臺灣高等法院刑事判決 九十一年度上更(一)字第一三五號
上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官上 訴 人 甲○○即 被 告上 訴 人 丙○○即 被 告右二人共同選任辯護人 郭啟榮律師右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院八十六年度訴字第六一三號，中華民國八十七年十一月十七日第一審判決（起訴與併辦案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十五年度偵續字第一二二號、八十七年度偵字第一一九一三號）提起上訴，經判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
甲○○、丙○○均無罪。
理 由
壹、公訴意旨略以：被告甲○○、丙○○係夫妻關係，二人共同經營址設桃園縣八德市○○街○○巷○○號華晶實業有限公司（以下簡稱華晶公司），並由丙○○為負責人，甲○○與公司會計共同負責記帳之工作。緣甲○○之弟乙○○自民國（下同）七十六年間起，在華晶公司擔任業務員，並兼代銷產品之工作，復與甲○○及丙○○約定有關乙○○之報酬係以乙○○個人銷貨額減掉成本、借支及稅金、租金、聘請會計費用計算。惟所有帳款收入均先由丙○○及甲○○代收保管，並未按月依帳目結清報酬（僅交付帳單予乙○○對帳）。詎甲○○與丙○○共同意圖為自己不法之所有，為侵占所有盈收，於八十年間，明知如附表一之銷貨成本不應計入乙○○所應負擔者，竟由甲○○在華晶公司上址，在業務上所登載之公司銷貨成本簿上，故意虛列該不實之成本帳目，且一再拒絕依帳目結算支付報酬予乙○○。迄八十三年間，因乙○○復屢次催請甲○○及丙○○數付清帳款，甲○○及丙○○為達侵占帳款收入之目的，竟基於共同犯意，取原會計及甲○○所記載數年來之原始日記帳（流水帳）及銷貨成本帳加以變造塗改後影印（如附表二），於八十三年九月十六日，交予乙○○對帳，復以虛列成本、漏列銷貨額之方式自行重新登載不實之各年度雙方互負之債款帳目（如附表三）交予乙○○進行結算，均致生損害予乙○○。嗣經乙○○詳核帳目後，提出抗議，雙方因而交惡。案經乙○○訴請偵辦。因認被告二人所為，均係犯修正前之商業會計法第六十六條第一款、第三款及刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪嫌，所犯業務侵占、變造及虛偽填製會計憑證等罪嫌間，有方法結果之牽連關係，請從一重之行使變造私文書罪嫌。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年臺上字第八六號判例參照）。復按告訴人之告訴，本以使被告受刑事訴追為目的，故其陳述是否與事實相符，自應調查其他證據，以資審認，苟其所為攻擊之詞，尚有瑕疵，則在此瑕疵未予究明以前，即不能遽採為斷罪之基礎（最高法院六十九年臺上字第一五三一號判決參照）。再者，認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定事實所憑之證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有懷疑，而得確信其為事實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎；另苟積極證據不足以為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號、四十年台上字第八六號、七十六年台上字第四九八六號判例分別揭有上旨，足資參酌。
叁、公訴人認被告涉犯上開罪嫌係以下述為主要論據：
㈠、前揭事實業據告訴人指訴歷歷，且提出原始帳冊及更改後帳冊、銷貨日記帳（流水帳）及銷貨成本帳影本供查核比對後，確有如附表所示不符及塗改之情事乙節，亦有各該帳冊影本可資為憑。
㈡、告訴人乙○○一再陳稱：「伊為華晶公司銷貨過程中，或有貨物遭客戶退回而由伊自行承擔、日後再行出售，或有貨物有瑕疵，故再補送之貨物自不應重複列計成本，或有貨物係伊自行向他人購入再售出，凡此均已在日記帳中註記「乙○○」字樣等語，並提出尚載有多筆註記「乙○○」之帳款為憑，果告訴人並無毋須論列成本之貨物自行銷售，被告等於八十三年間對帳時，豈有不統予刪除更改之理？被告等辯稱：「係漏未刪改」云云，實有悖常情而無足信，況被告甲○○於八十六年三月二十四日在地檢署偵查中亦自承：「確有乙○○售出之產品係向他人進貨」云云，足徵帳冊中所填載乙○○之註記，應非謬誤。
