臺灣高等法院刑事判決 九十一年度上更(一)字第五八О號
上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 范光柱 律師
林辰彥 律師黃淑怡 律師右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院八十八年度訴字第二七四號，中華民國八十八年五月二十四日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十七年度偵字第一一八三八號）提起上訴，經本院判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
丙○○共同商業負責人，意圖不法之利益而偽造會計憑證，處有期徒刑捌月。
偽造之「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」收據專用章各壹枚、偽造之免用統一發票收據上之「民興五金行」收據專用章印文柒拾壹枚、「偉達船貨五金材料行」收據專用章印文柒拾貳枚、「新光五金行」收據專用章印文柒拾枚、「九陞企業社」收據專用章印文陸拾叄枚、「德昌企業社」收據專用章印文肆拾枚、「金大成五金行」收據專用章印文柒拾肆枚、「協德五金行」收據專用章印文柒拾壹枚均沒收。
事 實
一、丙○○係設於桃園縣平鎮市○○○路○號基銓企業股份有限公司（下稱基銓公司）之董事長，為商業會計法所稱商業負責人，且係從事上開公司開立內部會計憑證及營利事業所得稅申報業務之人，竟與以報帳業務為業之甲○○（另案經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以八十八年度偵字第一二七一五號、第一五四四四號、第一八二六七號、第一八二八二號、第一八二九四號及九十年度偵字第五五八九號提起公訴）基於共同犯意之聯絡，意圖逃漏營利事業所得稅納稅義務人基銓公司八十三年度營利事業所得稅之不法利益，明知基銓公司於民國八十三年間並無向「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」等商號進貨之事實，猶於八十三年至八十四年五月十五日間某日，由丙○○在台灣地區委託不詳姓名不知情之成年人偽刻九陞企業社、德昌企業社及偉達船貨五金材料行號之收據專用章，並據以偽造各該商家之名義簽發、買受人為基銓公司之免用統一發票收據；由甲○○委託不詳姓名不知情之成年人偽造民興五金行、金大成五金行、新光五金行及協德五金行之收據專用章，並據以偽造各該商家之名義簽發、買受人為基銓公司之免用統一發票收據；二人共計偽造免用統一發票收據「民興五金行」七十一張、「偉達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德五金行」七十一張等會計上進貨憑證，並明知該等公司並無委託他人為零星鐵板、鋼板處理等加工費之支出，又填製不實之加工費支出證明單等三十五張內部會計憑證，由不知情之基銓公司會計乙○○，填製支出傳票、登載於帳冊，藉此虛列進料成本新台幣（下同）四百三十四萬九千三百十六元及加工費成本一千一百四十一萬二千七百五十八元，並將之登載於其業務上作成之文書即基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書中，於八十四年五月十五日向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）提出，據此登載不實之結算申報書可得逃漏之稅額計為三百九十四萬零五百一十九元，足生損害於北區國稅局查核八十三年度營利事業所得稅之正確性及「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」等商號。後因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提示相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改以同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得稅額，致基銓公司逃漏之八十三年度營利事業所得稅捐之行為，未能得逞。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據上訴人即被告丙○○固坦承未向「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」等商號進貨之情，惟矢口否認有前揭事實之犯行，辯稱民興五金行等七家商號之免用統一發票收據均非伊所偽造，係基銓公司公司所委託之記帳專業代理人甲○○所自行偽造，其對此均不知情，也未提供任何不實之單據或憑證予甲○○，應該是因為基銓公司每年均有付申報費用予甲○○，所以甲○○為了爭取客戶，才私下偽刻前開公司收據專用章云云。