條規定所應處罰之漏列金額之百分之五罰鍰等不法利益，對於主管及監督之事務直接圖利第一基金會。因認被告乙○○涉有（修正前）戡亂時期貪污治罪條例第六條第三款之罪嫌。
二、公訴意旨認被告乙○○涉有圖利罪嫌，無非以：
（一）被告乙○○除否認有使第一基金會獲取不法利益之意圖外，右述事實經過均供承不諱，核與證人洪秀涓、高聰傑、葉劉煥榮、詹瓊美、關雲彪、趙黃任、李郁貞等於調查局北機組及偵查時證述情節相符，且有台甲○○○○自七十七年一月間起審理由桃園縣稅捐處移來之第一基金會渉嫌違章逃漏營業稅案件全卷、財政局處理本件台甲○○○○報請釋示經過全卷影本等在卷可稽。第一基金會渉嫌違章逃漏稅案件，依營業稅法、稅捐稽徵法及財政部、財政局右述釋示函等有關法令，台甲○○○○原審理結果認應依法補稅及罰鍰，並無不合，除據台甲○○○○法務室承辦稅務員洪秀涓、高聰傑、股長葉劉煥榮、主任詹瓊美迭次於違章漏稅案件審查報告、申辯案件審查書、簽呈、函稿一再陳明，財政局、法規會亦持同一見解，有關人員如法務室股長黃茂雄、審核員陳保松、秘書劉逢明、主任秘書陳子銘、副處長關雲彪等於高聰傑七十八年一月十日簽及同年三月廿五日簽，均核章表示同意所擬原核定並無不合，亦即第一基金會應補稅及罰鍰。被告乙○○罔顧財政部「查明事實」、「注意檢舉時間」，財政局「本案該基金會經檢舉時查獲屬違章漏稅行為，其行為不因被查獲後修改章程之結果而受影響」之指示，於七十八年三月卅日批示「：：：變更契約後，其原始作為係自始無效：：：」云云，係因知道其外甥之內弟鈕廷莊在第一基金會及國盛公司擁有股份，受到鈕廷莊數次往訪表示關切之人情壓力所致，其決定第一基金會免繳上開營業稅，並非常情，在處理過程中確有疏失之處，被告乙○○於調查局北機組及偵查時已自承，而第一基金會係由國盛公司捐助一百萬元而設立，國盛公司資本額為一億八千二百萬元，分為一萬八千二百股，每股一萬元，鈕廷莊占二千股即二千萬元，約為全部股份及資本額之九分之一，並擔任第一基金會及國盛公司之董事職務等情，此據鈕廷莊供述無訛；且有第一基金會捐助章程、法人登記證書、國盛公司之公司登記資料附卷足稽。被告乙○○又於調查局北機組及檢察官偵查時供稱伊批示「：：：原始作為係自始無效：：：」，報財政部應該會被駁回等語；顯見其於為該批示時，主觀上即有所為違反有關稅法及財政部、財政局歷次釋示函意旨之認識。質之鈕廷莊復直承伊為第一基金會涉嫌違章漏稅案件，曾赴台甲○○○○找乙○○兩、三次，詢問辦理情形，並表示關切，其中在七十八年七、八月間的一次，尚帶同會計師林昇平前往，由林昇平向乙○○表達不應課稅之見解等情。訊之林昇平亦坦承有其事，並稱談話內容與伊所寫第一基金會七十八年三月四日致台甲○○○○退還營業稅核定稅額繳款書之申請函內容相同，即力陳第一基金會所收之入會保證金，將來要退還，應是負債，而非收入，並無繳納營業稅之義務等語。足徵被告乙○○七十八年三月卅日所為上述批示，係受鈕廷莊、林昇平頻頻關切之人情影響，圖使第一基金會得獲不法利益而為違背執行職務時所應遵守法令之批示。
（二）第一基金會實際並未於七十六年十一月卅日正式召開董事聯席會議，而係由董事曾俊義、曾俊財、江顯明、林宏年、黃茂松、葉錫堂等參加研商決定後，作成書面紀錄，由江顯明分別邀請各董事逐一簽名，並遞交教育部體育司編審呂光烈在「出席來賓」欄補行簽名，此情亦據江顯明、曾俊義、鈕廷莊、呂光烈供證在卷。該會議紀錄雖經報由教育部於同年十二月卅日以台（七六）體字第六三一０四號書函准予備查，但第一基金會並未依修改後之「第一俱樂部會員基本權利義務」與原已入會之各個會員另訂新約，亦未通知各會員上開權利義務條款第五條已經修改之事，迨至七十八年六月間，始由第一基金會與國盛公司會銜名義通知各個原已入會之會員，函請同意將會員籍自第一基金會改為國盛公司，同意填具同意書及重新填寫國盛公司第一高爾夫球場會員入會申請書、會員印鑑卡及會員基本權利義務卡（第五條為：會員不得以退出本球場為理由，要求退還所繳納之入會金。