㈢、再查，被告二人雖於八十三年間，始提出帳冊與告訴人結算帳款，惟被告等早自七十七年間起，每月均已自行核算成本，且所有成本帳均由被告甲○○自行列帳計算之事實，已據被告甲○○自承明確（八十六年三月二十四日偵查筆錄），並有等該成本帳目影本可稽，果該等帳冊上確有誤載，被告等豈有不在記帳之初，即提出憑證加以更正修改，反延至八十三年間再加塗改並重新列算帳目？衡諸被告等所更改之帳目均係七十八年至八十二年間者，距渠等更改之時間已遙有數年，被告等復未能提出憑以更改之單據憑證，則渠等竟能依憑記憶自上百上千之各項帳目中分辨其中謬誤？所辯實悖於常理。
㈣、再參酌被告甲○○確曾於電話中向告訴人坦承：「曾自行虛列一百組貨物成本帳款、並將帳冊塗改影印後交告訴人對帳，並對此深表歉意」乙節，有告訴人所提出之錄音帶及錄音譯文，並參諸雙方在對帳後，被告等並曾簽發總面額達一千三百萬元支票交告訴人抵繳應付帳款（除其中五百六十二萬元支票兌現外，餘均未兌現），有各該支票影本可稽，果被告等未有心虛之處，何以簽發鉅額支票憑添債務負擔？是被告等確以延遲對帳、虛列帳目及塗改帳冊、虛列帳單之方式侵占告訴人應得帳款之事實，已無可疑。
肆、訊據上訴人即被告甲○○、丙○○，均否認公訴意旨所指犯嫌，被告甲○○對於更改日記帳、分類帳之事情坦承不諱，惟辯稱：「因為當初會計聽從乙○○說詞，就記載為乙○○之物品而不列成本，事後經過與丙○○對帳，發覺有問題，才加以更改，使其成為正確」等語。被告丙○○辯稱：「記載帳冊之事，均由甲○○所為，且當初會計未經過查證，僅聽從乙○○之說詞，就記載為乙○○之物品，顯為錯誤，後來發覺有誤，甲○○才加以更正」等語。
伍、被告甲○○、丙○○二人之選任辯護人辯護意旨略以：
㈠、華晶公司僱用楊建華、楊秀蘭及李美雲等為會計，負責華晶公司會計帳簿即「分類帳」之登載，原判決所指「流水帳」則係乙○○私下每月補貼三千元請會計製作，故會計每月將流水帳影印一份交乙○○，該二帳冊均非被告等在業務上製作之文書。乙○○迄離職止，超支四百餘萬，故無報酬餘額可供侵占。甲○○專就之銷貨品名及數量，參酌會計登載之分類帳及出貨而移登成冊為「銷貨成本帳」，其非商業會計法第二十七條之成本帳，僅係甲○○或乙○○個人之備忘錄，會計對每一業務員之銷售量、金額及對象均按開出之發票，逐日登載於分類帳，此係最正式確實之帳冊，業務員均無異議。乙○○基於不明原因私請會計為其單獨另製出貨簿即流水帳，其內容全依乙○○意思登製，自非會計或被告在業務上製作之帳冊。會計對每一業務員之銷售量、金額及對象均按開出之發票，逐日登載於分類帳，此係最正式確實之帳冊。附表各項，乙○○須舉證說明附表一及附表二系爭點在於所列各貨品究屬華晶公司所有或屬乙○○所有，得否列記成本帳冊，附表三系爭點在於帳冊金額記載是否真實。
㈡、被告甲○○係有權監督會計事務之人，其僅記錄告訴人向華晶公司取貨應付若干貨款之帳目，乙○○銷貨之帳款係由華晶公司開立發票取款，貨款亦由華晶公司收取，並據以申報營業稅及營利事業所得稅，絕非被告二人代收保管。乙○○於任職期間雖未按月與華晶公司對帳，但卻隨時向華晶公司借支，被告並未按月交付帳單予乙○○對帳。甲○○所製之成本帳，係記載乙○○向華晶公司取貨應付之貸款，該帳本已經乙○○於八十三年間核對，並無任何『虛列』之處。鈞院勘驗筆錄所指代號甲之分類帳及甲○○登載之成本帳上每一筆銷貨之數量及金額，並無任何證據證明遭變造或塗改，僅被告甲○○一人就附表二中所指之流水帳備忘錄上『乙○○』之記載刪除而已。附表三各項均係甲○○或乙○○之友人賴麗真本於帳冊各自統計之計算式，其計算結果可能相互不一致或前後不一致，既未經告訴人簽字認可，依法並無變造或登載不實之問題，於雙方就計算結果相互承認之前，更無致生何人損害之問題。
㈢、依鑑定證人王正吉會計師在鈞院結證稱「帳冊上記載的乙○○，尚須視原始憑證及資金付款流程，才能決定是何人所有的物品」等情，及商業會計法第十四條：「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證」。第十九條：第一項「對外會計事項，應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明」。第二項「原始憑證，其因事實上限制，無法取得或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據其事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽字或蓋章，憑以記帳」。第三項「無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或連帶負責證明」之規定。可知會計楊建華在附表二之流水帳備忘錄上記載「乙○○」，若欲表示該物係乙○○個人所有之物品，應附具原始憑證或記帳憑證，至少應根據事實及金額作成憑證後，由負責人簽字、蓋章再憑以記帳甚明。但觀會計楊建華、楊秀蘭二人前揭證詞，不論係乙○○個人向他人購買或販賣後遭客戶退貨由其自行吸收者，竟無一具備公認之會計憑證。