然查基銓公司於八十三年間並未向「民興五金行」等七家商號進貨之事實，業據被告於本院調查中坦承不諱（見本院九十一年十月十四日訊問筆錄第五頁至第七頁）；證人甲○○亦證稱伊為基銓公司記帳十餘年，曾告知被告倘要少繳稅，可製作一些不實憑證，被告並未反對，偉達、九陞、德昌等三家是由被告提供空白收據，並已蓋好圖章，其餘的圖章是伊偽刻，收據亦由伊書寫等（見八十八年度上訴字第二九四五號卷第三十四頁），證人甲○○於本院此次之調查時亦證稱：「（法官問）被告公司會計帳、報稅等是你幫他辦理的否？（證人答）資料他提供，我再申報。（法官問）他提供給你的申報資料你有無審查？（證人答）這我很難去瞭解。（法官問）幫他記帳多久？（證人答）十年左右。（法官問）他是否有交空白收據給你？（證人答）他有交九陞、德昌、偉達三家的空白資料給我，一家一本壹佰張，三家有三本。（法官問）交給你做什麼？（證人答）費用不夠填寫費用作所得的減少。他也知道我怎麼做。（法官問）其他的？（證人答）其他的是我自己編造的。（法官問）被告有無交其他的給你？（證人答）沒有，就交空白的三本給我。（法官問）是否有告訴他怎麼做？（證人答）他了解他的情況，他自己做了多少生意，他應該很清楚。我強調當初我作錯了。（法官問）你當初有跟他這樣講，他也知道？（證人答）講的過程我不大清楚了，他知道費用不夠，要這麼做才夠。（法官問）除了剛才講的三家，其他的印章是你刻的否？（證人答）金大成、協德、新光、民興是我刻的。（法官問）被告知道否？（證人答）知道」等（見本院九十二年一月三日訊問筆錄），證人即稅務人員呂淑芬亦證稱稽核發現進料憑證中有許多是取據免用統一發票之收據，而非發票，故我們函請出具收據之店舖作書面說明，經各地稅捐處回覆說店舖並無出具此類收據，且無銷售貨物給基銓公司等（見八十七年度偵字第一一八三八號卷第十七頁背面），證人即稅務人員倪永祖亦證稱基銓公司委外加工成本亦無提單據證明，且其公司銷售發票上無明細及數量等（見八十七年度偵字第一一八三八號卷第十七頁背面），另該二證人亦均證稱除了查出上開七家商號部分進貨單不實，是虛列成本，還有其他部分也是虛列成本，有一部分是加工的部分，他們只能提出支出證明單，要他們提出其他加工合約或其他事實來證明，他們提不出來等（見八十八年度上訴字第二九四五號卷第三十七頁背面），上開三證人已證述明確，且北區國稅局派員向民興五金行負責人王再民、偉達船貨五金材料行負責人游博達、九陞企業社負責人廖玉麗、新光五金行負責人徐劉興妹、協德五金行負責人王富聲、德昌企業社負責人藍勝威、金大成五金店負責人李宏逸查證屬實，上開商號之負責人亦分別出據說明書、承諾書、聲明書等聲明基銓公司提出之免用統一發票收據非各該商號出據，或各該商號從未銷貨與基銓公司之意旨，此有北區國稅局八十三年度營利事業所得稅覆核報告書一本在卷為憑，核諸上開商號負責人於說明書上之商號報告書中所附收據專用章印文，與附於前揭覆核報告書之基銓公司提出據以申報營利事業所得稅之各該商號免用統一發票收據上收據專用章印文，以肉眼辨識即可得知並不相同，足認前開各該商號之免用統一發票收據上收據專用章之印文，確屬偽造無誤。復有基銓公司八十三年度營利事業所得稅所提出之「民興五金行」等七家商號之免用統一發票收據憑證（總計「民興五金行」七十一張、「偉達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德五金行」七十一張）及支出證明單可證，其數量至鉅，衡情偽造進貨憑證之目的，意在逃漏公司之稅捐甚明，被告身為基銓公司負責人，關於公司之盈虧，與其關連性最大，被告諉稱不知情云云，自難採信。又證人即基銓公司會計乙○○於原審雖曾證稱前開偽造之免用統一發票收據均係業務員所提供云云（見原審卷第三十七頁），於本院前審調查時則改稱係廠商寄來基銓公司云云（見本院八十八年上訴字第二九四五號卷第三十五頁背面），其前後供述反覆不一，且無積極事證足以證明其所述與事實，自無可採，證人之所述亦無法推翻前揭不利被告之明確事證，而為被告有利之認定，又被告於本院稱正常之資料都是透過乙○○整理之後再交付，乙○○沒有配合甲○○為前揭事實之行為，乙○○完全不知情等，證人甲○○亦證稱乙○○不知道，他只是提供公司的資料給我，他把憑證給我，不夠的部分，我再跟老闆講，看要怎麼做，且九陞企業社、德昌企業社及偉達船貨五金材料行號之已蓋好圖章之空白收據是被告所交付，其餘是其（甲○○）所為等，且觀之被告所提出附卷之支出證明單（見原審卷第五十頁至第八十四頁），其上之經手人及經理欄均蓋被告丙○○之印文，會計一欄為空白，就前揭之事實亦無積極之事證足以證明乙○○有參與其事，是就前開之事實，尚難認證人乙○○與被告有共犯之情事，雖檢察官另案有起訴乙○○（九十年度偵字第五五八九號等），認甲○○有指示乙○○連續虛偽填具出差地點為台中以南地區，而憑證內容所載為新竹以北地區之不實旅費報支單偽造會計憑證等，惟該部分係指甲○○指示乙○○所為，並無積極之事證足以證明被告知此情事及參與其事，是尚難認被告就該部分有共犯之情事，再財政部八十年七月十六日台財稅第000000000號函文第五點所示意旨在於：「營業人收購廢棄物應取得進貨憑證，如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據，未能取得上開