其餘條款與修改前之「第一基金會第一俱樂部會員基本權利義務」各條款相同），不願變更會員籍者，由第一基金將所繳款項加算銀行利息退還。在此之前，各會員並未接獲任何知告以「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條已經修改，退會時退還保證金等情，業經證人即會員張海燦、李啟隆、陳龍祥、江成豐、陳東勤、江成泉、陳新發、楊開國、文北崗、鄭萬來、杜鄭瑞寶等分別在調查局北機組及偵查中供證明確；且有第一基金會、國盛公司會銜通知各會員函、同意書、國盛公司第一高爾夫球場會員入會申請書，會員印鑑卡、會員基本權利義務卡等影本在卷可證。故第一基金會七十六年十一月卅日董事聯席會議紀錄製作之目的，係在卸免其於同年八月間被稅捐機關查獲審理中之涉嫌違章逃漏營業稅責任之應變措施，第一基金會與已入會之各個會員間之權利義務關係並未變更，並無課稅標的已不存在之問題，況且嗣後以修改後之權利義務條款與會員簽約者，為國盛公司，並非第一基金會，對原渉嫌違章逃漏稅主體之第一基金會不生任何「變更契約」問題，被告乙○○亦直承其明知契約關係存在於第一基金會與各個會員間，各該契約並無自始無效之原因等語，故被告乙○○批示「：：：變更契約後，其原始作為係自始無效：：：」云云，顯然無據，其係圖使第一基金會獲取不法利益，彰彰明甚。
（三）第一基金會於高爾夫球場營建完成前，即以第一俱樂部名義招募會員，收取入會保證金，作為籌建球場之經費來源，且約明退會時不退還，其係預售該球場將來可供之設備、設施、服務等勞務予會員甚明，其性質與預售尚未興建之房屋無異，在預售尚未興建之房屋情形，雖尚未開工建屋、交屋，業者就所收取之簽約金、開工款、各次分期款，均需於收受時開立統一發票，繳納營業稅，不能謂其尚未營業，乃被告乙○○及會計師林昇平所是認，本件第一基金會於七十六年二月至八月間收取之入會保證金，依當時之「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條規定既無須於退會時退還，其屬營業收入甚明，依財政部七十八年二月十日台財稅第0000000號函釋示，自應依營業稅法之規定開立統一發票，繳納營業稅。
（四）依營業稅法第三十五條之規定，營業人應於每月十五日以前填具申報書，向主管稽徵機關申報上個月份銷售額、應納稅額，並應檢附統一發票明細表，故第一基金會於七十六年二月至八月所收取之入會保證金，理應分別於同年三月至九月十五以前逐月申報，其於同年八月間遭人檢舉而查獲漏未開立統一發票及申報營業稅，其違章行為應即構成，焉能以事後修改「第一俱樂部會員基本權利義務」條款而發生溯及效力，免徵營業稅，否則，若第一基金會自始即依法逐月申報繳納營業稅，豈非於嗣後修改上開權利義務條款後，反可向稅捐稽徵機關要求退還已繳納之稅額？其理至明。
（五）被告乙○○自大學財稅科系畢業後，即在稅務機關任職，幾近四十年之久，其專業素養、實務經驗，俱屬豐厚，對上開規定及實務見解，自應有正確之認識，卻罔顧部屬再三簽請應補稅罰鍰之意見，對上級單位函釋，斷章取義，強詞曲解，違背所應遵守之法令，顯然係出於故意為之，難以一時疏忽置辯，所為致使第一基金會得以免徵逃漏之營業稅三千八百四十六萬七千五百元，及依營業稅法第五十二條、稅捐稽徵法第四十四條規定應處之五倍至廿倍或百分之五之罰鍰，其主觀上具有圖利第一基金會之意思，客觀上復有圖利第一基金會之積極行為，難辭對於主管之監督之事務直接圖利罪嫌，為其論據。