㈣、證人楊建華證詞先後矛盾且與告訴人乙○○說詞處不符，楊建華在流水帳上之記載毫無章法，完全不憑記帳應有之憑證，僅聽從乙○○之指示為之。原判決附表
一、附表二之一係吳秋個人製作之帳目，附表二之三至二之十係會計製作之銷貨備忘錄，附表三係甲○○或會計之統計表，上開帳目在交付乙○○承認之前，並不生刑法偽造、變造之問題。按「於以自己名義作成之文書為不實之登載，除有特別規定外，原不構成偽造、變造文書之罪，惟自己之帳簿所記物品數額，經利害關係人蓋章，以為表示其承認無誤之證明者，依刑法第二百二十條之規定，應以他人名義作成之文書論，如就數額加以變更，即應認為變迼文書，若於所記數額外，另為不實之登載，而與他人承認之數額無關者，仍不得謂構成變造文書罪」，最高法院著有二十五年上字第四八六二號判例可參。原判決附表一、附表二之一所列各筆帳目及附表三之三個月銷貨金額及成本統計表，均係被告甲○○個人製作之帳目，記錄乙○○應給付華晶公司之貨款並統計乙○○每月銷貨數額與應付華晶公司貨款之差額，均非商業會計法上所規定之會計帳冊，亦非業務上應製作之文書，其記載或統計之數額是否正確，在甲○○送交利害關係人乙○○蓋章，表示承認無誤之前，本有相互修正之餘地，依前揭判例意旨，並不生偽造或變造之問題。甲○○認為會計楊建華、楊秀蘭以鉛筆記錄之銷貨簿流水帳上記載「乙○○」，並未添具任何原始或記帳憑證，亦未取得負責人簽字之憑證，其記載與事實不符，乃以會計主管之身分將「乙○○」三字拭去，其更正方式，依鑑定證人王正吉會計師之意見，雖有不合會計處理準則之處，但依首揭最高法院之判例意旨，在乙○○就甲○○更正後之銷貨流水帳簽字承認前，並不生偽造、變造之問題。
㈤、本案告訴人係指摘如原判決附表一，編號一｜五及附表二，編號一及編號三上，所列其出售與各該客戶之物品，為其私人所有，但被告甲○○竟在其登載之「成本帳」內，仍列為告訴人應付華晶實業有限公司（以下稱華晶公司）之成本（即貨款）。又指如原判決附表二，編號二及四｜十一各筆，係其私人所有之物品而出售給各該客戶，經華晶公司會計楊建華、楊秀蘭在其所登載之「流水帳」上註明「乙○○」字樣，但遭被告甲○○塗抹云云。查乙○○擔任華晶公司之業務員，為公司銷售物品，其報酬以售價（不含營業稅）減華晶公司生產該物品之成本，減告訴人應負之稅費、借支、租金、分擔會計之費用後之餘額計算。因乙○○每次向華晶公司取貨外賣，並非付款買斷，又不能不記錄乙○○所售物品應給付華晶公司生產該物品之成本，乃由告訴人之姊即被告甲○○於閒暇之餘，自會計所登載之銷貨流水帳（即 鈞院前審勘驗筆錄所指之乙組帳簿）及會計所登載之分類帳（即前審勘驗筆錄所指之甲組帳簿），移登為「成本帳」，該成本帳先後由甲○○及告訴人乙○○登載（更一被證一號乙○○登載成本帳之部分），此為「成本帳」之由來，簡言之即乙○○「賒帳」之記錄本。又告訴人乙○○每一筆外售之物品，其名稱、數量、售價及開立發票之號碼，已由會計依發票（出貨憑證）登載於分類帳上，已足資正確計算其銷售金額，但乙○○竟以其私人不明之原因，另以每月三千元之代價僱請華晶公司之會計，登載其銷貨之品名、數量及金額，以供其個人之翻閱。該帳本係以鉛筆按日記載，且因脫漏甚多而不完整。此為原判決附表二所稱流水帳之由來（即前審勘驗所指乙組帳簿）。觀上開「成本帳」及「流水帳」之設置原因及其內容，可知前者係甲○○記錄乙○○「賒帳」之用，其中部分由乙○○自行登載。後者則為乙○○私自委由會計額外登載，供其私人所需，兩者均未附以任何原始憑證或記帳憑證，既非華晶公司之外部會計事項，亦非內部會計事項，完全不合首揭商業會計法第十四條、十五條、十八條第一項、第十九條第一項之規定，當然非屬該法所定之會計帳冊。鑑定證人王正吉會計師於 鈞院前審到庭結證稱告訴人所指遭被告更改之帳冊，因無原始憑證，非商業會計法之帳簿，充其量只是「備忘錄」（見八十八年度上訴字第二一八號卷一第六七頁）。又證人即財政部北區國稅局桃園分局審查課長張麗欽於原審亦證稱「（扣案證物，是否為商業會計法上之帳冊？）不是」，且證稱告訴人所提者僅為內部個人明細帳，並非會計法上之帳冊等語（見原審卷一第一八九頁）甚明。又證人彭賢茂會計師於原審證稱「……另外一本流水帳並非商業會計法之帳冊」、「（如果有流水帳中另抄出登記在另本帳冊中計算成本之帳冊，是否商業會計法之帳冊？）不算」（見原審卷三第一五三頁）。依前開證人會計師及國稅局審查課長之意見，本案之「流水帳」及自流水帳抄錄而成之「成本帳」，既欠缺原始憑證及記帳憑證，僅具「備忘錄」或「內部個人明細帳」之性質，參酌最高法七十八年度台上字第一六八二號「現金帳分正式帳冊，乃屬股東間之內帳，且該現金帳並無經管人員及主管機關審核人員之簽章，亦未粘貼印花稅票，顯非商業會計法規定之帳冊，自無該法第六十六條第一款之適用」之判決意旨，本件告訴人所指如附表一之成本帳，附表二之流水帳，當然非屬商業會計法所定之帳簿。
