臺灣高等法院刑事判決 九十一年度上更(二)字第二四六號
上 訴 人 己○○即 被 告上 訴 人 戊○○即 被 告右上訴人因偽造文書等案件，不服台灣板橋地方法院八十四年度訴字第二七０二號，中華民國八十六年一月六日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署八十四年度偵字第一一二九八號、第一九００九號）提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回更審，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
己○○共同偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
戊○○共同偽造私文書，足以生損害於他人，累犯，處有期徒刑捌月。
偽造之讓渡書（含「丁○○」簽名及印文各壹枚）壹紙，及偽造之「丁○○」印章壹枚，均沒收。
事 實
一、戊○○於民國（下同）七十六年間曾因詐欺罪，經本院判處有期徒刑三年，經減為有期徒刑一年六月，於七十八年六月二十五日假釋期滿執行完畢。己○○係台北縣板橋市○○街○○○巷○○號安利實業社負責人，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，戊○○則實際負責該實業社之經營及營業稅之申報，均為從事業務之人。渠二人明知安利實業社與松清商行、榮煊工程股份有限公司、鎰喆實業有限公司、華其貿易有限公司、鑫詮揚企業有限公司、廣詮企業有限公司、有理實業有限公司、中立砂石行、蓮記營造有限公司等公司行號，並無實際交易行為，二人竟基於意思之聯絡及概括之犯意，為幫助他人逃漏稅捐，自八十二年十二月起至八十三年十月間止，連續多次以安利實業社名義填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票四十一張，銷售額合計新台幣（下同）二千七百八十五萬六千七百十八元，交予上開公司作為各該公司之進項憑證，計幫助該等公司逃漏營業稅一百三十九萬二千八百三十六元（開立時間、買受人商號、買受人統一發票、發票銷售額、稅額參見附表一所示），同時為再報領統一發票，又取得台偉電腦通訊社、鎰喆實業有限公司、倫運企業有限公司、華其貿易有限公司、鑫詮揚企業有限公司、政嘉貿易有限公司、宏昌企業行等公司虛開之不實統一發票三十張（開立時間、銷售人商號、銷售人統一發票、發票銷售額、稅額參見附表二所示），作為安利實業社之進項憑證後，在其業務上所制作之安利實業社台北縣營業人八十三年一月份至十月份銷售額與稅額申報書上，將上開所填製之不實統一發票四十一張，金額共二千七百八十五萬六千七百十八元列為銷售額，所取得不實統一發票共三十張，金額共二千三百六十四萬二千三百元則虛列為進貨成本，另並將上開虛開之四十一張統一發票上不實之買受人，銷售額與稅額登載於其業務上所作成之安利實業社八十二年十二月份至八十三年十月份營業人使用三聯式統一發票明細表上，並持以向台北縣稅捐稽徵處申報，而行使該等業務上登載不實之文書，均足以生損害於稅捐機關稅捐課徵之正確性。二人為脫卸上開行為被發現後之刑責，並基於共同偽造私文書之犯意聯絡，於八十三年底在台北地區，利用不知情之刻印店之成年人，偽刻「丁○○」之印章一枚而偽造其印章，共同偽造安利實業社已於「八十三年一月十五日」轉讓予丁○○之讓渡書，並推由己○○於該讓渡書上偽造「丁○○」之署押，及共同以上開偽造之「丁○○」之印章偽蓋「丁○○」之印文於其上，而偽造該私文書，足以生損害於丁○○本人。