收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨品名稱、單價、數量、金額、出售人一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達一千元者，得免填出售人函示是指單純收購廢棄物，加工是另有規定（見原審卷第三十八頁背面），而被告所製作之證明單乃「加工費」之支出證明單，並非收購廢棄物之證明單，原已不適當引用上開函示作為毋庸取得費用支出憑證之依據，況且依卷附被告所製作之支出證明單影本五十三張所示，每張標示之日期約七日，金額均為二十餘萬元至六十餘萬元，共三十五張，總額高達一千一百四十一萬二千七百五十八元，亦不符合其所謂每人每日加工金額不超過一千元之限額，且亦無任何加工書面契約書或契約當事人資料，顯然根本無該項加工費支出之事實，況且被告於審理中尚且自承係於八十六年間始知有上開財政部之函示，其竟於八十四年間申報八十三年度之營利事業所得稅時即以上開函示為依據，認為毋庸取得費用支出之外部憑證，逕以支出證明單之內部憑證代之，是被告所辯，無非卸責之詞，不足採信，本件事證明確，被告犯行堪以認定。
二、被告為基銓公司之董事長，且為營利事業負責人，有經濟部公司執照影本附卷可憑，乃從事該公司營利事業所得稅申報業務之人，其行使其業務上應製作而登載不實之營利事業所得稅結算申報書，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，其登載不實文書之低度行為為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告亦為商業會計法上所謂之商業負責人，其於八十三年至八十四年五月十五日間某日為事實欄所載犯行後，商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，其意圖不法之利益而偽造「民興五金行」等七家行號之免用統一發票收據會計憑證，行為時規範該項行為之法律為刑法第二百十條偽造私文書罪，惟裁判時修正後商業會計法第七十一條第三款就此等偽造會計憑證等私文書之行為亦有處罰之規定，且為刑法偽造私文書罪之特別規定，依新舊法比較之結果，應從新從輕依修正後商業會計法第七十一條第三款之規定處罰之；其又明知為不實之事項，而填製加工費支出證明單、支出傳票等內部會計憑證，並記入帳冊之所為，行為時處罰該行為之法律為修正前商業會計法第六十六條第一款，與之裁判時應適用之法律即商業會計法第七十一條第一款相比較結果，依刑法第二條從新從輕之規定，以行為時之法律即修正前商業會計法第六十六條第一款有利於被告，原應適用裁判前法律，惟牽連犯之重罪應適用舊法時，其餘輕罪亦應適用舊法，此為最高法院所著二十五年上字第二○九三號號判例意旨所揭示，被告所犯上開三罪間有方法結果之牽連關係，重罪部分即意圖不法利益而偽造會計憑證之行為既適用新法修正後商業會計法第七十一條第三款，輕罪部分部分即明知不實而填載會計憑證及記入帳冊之行為，亦應適用新法即修正後商業會計法第七十一條第一款論罪；被告丙○○與共犯之甲○○委託不詳姓名不知情之成年人偽刻九陞企業社、德昌企業社、偉達船貨五金材料行、民興五金行、金大成五金行、新光五金行及協德五金行號之收據專用章，為間接正犯，被告並據以偽造各該商家之名義簽發、買受人為基銓公司之免用統一發票收據，其偽造「民興五金行」等七家商號之收據專用章，並據以用印於偽造之上開商號免用統一發票收據上，均係被告意圖不法利益為造會計憑證之部分行為，不另論罪；所填製不實之內部會計憑證及帳冊，性質上雖亦係業務上登載不實之文書，而偽造之上開「民興五金行」等七家商號免用統一發票收據等外部憑證，性質上則與偽造「民興五金行」等七家商號出具之私文書無異，其均持為進貨憑證向北區國稅局行使，亦符合刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百十條之行使業務上登載不實文書、及行使偽造私文書罪之犯罪構成要件，然依特別法應優先於普通法之原則，商業會計法有關商業負責人為商業會計憑證之偽造及登載不實之刑罰規定，較上開刑法優先適用，是被告上開行為不另論以上開刑法之相關規定。又被告與甲○○間有犯意聯絡及行為分擔，是該二人為共同正犯。被告所犯數罪間，有方法結果之牽連關係，應從一情節較重者論以修正後商業會計法第七十一條第三款商業負責人意圖不法之利益而偽造會計憑證罪。又被告所犯修正後商業會計法第七十一條第一款罪之行為雖未據公訴人指訴，惟該部分犯行既與公訴人所起訴者有牽連犯裁判上一罪關係，依據審判不可分原則，本院自得併予審理。又公訴意旨另略以被告丙○○為基銓公司之負責人，竟偽造上開「民興五金行」等七家商號八十三年間之免用統一發票收據作為進貨憑證，將之登載於其業務上製作之基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書中，虛列進料成本四百三十四萬九千三百十六元，於八十四年五月十五日向財政部北區國稅局提出該結算申報書，逃漏基銓公司八十三年度應繳營利事業所得稅一百零八萬七千五百八十三元，涉有稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌等語。