㈥、本案被告甲○○係登載業務員乙○○向華晶公司取貨外賣時，應付華晶公司之貨款（簡稱成本帳或賒帳本），其後亦由乙○○自己登載。雖乙○○指摘上開成本帳內如前審判決附表一，編號一｜五及附表二，編號一、三各筆貨物，為其私人所有，被告竟將之登載於成本帳中，虛列應付華晶公司之貨款云云。但查告訴人乙○○若主張物品係其私人所有，應提出足資證明之單據，否則如何能讓人相信該物係其私人所有？縱依乙○○最初在偵查中所稱：記載「乙○○」就表示屬於我個人出貨，萬一客戶退貨時，公司不接受，我就自己留下來，等下次有人買時再拿去抵（見八十四年度偵字第一四二八八號卷第一０一頁）。或依會計楊建華所稱「有些東西是他自己買的，是乙○○自己出錢叫貨，他有一個跑業務的，他將舊東西收回來，他會告訴我，我即不寫製造單，之前賣給客戶，因乙○○拿回來修可以用，可以算他的貨，如果寫「乙○○」，表示這東西是乙○○的」云云。惟不論如乙○○所稱將客戶之退貨，自己吃下或自己叫貨，或如楊建華所稱舊物收回整修，乙○○仍應證明其已支付第一次出貨之成本或整修之費用給華晶公司，亦應證明其自行叫貨已經付款之原始憑證或記帳憑證，豈有任由乙○○私下指示會計在流水帳上登載「乙○○」，即表示該物為其私人所有之理？茲舉數例，證明流水帳上雖由會計登載「乙○○」字樣，但該物並非乙○○所有：(ａ)八十年四月十一日流水帳上有出售給「東武」SU2-45-B，五組迴轉環，上面註明「迴轉環整組是乙○○的」，依乙○○之告訴意旨及楊建華之證詞，該物應係其私人所有。但在被告甲○○所登載之成本帳上，八十年四月十一日東武SU2-45-B五組，單價二千八百元，總價一萬四千元，然乙○○並未主張該物為其所有，僅爭執成本應為四百八十元而已（上更一被證二號）。(ｂ)八十年四月十二日流水帳上有出售「南亞」040055A二組軸封，上面亦註明「乙○○」，但成本帳上乙○○最初亦僅爭執要扣一千二百元而已（見同右證物）。(ｃ)八十年四月十七日流水帳上有出售「東武」迴轉環３０℃十只、４０℃十只，其上亦註明「乙○○」，但上開物品，係由華晶公司向黃秋桂調貨供乙○○出售，此於成本帳上已特別標示「向黃秋桂調」等字，絕無可能係乙○○私人所有（見同右被證二｜一號）。(ｄ)八十年八月二十日流水帳上有售「東武」040038A-M二組、035005C-B2二組，其上由會計記載「免費」，意指乙○○無需支付成本。但在成本帳上乙○○並未主張免付成本（更一被證三號）。(ｅ)流水帳上八十年十月十九日有售南亞軸封２５一組，其上記載「退回」，意指乙○○無需支付成本，但成本帳上乙○○並未主張不需付成本，僅爭執應付一千五百元（更一被證四號）。(ｆ)又流水帳上八十二年六月三十日（原判決誤為八十二年六月二十八日）售台光「格蘭迫緊」十四條、襯套二個，其上亦註明「乙○○」字樣。但查上開格蘭迫緊十四條，係華晶公司於同年月二十五日向森展公司購入，有該公司開具之第00000000號統一發票（更一被證五號）可佐。又流水帳上八十二年二月六日再售與台光之格蘭迫緊十四條、襯套一個，亦係華晶公司於同年一月十一日及十二日向森展公司購入，有該公司開具之第00000000號、00000000號統一發票二紙足稽。(ｇ)右揭數例，已堪證明縱然會計人員聽從乙○○之指示，在流水帳上註明「乙○○」三字，但該物品並非屬乙○○私有之物，乙○○與華晶公司會算帳款時，仍應支付該物之成本費用。再被告甲○○在登載乙○○應付華晶公司貨款之成本簿時，係參酌分類帳（即前審勘驗筆錄之甲組帳冊）及流水帳（即乙組帳簿）移載而成，一認分類帳上並無註明「乙○○」，二認流水帳上雖註明「乙○○」字樣，但不明其含意，亦未附加任何可以證明物品屬乙○○私有之原始憑證或記帳憑證，因此在成本簿上仍按乙○○售出之品名、數量，登載其成本，自無登載不實可言。況如前所舉數例，物品並非乙○○私有，若甲○○未將之登載於成本簿上，則甲○○豈不應負背信之罪責？按刑法第二百十五條之業務上登載不實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書等為構成要件之一。本案被告甲○○並非華晶公司之會計，非從事會計記帳業務之人，僅係閒暇之際，記錄其弟乙○○向華晶公司取貨之成本，依前揭鑑定證人會計師王正吉之證詞，甲○○所記錄者，充其量只是「備忘錄」，或證人張麗欽所述為「內部個人明細表」而已，其並非被告業務上作成之文書。