二、案經臺北縣稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署核轉台灣板橋地方法院檢察署檢察官及由該署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告己○○、戊○○均矢口否認有前揭事實之犯行，被告己○○辯稱：我均不知情云云。被告戊○○辯稱：當初我是被我弟弟騙，我不曉得他有弄這麼多發票，我做到八十一年，一個是媽媽，一個是弟弟，法院傳我我就去，安利是在什麼時候過戶到我媽媽的名下，我們都不知道，傳訊之後我才知道，不得已我才承認，我跟我弟弟說，既然傳我，我就去（開庭），我有叫他把丁○○找出來云云，惟查：
(一)被告己○○於檢察官偵查時承認其為安利實業社之負責人，該社係做五金生意，發票係我兒子戊○○開的，讓予丁○○之契約書是我簽的等語（見八十四年度偵字第一一二九八號卷第六頁背面、第十頁背面），其於本院審判時供稱：「（丁○○三個字是否你寫的？）看起來像。」，嗣本院追問伊為何會寫這個名字時，則推說「不知道」（本院九十一年七月二十五日審判筆錄），已足認有自白之意。被告己○○於原審稱原先業務是莊月理負責，莊月理在八十三年三月二十一日因病死亡，之後由戊○○負責業務，他在八十三年底將公司（指安利實業社）轉讓給丁○○，安利實業社都是我兒子在處理（見八十四年度訴字第二七○二號卷第三十三頁背面、第一五一頁背面）。被告戊○○於檢察官偵查時亦承認安利實業社是其在經營（見八十四年度偵字第一一二九八號卷第十頁背面），於原審亦稱讓渡書之己○○之簽名是我簽的（見八十四年度訴字第二七○二號卷第三十八頁背面），復有讓渡予丁○○之讓渡書在卷可證（見八十四年度訴字第二七○二號卷第一百三十八頁）。又關於讓渡書上「丁○○」之簽名，除據己○○自白如前外，經原審令被告己○○當庭書寫之「丁○○」等字，經肉眼核對其筆跡與讓渡書之筆跡，該讓渡書內「丁○○」內之「潘」字左部首僅書寫二點，與己○○書寫的相同，該讓渡書內之「秀珠」二字，與己○○書寫的字形大小、形體、筆劃、字跡等，均與被告己○○所書寫之筆跡相符，又依鑫詮揚企業有限公司之變更登記資料，丁○○有兩個地址，一為台北市○○區○○里○鄰○○街○○○巷○○號（見原審卷第一三八頁讓渡書；本院更㈠卷第一九四、一九九頁），一為板橋市○○街○○巷○○○○號一樓（見上訴卷第五十八、六十頁），除台北市中山區並無丁山里外（本院上訴卷第九十一頁），而互助街即為被告住所附近，被告等虛捏一確實存在之地址並無困難，且經本院函查結果，互助街二十五巷十五之一號一樓未曾有丁○○者設籍，此有台北縣板橋市第二戶政事務所九十一年五月二十日北縣板二戶字第○九一○○○四一九二號函附在本院更㈡卷可稽，復證之被告己○○當庭書寫之筆跡，與鑫詮揚企業有限公司變更登記資料上所謂丁○○親寫之字跡（見上訴卷第五十八頁），兩者相同（潘字都寫二點），益明丁○○係虛擬之人。另該讓渡書內之己○○之三字形體、筆劃、字跡與被告戊○○當庭所書寫之己○○三字之筆跡亦相符。雖被告二人稱平常沒有寫什麼東西，而不願提出其筆跡原本供鑑定，致無法鑑定，且己○○當庭書寫之二次筆跡有表現出變異之情事，有法務部調查局九十年九月十日（九○）陸（二）字第九○一七六二二三號函在卷可稽（本院更㈠卷第一五二頁），惟細觀被告二人當庭書寫之筆跡仍可看出其與上開讓渡書上之筆跡相同之蛛絲馬跡，且與被告二人之前開所述之己○○之簽名是戊○○所簽，丁○○是被告己○○所簽相符。又原審調閱「丁○○」口卡供被告己○○及戊○○指認渠等所稱之「丁○○」其人，被告等均未能舉出受讓該實業社之「丁○○」，復未能提出丁○○之確實年籍、住所以供查證，雖公訴人曾將丁○○提起公訴，惟因未能查明確實之人，而經原審判決公訴不受理，有八十五年度易字第一七八六號判決可稽。且據台北市中山區戶政事務所函稱：丁○○Z000000000、Z000000000號國民身分證影本，八十年六月六○○○區○○里○鄰○○街○○○巷○○號無丁○○設籍資料，無從核發潘君國民身分證。且依該身分證上記載本區並無里名「丁山里」，統一號碼Z000000000號不合邏輯，不可能以該所機器輸入製成，此有該所八十六年十月四日北巿中戶二字第八六六一七四三０００號簡便行文表一份在卷可稽（本院上訴卷第九十一頁），是上開身分證影本非該所製發，堪以認定。又安利實業社遲至八十三年十月間止均未辦理變更負責人登記等情，為被告等所自承（本院上訴卷第四十頁），苟如被告所稱該實業社自八十三年一月間起即轉讓與丁○○，被告己○○、戊○○等人，將該實業社讓與丁○○時起，即非該實業社之負責人，豈有未加催促受讓人丁○○辦理變更負責人名義登記，俾使辦理該公司之對外營業項目、報稅資料等，而任令他人以自己名義對外營業及報稅之理，足見該張讓渡書確係被告二人所偽造無訛，該讓渡書既為被告二人所偽造，則「丁○○」之印章，自為被告二人利用不知情之刻印店之成年人員所偽刻。