三、訊據上訴人即被告乙○○堅決否認有圖利犯行，並辯稱：此案桃園縣稅捐處是把案子擱置半年後，才把案子移送由台北辦理。台北在收到案子後，就馬上處理。
並馬上就捐贈部分移送法院辦理。保證金部分也有移送處理，可是第一基金會有提出答辯，要我們提出法源依據。所以我們才向財政部請示。我們因為第一基金會有提出疑問，所以我才批示請法務室研擬，研究「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條修改後，該第一基金會修改前的原始簽訂合約是否有效。財政部要我本於職權辦理，都沒有確實的告訴我要如何處理本案。鈕廷莊與林昇平二人在七十七年七、八月間，我們稅捐處發出稅單後確實有到我辦公室找我，問我為何要對第一基金會的保證金課稅。我就告訴他說，我們是因為該基金會已經被檢舉，所以我們就要依照檢舉內容發出稅單。我均是依法辦理，沒有任何的被影響。我當時確實是這樣批示沒錯，但是我們還是照罰第一基金會。我的本意是要請財政部確實告訴我們稅捐處，第一基金會的保證金是否可以視為修正前之原約自始無效。財政部一直就要我們稅捐處本於職權辦理，沒有給我們一個確實的課稅法源依據。我不管鈕廷莊等人如何請託，我還是依照法務室的意見，繼續送罰。可是還是要請財政部明確告訴我第一基金會因修改其「第一俱樂部會員基本權利義務」第五條，其修改前的原始合約是否有效。如果我不罰的話，我就直接批示「免議」即可，毋庸持續請示財政部。稅捐處後來有再寄發補稅單給第一基金會。在我離職後，第一基金會還是有繳交稅款、罰款，但最後結果是稅捐處有把所有的稅款都退還給第一基金會。罰款部分則是由法院財務法庭裁定不罰。鈕廷莊是否是國盛公司股東，我並不清楚。他因為是我太太外甥的弟弟，到我辦公室找我，我也沒有因為他的人情壓力，而有不罰的情形。平時我們家與鈕廷莊並沒有任何的往來。我也沒有權利解釋法律，所以我堅持要財政部給我一個明確的指示。七十八年四月一日我已經離職改任財政局局長職務，我三月三十日批示的文件已經歸檔，沒有繼續辦理。批示『免議』的決定是後來稅捐處新處長何國華處長開會後決定批示的，與我無關。我從來就沒有批過「免議」，或意圖圖利第一基金會。我認為財政部的函文內容並不明確，讓稅捐機關沒有辦法依法確實辦理。財政部並在何國華核定「免議」後，函告稅捐處毋庸報部備查。第一基金會是否與會員重新訂約，我們稅捐處沒有辦法知道，他們也沒有告訴我們。我在調查局及檢察官開庭接受訊問時，調查員及檢察官自始對我就有成見，以不當的比喻指我有違法的情形。我對我所陳述的筆錄內容並沒有意見。本案是一個認知上的問題，我並沒有任何圖利第一基金會的情形。曾俊義並在接受檢察官訊問後，就經檢察官以不起訴處分結案，證明我並沒有圖利曾俊義的第一基金會。我從來就沒有說過第一基金會的稅款免議、免罰等語。
四、經查：
（一）按刑法第二條規定，行為後法律有變更者，適用裁判時之法律。查被告行為後，貪污治罪條例第六條第四款業於九十年十一月七日修正公布為：「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者」為其犯罪構成要件，故如無違背法令之明知，或未使自己或他人因而獲得不法利益者，即無成立圖利罪可言。且按貪污治罪條例之圖利罪之成立，不僅行為人須有為自己或第三人圖得不法利益之犯意，且行為人須有將圖得不法利益之犯意，顯現於外之積極行為，始能構成，至是否為圖利行為，則應視其行為客觀上有無違反執行職務所應遵守之法令，或有無濫用其裁量權，致影響裁量決定之公平性與正確性而論。若公務員之行為，客觀上並無違反執行職務所應遵守之法令，或不足以證明其有濫用裁量權致影響裁量決定之公平性及正確性之情形，尚不能以其行為對於他人有利，即認有圖利他人而應以圖利罪相繩（最高法院八十三年台上字第二六五四號判決參照）。且按法治國家其一切行政行為皆需依法而為，故在判定公務員對於主管或監督之事務直接或間接圖利罪之基準上，其依據即在該公務員是否「依法行政」？如其所為之行政行為處分行為，皆係於法有據，則縱或因而使民獲利，仍不得認係圖利他人之違法行為。