此其一。又被告甲○○認為附有記帳憑證之分類帳上並無「乙○○」之字樣，而流水帳上註明「乙○○」三字，但無附加任何原始或記帳憑證，與公認之會計處理原則不符，因此在成本帳上仍記載乙○○就其所售出之物品，應支付成本款項給華晶公司，此種情形，在乙○○提出證據證明該物屬其所有之前，其主觀上，顯非「明知」不實而登載，此其二。又流水帳係會計楊建華、楊阿蘭所登載，全部以鉛筆書寫，依前舉鑑定證人王正吉及張麗欽所證述，充其量屬「備忘錄」或「內部個人明細表」之性質。該流水帳既非甲○○業務上作成之文書，縱其將部分「乙○○」之註記塗銷，亦無業務上登載不實可言。況上開流水帳並未經任何作成文書之人簽名，亦未經告訴人乙○○簽章，以表示承認無誤，參酌最高法院二十五年上字第四八六二號判例之意旨，亦無偽造、變造他人文書可言。
㈦、「侵占貨款」與「不給付報酬」係完全不同之法律概念。告訴人乙○○擔任華晶公司之業務員，其所出售之物為華晶公司所有，並開立華晶公司之統一發票，貨款係由華晶公司收取，既非代乙○○收取，則貨款自非他人（乙○○）所有之物，當然無侵占之問題，實無待深論。又乙○○之報酬，係以其銷貨總額減成本、減費用、減應補貼稅金、減借支後之餘額計付，因此銷貨所得之貨款總額，僅係乙○○報酬之計算基礎，並非應歸乙○○所有，其扣減後之餘額始屬乙○○之報酬，縱華晶公司未將報酬給付乙○○，亦屬民事上債務不履行之問題，與刑法侵占罪毫不相涉。公訴人未明「貨款」與「報酬」之法律上概念，沿用告訴人之不當用語，指摘被告係「意圖侵占盈收」、「侵占帳款」，實令人驚駭。乙○○於任職期內向華晶公司透支之金額，早逾其應得之報酬。據乙○○於偵查中自承「從七十七年開始以來，帳都有結，都是我用借支名義」（見八十五年偵續字第一二二號卷第七十一頁反面第一行）。又於原審自承「我自他公司取出現金及支票均記在此本（指借支簿）」「全部是個人支出的，全部是三千多萬」（見原審八十六年十一月十九日訊問筆錄）。被告將所有帳冊委請黃萬益會計師查核，結果顯示告訴人自七十八年起至八十三年四月離職時止，其為華晶公司銷貨總額為八千五百八十二萬二千四百四十二元，但同期間應付華晶公司之成本、稅費及前揭借支金額，合計達九千三百一十一萬一千零七十二元，換言之，早已透支七百二十八萬八千六百三十元，此有查核報告及彙總表足稽（見前審上證十二號），豈有報酬餘額遭被告「侵占」？
陸、經查：
一、被告二人被訴違反商業會計法部分：
㈠、按會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證（商業會計法第十四條）。會計憑證分原始憑證與記帳憑證（同法第十五條）。商業應根據原始憑證編製記帳憑證，根據記帳憑證登入帳簿（同法第十八條第一項前段）。又對外會計事項應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明（同法第十九條第一項）。至於會計帳簿分為序時帳簿與分類帳簿（同法第二十條第一項），商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿（同法第二十三條第一項）。依法令規定程序辦理外，應根據其事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽字或蓋章，憑以記帳（同法第十九條第二項）。無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或連帶負責證明（同法第十九條第三項）。又現金帳非正式帳冊，乃屬股東間之內帳，且該現金帳並無經管人員及主管機關審核人員之簽章，亦未粘貼印花稅票，顯非商業會計法規定之帳冊，自無該法第六十六條第一款之適用（最高法院七十八年度台上字第一六八二號判決參照）。
㈡、本件首應審究者為告訴人提出告訴，指稱被告二人偽造或登載不實之華晶公司「帳簿」，其性質是否為以上說明之「帳簿」，按告訴人提出告訴時所稱其與被告所經營華晶公司之法律關係為業務員，工作報酬為在外爭取訂單，華晶公司交付貨品並收取貨款，給付差價（告訴人之銷售價格，減掉華晶公司予告訴人之價格），告訴人並補貼華晶公司會計每月三千元。然查，告訴人多次提出之帳簿影印資料，均來自華晶公司之一本綠皮內容全以鉛筆記載之帳簿（見本院前審八十八年七月二十一日勘驗筆錄所載乙組帳簿，本院前審卷一第一八０頁），與其用以比對之另組帳簿（共六冊，除八十三年度帳冊，未標明乙○○於帳冊首頁夾縫處外，其餘五冊均標明乙○○，見本院前審卷一第一二七頁勘驗筆錄所載甲組帳簿與第一三二頁相片，此部分帳冊係以紅筆、鉛筆、原子筆記載），二組帳簿均無經管人員及主管機關審核人員之簽章，亦未黏貼印花稅票，且非普通序時帳簿及總分類帳簿，復無原始憑證與記帳憑證以憑登入該帳簿，更與華晶公司合乎前開法定要件之「帳簿」（見本院前審卷一之第一二七頁勘驗筆錄所載丙組帳冊、第一三一頁相片、第一三三頁至第一四二頁之帳簿影本，其上均有稅捐稽徵處之核章）不同。