惟按稅捐稽徵法第四十一條係結果犯，故無處罰未遂之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。本案被告雖有虛列成本以製作營利事業所得稅結算申報書，圖以逃漏基銓公司八十三年度營利事業所得稅之行為，但基銓公司八十三年度營利事業所得稅因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提示相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改以同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得稅額等情，業據證人即北區國稅局人員呂淑芬、倪永祖到庭結證屬實，並有北區國稅局營利事業所得稅調整之法令依據及理由說明書影本一紙在卷可憑，是基銓公司八十三年度營利事業所得稅稅額係依同業利潤標準核定，而非根據被告提出之會計帳冊憑證等資料為課徵之依據，核諸上開說明，自未能遽以認定被告犯有稅捐稽徵法第四十一條之罪，該部分自屬不能證明被告犯罪。惟此部分公訴人認與前開被告經起訴論罪科刑之部分有方法結果之牽連關係，故此部分不另為無罪之諭知。
三、原審於審酌一切證據後，對被告予以論罪科刑，固非無見，惟查被告係與共犯甲○○基於犯意聯絡及行為之分擔而為前揭事實之行為，業據共犯甲○○於本院調查中坦承不諱，且有前揭事證可證，原判決認全部均係被告一人所為，與事實並不相符。又沒收於裁判時併宣告之，故沒收之物，不特須於犯罪事實中有明確具體之記載，並應於主文內詳加宣示，方為適法。本件被告偽造各商號之收據專用章，據以製作偽造之免用統一發票之收據，其中有關協德五金行之部分，被告所偽造收據專用章，係「協德五金行」，此有財政部臺灣省北區國稅局八十三年度營利事業所得稅覆核報告書內蓋有協德五金行之免用統一發票收據影本在卷足憑，原判決於事實欄內有載為「協德企業社」，主文欄內印文部分亦載為「協德企業社」，均有不合。另被告有偽造「偉達船貨五金材料行」之犯行，原判決於主文欄內諭知印文沒收部分，載為「偽達船貨五金材料行」，亦有未洽之處。從而上訴人即被告上訴意旨仍執前詞，否認犯罪，雖無足取，惟原判決既有上述可議之處，仍應予以撤銷改判。爰審酌被告身為營利事業所得稅納稅義務人之負責人，本負有據實申報稅捐之義務，詎竟偽造大量之其他商家免用統一發票收據，又自行填載不實之加工費內部憑證，擬逃漏之稅捐額度高達三百多萬元，腐蝕國本至鉅，及犯後業已繳納稅款等一切情狀，量處有期徒刑八月，被告偽造之「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」收據專用章各一枚，雖未扣案，但無證據證明業已滅失，及以上開偽造之印章製作偽造之「民興五金行」等行號免用統一發票收據上收據專用章印文（「民興五金行」七十一枚、「偉達船貨五金材料行」七十二枚、「新光五金行」七十枚、「九陞企業社」六十三枚、「德昌企業社」四十枚、「金大成五金行」七十四枚、「協德五金行」七十一枚），均應依刑法第二百十九條規定宣告沒收。被告請求就其另案經檢察官起訴之行賄、詐術逃漏稅捐、不實填製會計憑證等（九十年度偵字第五五八九號等）併入本案一併審理，查檢察官另案所起訴者為被告為免稅務人員查帳查出八十一年度、八十二年度之營利事業所得稅有逃漏稅之情事而各別為行賄之行為及各該年度有逃漏稅之情事，其逃漏稅及行賄之行為與本案已無關，該被告所為之八十一年度、八十二年度之不實填製會計憑證等行為，與本案之八十三年度者時間相距已一年以上，甚或二年以上之久，而檢察官就被告有關八十三年度之部分亦於該起訴書表明已另案提起公訴（該起訴書第六頁），且被告就本案已表明其不知情，不能認為有概括之犯意等，是難認被告所為之本案行為與另案檢察官起訴之部分有何概括犯意之連續犯或有何裁判上一罪之關係，本院自不得予以併案審理，另被告請求再傳訊證人乙○○以證明其確實不知情，因本案事證已明，核無必要。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、修正後商業會計法第七十一條第一款、第三款，刑法第二條第一項、第十一條前段、第五十五條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段判決如主文。
本案經檢察官張文政到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十三 日
臺灣高等法院刑事第十七庭
審判長 法 官 陳 正 雄
法 官 許 錦 印法 官 許 宗 和右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 廖 艷 莉中 華 民 國 九十二 年 二 月 十八 日附錄本判決論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。