（二）第一體育基金會為人檢舉，於七十六年二月十八日起至同年八月二十八日止收取入會捐贈款一一０、二００、０００元，及會員入會保証金七六九、三五０、０００元，漏開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅三八、四六七、五００元。而關於高爾夫球場收取之會員保證金，其課徵營業稅之法令依據，依七十四年十一月十五修正公布之營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」。同法第三條第二項前段規定：「提供勞務與他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；又依當時仍有效之財政部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函示：「修正營業稅法第三條第二項規定提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務，以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定，應課徵營業稅，本部 (七二)台財稅字第三三二一七號函有關入會免徵營業稅部分，係營業稅法修正前之規定，自本函發布日起，應不再適用」。迨七十六年四月二十八日財政部復以台財稅字第七六四０九九六號函補充說明：「向會員收取之存入保證金，如約定於會員退會時，無需退還者，應課徵營業稅，至如經查明會員退費時，應即退還者，尚非銷售勞務收入，應免徵營業稅」。上開有關之營業稅法及主管機關有關釋示函所載，皆係針對經營中之高爾夫球場所為之規範，至對於籌備中或尚在興建中之高爾夫球場，則由於尚未提供勞務與他人，亦未提供貨物供他人使用、收益，其會員保證金應否及應於何時開立統一發票課徵營業稅，並無一明確之規範。
（三）又依前揭財政部七十六、二、十財政部台財稅字第0000000號函所示之內容觀之，雖解釋聯誼社以會員方式經營銷售勞務之營業人，所收入會費係提供入會權利，並提供設備供會員使用之代價，認應課徵營業稅，然對收取之保證金於退會時應即退還者，則認非銷售勞務收入，允免開立統一發票，免徵營業稅，惟該函對以會員方式之聯誼社原規定收取之保證金於退會時不退還，嗣後變更章程改為收取之保証金於退會時應退還之情形，是否得比照免徵營業稅，或仍應予課徵，抑另有其他變通課徵之方法，則未規定，亦未曾有過解釋。且此項變更章程之約定，是否有溯及效力，均非無研究之餘地。被告乙○○於台北市稅捐稽徵處承辦職員洪秀涓、高聰傑先後以簽呈擬請對第一基金會前開違章行為，除予以開單追繳所漏營業稅款外，並移送管轄法院裁定處以五倍至二十倍之罰鍰時，本於其為稅捐機關主管之立場，就其所知當時稅法對於籌備中、興建中之高爾夫球場之入會費，尚乏課徵營業稅明文，復對事後以變更章程方式，改變保證金是否退還之約定，是否具有溯及既往之效力，相關法令均付諸闕如，在無所遵循下，被告乙○○在洪秀涓、高聰傑呈轉之簽呈上一再批示「本案是否可視為原約自始無效，請酌」、「本處請示係希望瞭解合約經修訂後，教育部已同意備查，而其保證金日後仍可退還，斯此情況，如予處分，有無矛盾之處？本案除依所擬外，仍函請財政部釋示變更後是否自始原合約無效」、「本案仍應遵照財政部釋示，本於職權認為變更契約後其原始作為係自始無效，報部備查」；揆其用意無非係在要求所屬能克盡公務員之職守，就當事人有利及不利之處均予詳為審酌相關法令依據後，再依法行政查明是否應對第一體育基金會予處罰，抑或應予免罰，均屬其依法行政行為，尚難據以認定被告乙○○所為批示係違法，並遽認其所為之目的係在圖利第一體育基金會。