以上所載經勘驗之乙組與甲組帳簿，不論告訴人與被告以何種名義稱呼（流水帳、分類帳及銷貨成本帳，見原審卷三第一二七頁至第一二八頁），爰依上開商業會計法之相關規定及最高法院七十八年台上字第一六八二號判決之見解，均非商業會計法所規定之帳簿。況依鑑定人王正吉會計師所證，亦認被告提出為告訴人所稱更改之之帳冊，因無原始憑證，非商業會計法之帳簿，充其量只是「備忘錄」（本院前審卷一第六七頁）。另證人即財政部北區國稅局桃園縣分
局審查課長張麗欽於原審證稱：「（扣案證物，是否為商業登記法上之帳冊？）不是」，且證稱告訴人所提者僅為內部個人明細帳，並非會計法上之帳冊等語（原審卷一第一八九頁）。更確認告訴人所提出告訴之所稱帳簿，應非商業會計法所規定之帳簿，是被告二人縱有告訴人所稱之加以更改，亦因所更改者非商業登計法之帳簿，而與商業會計法第六十六條規定：「商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者」之構成要件不相當。
㈢、證人彭賢茂會計師雖於原審證稱：「（日記簿、銷貨簿是否商業會計法之帳冊？）算是，七八至八十年乙○○之帳冊是屬明細帳冊，也是商業會計法之帳冊，另外一本流水帳並非商業會計法之帳冊」、「（如果有流水帳中另抄出登記在另本帳冊中計算成本之帳冊，是否商業會計法之帳冊？）不算」（原審卷三第一五三頁），然該筆錄並未記載原審於訊問時，曾提示有關帳簿，是證人所稱之帳簿究屬何指（被告之選任辯護人曾具狀聲請訊問鑑定人黃萬益會計師，要求提示楊建華所製作以鉛筆謄寫之「銷貨簿」及以原子筆製作之「分類帳」，見原審卷三第一四九頁，彭賢茂會計師為會計師公會推薦，原審卷三第一一三頁），顯不明確，況其所陳與前開事證與證人即財政部北區國稅局桃園縣分局審查課長張麗欽所陳不同，自應以主管該事務之證人張麗欽所陳為準，是彭賢茂所稱，自無從據為被告不利之事證。至於證人張麗欽嗣於原審另次訊問時，就提示之告訴人乙○○八十年帳冊與「日記帳」，雖改稱均係商業會計法之帳冊（原審卷二第一七四頁），而與其在前所稱不同，惟因其對於原審提出告訴人乙○○之七十九年與七十八年之帳冊，陳稱：「因為我不知帳冊內記載，不知是否為商業行為，所以無法認定」，卻對原審所提告訴人之與以上二帳冊相同之八十年帳冊，陳稱是商業會計法之帳冊，足見前後所陳兩歧，其認定標準顯屬模糊，再其所為判斷之依據為「商業行為」之記載，亦非明確，是顯難依其在後之證詞採為被告不利之認定。
㈣、告訴人自偵查起即稱帳簿係被告甲○○一人所製作（成本部分，銷貨部分為會計所登載），被告甲○○亦稱係其所製作（一四二八八頁偵查卷第一００頁反面、第一０五頁），雖告訴人乙○○稱被告二人均有權登記帳簿，然並無證據證明被告丙○○曾登載告訴人主張之帳簿，是被告丙○○顯與告訴人所稱之變更帳簿無涉。
㈤、證人楊建華即華晶公司原會計於原審證稱：「（乙○○是業務員？）是」、「（怎麼記帳？）客戶訂貨我開製造單給倉庫，倉庫再依照我開之製造單來出貨，如果我出貨是乙○○的，我即記載他的出貨簿」、「（銷貨日記簿外有無其他分類帳？）我負責抄寫每個客戶之分類帳」、「（乙○○銷售之物品均是公司出之貨或他自己買的？）有些是他自己買的，我們有訂貨單給倉庫，如果倉庫無出貨單即表示他自己之東西」、「（你如果寫乙○○表示這東西確實不是公司，是乙○○的？）是」、「（當初為何如此記？）我不這麼記會亂掉」、「（你工作期間，乙○○與甲○○之間有無對過帳？）有」、「（有無對此帳冊發生過爭執？）無」、「（他們有無成本帳針對乙○○的？）七十七年至七十九年間，我自銷貨日記帳冊寫過來，成本是由甲○○寫，再由他們對帳」、「（怎麼分別公司之貨或乙○○之貨？）只有公司之東西，才登記在公司之成本帳冊」、「（怎麼出貨？）假如客戶訂貨後，我寫訂貨單到倉庫，何廠長會將東西送過來，訂貨單我再收起來，以便以後核對」（見原審八十六年九月十日訊問筆錄）、「（當初你做帳冊有關乙○○部分，你均有審查過？）是，是乙○○自己出錢叫貨，所以應扣除成本」、「（為何當初這是記乙○○之名字？）之前貨賣給客戶，因為乙○○拿回來修可以用，可以算他的貨」、「（記帳如何區分乙○○與公司之貨？）因為他有一個跑業務的，如果他將舊東西收回來，他會告訴我，我即不寫製造單」、「（怎麼針對乙○○私下貨物確認？）月底叫貨廠商會將帳單寄給我們，我再交給乙○○核對，我將帳單及乙○○進貨日記簿給甲○○對帳，再開支票給進貨廠商」（見原審八十六年十月一日訊問筆錄），依上可知乙○○所出售之貨物，係由會計楊建華記載，然依其所陳，此部分之帳簿，因無原始憑證，亦未由商業負責人或其指定人員簽字或蓋章，憑以記帳，或由商業負責人令經辦及主管該事項之人員，分別或連帶負責證明者，顯與前揭商業會計法規範之帳簿不同。