(二)再被告所經營之安利實業社無進銷貨之事實，開立不實統一發票予他人等情，有台北縣稅捐稽徵處八十四年六月十五日八四北縣稅聯字第四九二八一號函、營利事業統一發證設立變更登記申請書、讓渡書各一紙及台北縣營業人銷售額與稅額申報書七紙、專案申請調檔統一發票查核清單六紙、營業人使用三聯式統一發票影本七十張附卷為憑（偵字第一三五一五號卷第一至四、七至二十七頁；原審卷第二一八至二四九頁），復經證人即台北縣稅捐稽徵處稅務員蘇宛華，於原審到庭證述屬實（原審卷第一八五頁背面至第一八六頁），且被告己○○係自八十二年四月五日起擔任安利實業社之負責人，該實業社營業項目為各種五金零件零售買賣及塑膠原料及製品買賣等情，亦有營利事業統一發證設立變更登記申請書一份附卷可按（偵字第一三五一五號卷第二頁），而上開以安利實業社名義填製交付予松清商行等公司行號之會計憑證統一發票（偵字第一三五一五號卷第二十至二十七頁；原審卷第二一八至二四九頁），其上分別記載該實業社出售之貨品包括碎石機、粉碎機、發電機、鐵板、鋼板、磨石機、輸送帶、挖土機、中砂及土方等物品，俱與該實業社之營業項目不合，顯見安利實業社與上開松清商行等公司行號間確無實際之交易行為，至為灼然。
(三)又查安利實業社自八十二年十二月間起，即已開立統一發票交付予鑫詮揚企業有限公司、蓮記營造有限公司等公司行號，有上開統一發票可證，衡諸常情，統一發票係買受人購買貨物同時，由出賣人所開具交付買受人作為購貨之會計憑證，被告戊○○亦曾坦承其經營該實業社業務至八十二年底（實際上不只到該年底）為止等語（本院上訴卷第一三五頁背面），是被告等明知與松清商行等公司並無實際交易行為，猶開立不實之統一發票予松清商行、榮工程股份有限公司、鎰喆實業有限公司、華其貿易有限公司、鑫詮揚企業有限公司、廣詮企業有限公司、有理實業有限公司、中立砂石行、蓮記營造有限公司，益徵渠等確自八十二年十二月底起即虛開不實之統一發票，而幫助他人逃漏稅捐至明。
(四)證人陳婁秋雖稱：蓮記營造有限公司承包榮工處木柵隧道工程，轉包予安利實業社，安利實業社又曾向蓮記營造有限公司請款云云（原審卷一八四頁），惟查，安利實業社開給蓮記營造有限公司之統一發票，本係不實已如前述，則安利實業社向蓮記營造有限公司請款云云，自亦不實，況被告等於本院訊問時均稱：安利實業社並無承包榮工處木柵隧道工程，及未施工等語（本院九十一年五月十三日訊問筆錄），益證前開證人之證詞不可採。又丁○○除受讓安利實業社外，雖尚受讓戊○○之鑫詮揚企業有限公司，且鑫詮揚企業有限公司有股東多人（丙○○、甲○○、石日和、乙○○），有公司章程修正條文對照表可稽（本院更㈠卷第
一九七、一九九頁），惟經本院多次按址傳喚，若非查無此人，即係寄存送達，均無從傳喚到庭證述，亦無從認定前揭公司轉讓屬實。然無論彼等是否到庭，既無妨於丁○○係被告等虛構之事實，應無再行傳喚之必要。