（四）第一體育基金會涉嫌違章之事件經報章宣騰後，財政部見相關法令確有疏漏之處，為此乃於八十年九月二十日以台財稅字第八００七一五一七二號函示：「：：：至該公司因修改會員權益章程，發生會員退還應退還保證金者，可於實際發生後檢附申請退還已納稅額時，查明實情依法核退。」云云；供為爾後如何課徵此項營業稅之依據，並對原不得退還保證金之聯誼社，嗣後修改章程變更為於退會時應退還保證金者，追認該項章程有溯及既往之效力。財政部之函示與被告乙○○在前揭承辦人員之簽呈內，再三批示「原約視為自始無效」之法律上認知，其最後之法律效果並無明顯之差異（蓋變更後章程有溯及效力，則原章程自然失其效力，與無效之法律行為固有不同，然其結果並無明顯之差異）。甚且嗣後台北市政府訴願審議委員會於八十四年一月，對第一體育基金會以台北市稅捐稽徵處就本件予以課處罰鍰之處分為不當，所提起之訴願所為之決定書，亦認本件違章事件發生時，依當時之法令或財政部有關之釋示，均無相關規定可供依循，難期第一體育基金會對該違章之事實，有明知或可得而知之認識，因而撤銷台北市稅捐稽徵處所為之罰鍰處分，發回台北市稅捐稽徵處另為適法之處分在案，有台北市政府（八三）府訴字第八三０八五四九七號訴願決定書影本乙份在卷可憑（見八十四年度重上更㈢字第六一號卷第二九頁至三二頁），益證被告乙○○當時所為之批示，並無何不當或違失之處。
（五）又關於興建中之第一高爾夫球場會員繳交之保證金，是否應於繳交當時，立即開立統一發票課徵營業稅之問題，台灣台北地方法院財務法庭對此曾於八十年十二月二十八日以八十年度財更肆字第一二四號裁定，認定：「從財政部六十四年至七十九年之函令比較觀察，關於高爾夫球場各項收入之徵免營業稅，係自七十八年二月廿三日始明確釋明，然仍以僅限於已提供場所或設備者而言；直至七十九年六月四日方確定高爾夫球場（俱樂部）在籌備中或興建中者，對於向會員收入不退還之入會費或保證金，應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。」云云。而同案本院八十一年財抗字第四一三號裁定，復認定：「財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函發布以前，財政部對於籌備中或尚在興建中之高爾夫球場會員保證金，應否開立統一發票課徵營業稅，並無一明確之規範，而各稽征機關對於此項稅捐之稽徵，亦仍有疑義而無一致之見解：：：。姑不論此項七十九年變更後之上開財政部函釋，可否追溯適用於本件七十六年間發生之案件，依行政法院八十一年十月十三日台（八十一）訴字第三四四九六號決定書之見解，尚待斟酌，縱認應補征營業稅，則因欠缺違章漏稅之故意或過失，亦不成立違章。」云云。查本案第一體育基金會之保證金收入，係在七十六年二月十八日至同年八月二十八日，而被告乙○○就本件有關之批示，係在七十七年六月一日至七十八年三月三十日之間，斯時就興建中高爾夫球場向會員收取之不退還保證金，是否應繳營業稅之問題，法無明文，財政部亦無任何釋示或函令可資依據，被告乙○○任職之台北市稅捐稽徵處，僅係業務執行之基層單位，對於法律疑義之案件，只能請示上級機關釋示，此乃行政體制之正常作業，由此可見被告並無圖利第一體育基金會之不法故意與行為。再核閱歷次台北市稅捐稽徵處承辦人員，對第一體育基金會有關本件違章案件所為簽呈被告乙○○之批示觀之，其於七十八年一月十日對高聰傑於所具簽呈內所擬：「該會所提申辯理由，應不足採信，仍維持原核定。」時，批示「本案除依所擬外：：：。」