㈥、綜上，告訴人所稱被告二人更改之帳冊，因非商業會計法所規定之帳冊，且又無證據證明被告丙○○參與其事，自難依告訴人所指，逕認被告二人需負公訴意旨所指違反商業登記法罪嫌。
二、被告二人被訴業務侵占罪部分：經查，告訴人乙○○係擔任華晶公司之業務員，負責代銷華晶公司產品之工作，此為乙○○所自承之事實，其既為華晶公司之員工，且所出售之產品亦為華晶公司所有，並開立華晶公司之統一發票，則其收受之貨款顯應歸屬華晶公司所有，縱被告未將乙○○應得之報酬依約計算後予以交付，亦屬民事上債務不履行之問題，核與侵占罪之須「侵占自己持有他人之物者」無涉。況依雙方約定，乙○○應得之報酬，係以其銷貨總額減成本、減費用、減應補貼稅金、減借支後之餘額計付，惟因該正確之金額如何，乙○○對該銷貨總額部分究否有無透支，雙方均尚有爭執，是縱被告等對應付款項有延不交付等情，亦難認渠等對該筆款項有侵占罪之主觀上犯意。
柒、綜上事證，本案尚未達於通常一般之人均不致有所懷疑，得確信其為真實之程度，而有合理性懷疑之存在，本院無從形成有罪之確信。此外，復查無其他積極證據足資認定被告甲○○、丙○○二人有公訴意旨所指之犯行，既不能證明被告二人犯罪，根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，依法應為被告二人無罪之諭知。原審疏未詳查，遽對被告二人論罪科刑尚有未洽，本件檢察官循告訴人之請求以：「原審以證人彭賢茂會計師之證述認流水帳及成本帳均非商業會計法之帳冊，告訴人採依國稅局見解乃係商業會計法之帳冊，認原審就此見解有誤會，且原審未就告訴人主張被告另涉詐欺部分審酌，亦有未合，又被告惡性重大，被告事後對所作所為並無半點悔意，而原判決僅判處被告一年二月之徒刑，不無輕縱之嫌，令人難以甘服」等語提起上訴，為無理由，被告二人上訴意旨否認犯罪指摘原判決不當，則為有理由，應將原判決撤銷改判，另為被告二人均無罪之諭知。
捌、按刑法第二百十五條之業務上登載不實罪，係以從事業務之人，「明知為不實之事項」，而登載於其業務上作成之文書等為構成要件之一。依被告甲○○供稱，伊在登載乙○○應付華晶公司貨款之成本簿時，係參酌分類帳（即前審勘驗筆錄之甲組帳冊）及流水帳（即乙組帳簿）移載而成，而參諸該分類帳上並無註明「乙○○」等字樣，再該流水帳上雖註明「乙○○」，然其含意如何，亦未附加任何可以證明物品屬乙○○私有之原始憑證或記帳憑證，是被告甲○○在成本簿上仍按乙○○售出之品名、數量，登載其成本，縱告訴人與被告雙方間對於銷貨數量等事項確有認知不同之處，惟亦非得認被告甲○○係基於「明知」，而將不實之事項，登載於其業務上做成之文書，是被告甲○○既無該條罪刑之主觀犯意，亦難遽依該條罪責相繩，附此敘明。
玖、本件既應為無罪之諭知，臺灣桃園地方法院檢察署移送原審併辦之八十七年度偵字第一一九一三號，係告訴人另告訴被告丙○○詐欺與湮滅證據罪嫌，即無從併案審酌，應退回檢察官，另依法處理。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項，判決如主文。
本案經檢察官沈世箴到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十二 日
臺灣高等法院刑事第二十一庭
審判長法 官 葉 騰 瑞
法 官 江 國 華法 官 莊 明 彰右正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 廖 嫣 雯中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日附表一：
┌───┬──────────────┬────────────────┐│ 編號 │ 虛列帳冊項目方式 │致生乙○○損害之金額（新台幣） │├───┼──────────────┼────────────────┤│一 │將八十四年四月銷貨成本帳虛列│增加成本十五萬一千八百元 ││ │該年度四月十六日銷售新力公司│ ││ │成本（漏註記乙○○字樣） │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│二 │將同上成本帳中虛列該年度四月│增加成本二萬四千元 ││ │十七日銷售東武公司成本（漏載│ ││ │乙○○字樣） │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十年八月銷貨本帳中虛列該│增加成本八千八百元 ││三 │年度八月二十日銷售東武公司成│ ││ │本（漏載乙○○字樣） │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十年十月銷貨成本帳虛列該│增加成本二千元 ││四 │年度十月十九日銷售南亞公司成│ ││ │本（退回應不計成本） │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將同上銷貨成本帳虛列該年度十│增加二萬六千元 ││五 │月二十八日銷售成本（七十九年│ ││ │間已扣） │ │└───┴──────────────┴────────────────┘附表二：
┌───┬──────────────┬────────────────┐│ 編號 │ 塗改帳冊方式 │致生乙○○損害之金額（新台幣） │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十年四月銷貨成本帳中四月│增加成本四萬三千七 ││一 │十三日出售予東武公司之「補」│百元 ││ │字塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十年一月流水帳一月十三日│增加成本四萬三千六百元 ││二 │出售予南亞公司之註記「乙○○│ ││ │」塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十二九月銷貨成本帳虛列九│增加三千一百六十元 ││三 │月七日出售予力儂公司成本 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│ │將八十二年六月份銷貨流水帳六│增加成本二萬八千元 ││四 │月五日出貨記載之註記「乙○○│ ││ │」塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│五 │將同上六月五日出貨記載之註記│增加成本三萬三千六百元 ││ │「乙○○十二組」塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│六 │將同上六月八日流水帳記載之註│增加一萬八千元 ││ │記「乙○○」塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│七 │將同上六月二十八日流水帳之註│增加成本一萬八千二百四十元 ││ │記由「乙○○」改為「華晶」 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│八 │將八十二年一月流水帳一月十三│增加成本四萬三千六百元 ││ │日出貨記載之註記「乙○○」塗│ ││ │抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│九 │將八十二年二月流水帳二月三日│增加成本七千元 ││ │出貨記載之註記「乙○○」塗抹│ │├───┼──────────────┼────────────────┤│十 │將八十二年二月六日流水帳出貨│增加成本三萬三千一百三十元 ││ │記載之註記「乙○○」塗抹 │ │├───┼──────────────┼────────────────┤│十一 │將同上二月二十一日流水帳註記│增加五萬元 ││ │「乙○○」塗抹 │ │└───┴──────────────┴────────────────┘附表三：
┌───────────────────────────────────┐│虛列七十八年六月份帳冊成本為六十八萬二千三百六十四元（增加一百組成本）││（原列計為三十六萬五千四百四十四元）使告訴人應得帳款由「二十九萬七千九││百二十八元」變為「負四十萬二千五百六十八元」 │├───────────────────────────────────┤│偽列八十三年四月份銷額為一百四十二萬二千一百零一元（原成本帳載為一百八││十七萬四千三百七十元），使告訴人應得帳款亦減為「負四十三萬零八百十一元││」 │├───────────────────────────────────┤│虛列七十八年九月份帳冊成本為三十五萬零八百五十七元（原為二十八萬九千零││二十元，銷貨額為四十三萬八千二百八十五元（原為五十九萬六千三百八十五元││），使告訴人該月所得減少二十一萬九千九百三十七元 │└───────────────────────────────────┘