(五)又被告己○○於檢察官偵查時，稱發票係我媳婦莊月裡及我兒子戊○○二人開的等語（偵字第一一二九八號卷第六頁背面至第七頁），被告戊○○於檢察官偵查時，亦稱：安利實業社係其與其太太莊月裡二人經營等語（偵字第一一二九八號卷第十頁背面），惟查莊月理已於八十三年三月二十一日死亡，有其戶籍謄本在卷可憑（見八十四年度偵字第一一二九八號卷第十四頁），致無從傳訊其調查，且被告戊○○於原審具狀稱被告之妻莊月裡因胃癌於八十二年九月中開刀，嗣後病情並無好轉，同年十二月病情持續惡化，危在旦夕，於八十三年三月間不幸死亡等語（原審卷第一六一頁背面至第一六二頁），被告戊○○於原審亦稱沒有證據證明發票係其太太莊月裡所開立，且原審問發票都是何人開立？被告戊○○亦稱都是我等語（見八十四年度訴字第二七○二號卷第一五一頁背面、第一九一頁背面），是尚無積極事證足認莊月裡有參與其事之情，故不認其有共犯之事。又被告提出另案之鑫揚企業有限公司之移轉，因被告戊○○之罪證不足，經檢察官為不起訴處分之台灣板橋地方法院檢察署八十四年度偵字第一九一五二號不起訴處分書（本院上訴卷第三十六、三十七頁），惟查該不起訴處分書係就該另案認被告戊○○之所為之個案罪證不足而不起訴，尚難以該個案之不起訴處分拘束本案，是該不起訴處分書，尚難為被告有利之認定。被告戊○○於本院突然又稱本件係其弟弟所為，但不知其住址，或稱其在國外等（本院更㈠卷第一七二、一七
三、一八一至一八三頁），惟查被告戊○○所述其弟弟所為，並無積極之事證可資證明，所述自無可採。被告二人前開之所辯，顯係事後圖卸之詞，均不足採，本件事證明確，被告二人之犯行均堪認定。被告己○○請求傳訊吳文惠、林培清、張必其、松清商行、榮煊工程股份有限公司、鎰喆實業有限公司、華其貿易有限公司、廣詮企業有限公司、有理實業有限公司、中立砂石行、蓮記營造有限公司等相關人員，因本件事證已明，核無必要，併此敘明。
二、被告己○○與戊○○虛開不實之會計憑證統一發票，交與其他納稅義務人，幫助他人逃漏稅捐，並將其所開立之不實統一發票登載於其業務上作成之統一發票明細表上，且於其業務上所作成之營業人銷售額與稅額申報書上，將所開立不實統一發票金額列為銷售額，將所取得之不實統一發票虛列為進項成本後，持以行使向稅捐稽徵處申報，以虛構經營公司業務之事實，其目的在循環申領新統一發票幫助其他納稅義務人逃漏稅捐，並以此牟利。核其等所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；其等偽造讓渡書部分，自足生損害於丁○○，係犯刑法第二百十條之偽造私文書罪。按商業會計法第六十六條業於八十四年五月十九日修正公布（修正後係同法第七十一條），是行為人行為後法律有變更，依刑法第二條第一項但書之規定，比較新舊法結果，應適用有利於被告之修正前之商業會計法第六十六條第一款處罰。又被告虛開不實之會計憑證統一發票交與其他納稅義務人部分，按商業會計法第六十六條第一款以明知不實事項而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年台上字第一一號判決參照），是就該部分不另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告利用不知情之刻印店之成年人員偽造「丁○○」之印章一枚為間接正犯，被告等偽造丁○○之署押、印章及偽蓋丁○○之印文為其等偽造私文書之階段行為，不另論罪。被告等於業務上登載不實文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，亦不另論罪。被告己○○與戊○○彼此間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告等多次填製不實會計憑證，多次幫助納稅義務人逃漏稅捐，及多次行使業務上登載不實文書之犯行，時間均緊接、犯罪構成要件相同，各顯係基於概括犯意所為，應分別依連續犯之規定，論以一罪，並各加重其刑。又公訴人雖漏未就被告等以虛開不實之會計憑證統一發票交付其他納稅義務人，將之登載於其業務上作成之統一發票明細表上，並將其取得上開不實之統一發票，併同記載於其業務上所作成之營業人銷售額與稅額申報書上，持以向稅捐稽徵處申報部分之犯行提起公訴，惟與起訴部分有方法、結果之牽連關係，本院自得併予審酌。