即要求發單補徵，如果被告乙○○有圖利之意思，何可能為此批示。而被告乙○○其他各次之批示均一再要求所屬研究第一體育基金會嗣後修改章程並報主管機關之教育部備查，其原章程規定之保證金不退還規定是否「為自始無效」，並多次要求部屬再向財政部請求釋示，就其所為之各次批示意見，殊屬公務員就主管事項依職責所為之行為，是被告乙○○主觀上應無圖利第一體育基金會之故意，若其果有圖利之意思，則僅須在部屬所擬之簽呈上直接批示「不罰」或「免議」即可，實無須一再為「原始作為是否自始無效﹖」之批示，而大費周章徒增麻煩。
（六）又第一體育基金會該違反營業稅法之違章案件，其初始認應補徵營業稅之決定，係於被告乙○○任職台北市稅捐稽徵處處長任內所為，並掣發營業稅核定稅額繳款書（補稅稅單）為憑。惟該違章案件，嗣因第一體育基金會對此補稅之處分異議，故台北市稅捐稽徵處承辦人員乃擬具相關意見層報被告乙○○核示，然該案當初所為補稅之核定稅額繳款書，迄被告乙○○七十八年四月一日離職時，並未經註銷。而其於離職前之七十八年三月三十日在法務室所具之簽呈上雖批示：「本案仍應遵照財政部釋示，本於職權認為變更契約後其原始作為係自始無效，報部備查」。然該項批示非對於應否課徵營業稅所做批示，而係針對該基金之會員入會章程經變更並報經教育部核備後，該會先前原章程「不予退還保證金」之約定，是否仍屬有效所為法律上見解之提示，其雖批為「原始作為係自始無效」，其實應在認定原章程所為「不予退還保證金」之約定是否因修改章程而溯及無效，並報財政部備查，藉以徵詢上級機關財政部對此之法律上見解，並非直接為「免徵營業稅」之批示，此不可混為一談；其間於七十七年九月二十日，該處副處長在洪秀涓之簽呈上亦曾為相同法律上見解之批示，顯見持該法律上見解者非僅被告乙○○一人甚明。又被告乙○○批示後，即卸任該職於四月一日轉任台北市政府財政局長，該處並未據原簽呈內被告乙○○之批示發文，有台北市稅捐稽徵處八十三年七月七日（八三）北市稽法（甲）字第七七一九三號函在卷可稽。足徵迄被告乙○○離職時止，該處並未就第一體育基金會上開違章行為做成明確之行政處分甚明。該違章案件直至該處新任之處長何國華繼任處長後，始於七十八年四月二十二日以北稽法（甲）字第三九三一九函略載「第一體育基金會該違章案件，經審理結果，認應予免議」，並請台北市政府財政局函轉財政部備查（原函影本見七十八年度偵字第一二四四九號卷第六三頁、第九七頁、第二０四頁、正本影本見本院八十六年重上更㈣字第一六七號卷第一０二頁）。此函與前揭被告乙○○所批示之「本案仍應遵照財政部釋示，本於職權認為變更契約後，其原始作為係自始無效，報部備查」，其法律上見解及對該案處理之結果，迥不相同，殊屬另一新行政處分行為，自難求被告乙○○於卸任離職後，仍應對後來接任之處長所作之決定負法律上責任，並憑以追究非決定之離職人員有圖利之故意及行為。而財政部輾轉自台北市政府財政局接獲新任之處長何國華上開報請核備之公文，財政部旋於七十八年五月十二日以台財稅字第七八０一五四一二八號函覆：「：：前經於七十七年九月八日台財稅字第000000000號、七十七年十二月八日台財稅字第000000000號函請貴局本於職權辦理，毋庸報部備查」（原函影本見七十八年度偵字第一二四四九號卷第九五頁、第一一六頁、第二０二頁），足見財政部認同當時新處長何國華批示並決行「免議」之決定，則被告乙○○批示之「本案仍應遵照財政部釋示，本於職權認為變更契約後，其原始作為係自始無效，報部備查」，更不違反財政部函示之內容。
（七）依租稅法定主義之原則，台北市稅捐稽徵處於本件第一體育基金會違章案件發生後，對該基金會收取之會員保証金是否應予補徵營業稅，在相關稅法及財政部之釋示均無所遵循下，自有請示稅務最高主管機關之財政部釋示必要，參以第一基金會於遭人檢舉該違章案件後，復又變更章程內有關退會時不能退還保証金之約定，並報教育部核備，對本件違章是否應予補稅，如何補稅，抑或應予免議不罰等法律上見解更滋生爭議，雖財政部就台北市稅捐稽徵處該函請釋示內容，於七十七年九月八日以台財稅字第000000000號函釋示：「本案如何征免，應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權辦理」云云（原函影本見七十八年度偵字第一二四四九號卷第八一頁、第一一三頁、第一八三頁）；嗣復於七十七年十二月八日第二次以台財稅字第七七０四二一八０二號函釋：「該會於條訂章程前，經人檢舉所收取之入會保證金，應否依規定補開統一發票按違章漏稅案件處理乙案，應由稽徵機關本於職權辦理」云云（原函影本見七十八年度偵字第一二四四九號卷第八三頁、第一一五頁、第一九一頁）；台北市財政局於七十八年三月八日（七八）財二字第０五三一三號函亦表示：「本案該基金會經檢舉時查獲違章漏稅行為，其行為不因被查獲後修改章程之結果而受影響：：。」云云（原函影本見七十八年度偵字第一二四四九號卷第九四頁），均未對本件違章是否處罰及如何處罰為明確之函釋，致台北市稅捐稽徵處對該違章案件仍無法令俾供依循。嗣本院前審就本件違章爭議應否予以補徵營業稅，及財政部前揭七十七年九月八日台財稅字第七七０二三五六０一號函所示「應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權依規定辦理。」之真意如何等項，向財政部函查，經財政部於八十四年十月二十七日以台財稅字第八四一六五四八七０號函覆：「關於籌備或興建中之高爾夫球場業者，向會員收取不退還之入會費或保証金，或於契約中訂定須屆滿一定期間退會，始准予退還者，該部已於七十九年六月四日以台財稅字第七九０六六一三０三號函釋均應於收款時開立統一發票並課徵營業稅，迨滿一定期間實際發生退會並退還入會費或保証金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。又該部七十七年九月八日台財稅字第000000000號函所敘『應由稽徵機關查明事實，並注意檢舉時間，本於職權依規定辦理。』一語，係因該案涉及個案事實認定問題，故乃函復稽徵機關應查明事實真相，適用有關法令規定辦理，又因屬檢舉案件，故於函中一併提示應注意檢舉時間。」云云，有該函附於本院前審卷有憑（見八十四年度重上更㈢字第六一號卷第六四頁至第六五頁反面），足徵財政部該台財稅字第000000000號函所為之釋示，亦僅係對台北市政府稅捐稽徵處就本案違章為原則性之提示，對應否對第一體育基金會為課罰仍未有明確之指示，故被告乙○○當時依其職務本於其法律上及對實務個案之確信，對該案為前揭批示，即無何違法圖利之可言。
（八）公訴人認興建中之高爾夫球場向會員所收取之保證金與預售房屋買受人所付之價金相同等情。惟查：高爾夫球場向會員收取之入會保證金與預售房屋收取之訂約金，其性質不同，課稅上之認定與時機亦均不同。依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表之規定，買賣業開立發票以「發貨時」為限，但發貨前已收貨款部分，應先行開立，如興建房屋出售係屬買賣業。預售房屋則為預定買賣（將來可取得產權）依上開規定，自應於交付房屋前，就先行收取之預收款開立發票，但高爾夫球場向會員收取之入會保證金，並非預售球場或其設備之對價（將來並無取得產權）乃屬取得會員資格之保證款項，應屬權利金性質，兩者性質截然不同，且興建中之高爾夫球場收取之入會保證金，其既尚未提供勞務與他人，亦未提供貨物供他人使用、收益，則應否課徵營業稅及應於何時課徵尚有爭議，而時限表之規定亦僅就凡以娛樂設備或演技供人視聽玩賞以娛身心之營業包括高爾夫球場以「結算時」為限（至於所稱『結算』顧名思義應係總結計算本次所使用之娛樂設施之代價），開立統一發票。兩者顯然不同，難以相提併論。
（九）且第一體育基金會於七十六年二至八月間，收取會員入會保證金涉嫌逃漏營業稅三千八百四十六萬七千五百元部分，雖分別於七十九年十二月二十九日及八十二年九月六日分期繳清。惟嗣因該基金會將入會保證金依新章程約定退還原繳納會員，第一體育基金會乃據此向台北市稅捐稽徵處大安分處申請退還上開已納稅款，經該分處於八十五年二月十六日以北市稽大安字第四九九一號函准予退還在案，有台北市稅捐稽徵處八十七年五月十四日北市稽法乙字第八七一二二五八四○○號覆原審函在卷可稽（見本院八十六年重上更㈣字第一六七號卷第一四九頁）。該項逃漏營業稅案件之最終結果，主管之稅捐稽徵機關認定第一體育基金會不必繳納分文稅款，而將其原繳納之稅款三千八百四十六萬七千五百元悉予退還結案。則被告乙○○先前在職期間所為批示，尚無使第一體育基金會獲得任何不法之利益，亦無可證明被告乙○○有因此獲得利益，亦與修正後之圖利罪構成要件尚屬有間。
（十）至公訴意旨以被告乙○○本尚應依第一體育基金會上開漏稅金額，為五倍至二十倍（營業稅法）之罰鍰，及就漏開發票金額（未依法給予憑證金額）計七億六千九百三十五萬元之百分之五（稅捐稽徵法）罰鍰即三千八百四十六萬七千五百元，卻未予以裁罰，認屬圖利。惟查被告乙○○為本件先後批示之行為，係針對第一體育基金會退回本件營業稅稅單後，稅捐處簽擬應如何處置時所發生，直接所影響者僅該營業稅部分，且本件營業稅於八十一年行政法院確定要課稅後；第一基體育金會乃依變更之章程陸續退還相關會員之入會保證金，使本件課稅標的因事後之退還行為而不存在，導致台北市稅捐稽徵處於八十五年二月十六日以北市稽大安（甲）字第四九九一號函准退稅在案（見本院八十六年度重上更㈣字第一六七號卷第一四九頁，八十八年度重上更 (五)字第一七０號卷內八十八年度十月五日答辯狀證物九）；故第一體育基金會就本件漏稅違章之裁罰部分，雖經台北市稅捐稽徵處裁罰，但經提起行政救濟，嗣經該處依台北市政府訴願決定意旨，以該保證金業已退還為由，而為復查決定撤銷原所處罰鍰，此業據台北市稅捐稽徵處於八十七年二月二十五日以北市稽法（乙）字第八七一０八五０三０００號函復本院前審無訛（見八十六年度重上更㈣字第一六七號卷第一一六頁），從而此部分既因第一體育基金會退還保證金之行為而無庸繳納罰款，公訴人所指被告乙○○圖利第一體育基金會之行為，事實上尚不及於此部分，亦堪認定。
五、綜上所論，足徵被告乙○○所辯：係本於職權而為批示，無論主觀意思或客觀行為均未圖利第一體育基金會等語，均堪採信。此外，復查無其他積極證據，足資証明被告乙○○涉有公訴意旨所指犯行，其犯罪自屬不能證明。原審就被告乙○○部分未予詳查，即遽為被告乙○○有罪之判決，自有未洽；被告乙○○上訴意旨執此指摘原審判決不當，為有理由；自應由本院將原判決關於被告乙○○部分予以撤銷改判，改諭知被告無罪之判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項前段，判決如主文。
本案經檢察官張啟彬到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十九 日
台灣高等法院刑事第廿四庭
審判長法 官 王 炳 梁
法 官 李 世 貴法 官 陳 憲 裕右正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
被告不得上訴。
書記官 潘 大 鵬中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日