又被告虛開不實之會計憑證統一發票交與其他納稅義務人，幫助他人逃漏稅捐，並將其所開立之不實統一發票登載於其業務上作成之統一發票明細表上，且於其業務上所作成之營業人銷售額與稅額申報書上，將所開立不實統一發票金額列為銷售額，將所取得之不實統一發票虛列為進項成本後，持以行使向稅捐稽徵處申報，且為脫卸上開行為被發現後之刑責，基於共同偽造私文書之犯意聯絡，而偽造讓渡書以偽造私文書等所犯上開各罪間，有方法結果之牽連關係，自應從一較重之偽造私文書罪處斷。查被告戊○○於七十六年間曾因詐欺罪，經本院判處有期徒刑三年，經減為有期徒刑一年六月，於七十八年六月二十五日假釋期滿執行完畢，有台灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表一紙為憑，未滿五年內再犯有期徒刑以上之本罪，係累犯，應依法遞加重其刑。再被告己○○行為後，刑法第四十一條之規定，業經於九十年一月四日修正，並經總統於九十年一月十日公布，依法於00年0月00日生效，而修正後之刑法第四十一條第一項之規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元（業據罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日）以下折算一日，易科罰金，但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」，此項修正有利於被告己○○，依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之新法。公訴意旨另以被告己○○與戊○○共同基於逃漏稅捐之概括犯意，明知安利實業社並無進貨事實，竟自八十二年十二月起至八十三
年十月間止，自台偉電腦通訊社、鎰吉實業有限公司、倫運企業有限公司、華其貿易有限公司、鑫詮揚企業有限公司、政嘉貿易有限公司、宏昌企業行等公司行號取得不實之統一發票三十張，作為進貨憑證，持向台北縣稅捐稽徵處申報扣抵營業稅款共計一百十八萬二千一百十五元，因認被告等涉有稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之以不正方法逃漏稅捐罪等一節。按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依法課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物，提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務，原營業稅法（新法為加值型及非加值型營業稅法）第一條、第三條第一項、第二項分別定有明文。本件訊據被告等堅決否認有何逃漏稅情事等，查安利實業社自八十三年一月間起至同年十月間止所取得公司行號之統一發票三十張，因安利實業社取得之發票係由台北縣稅捐稽徵處執行「北昌專案」列案查緝之無進銷貨事實之虛設公司行號所開立，此有台北縣稅捐稽徵處八十五年四月十日八五北縣稅聯字第九四三二三號函一份在卷可憑（原審卷第一一六、一一七頁），是安利實業社與開立發票之台偉電腦通訊社等各公司間，並無銷售貨物或勞務之營業行為，是其向稅捐機關提出銷售額與稅額申報書時，雖虛列進貨成本，揆諸前開說明，尚不能課徵營業稅，故安利實業社本身應無逃漏稅捐之情事，從而亦無處罰負責人被告之必要，惟公訴人認此部分與前揭論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪之關係，故此部分不另為無罪之諭知。
三、原審據以論罪科刑，固非無見，惟查刑法第二百十條之偽造私文書罪，其法定刑為五年以下有期徒刑，而違反修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，其法定刑為五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金，比較結果前者刑度較重，依牽連關係從一重處斷結果應適用前者處斷，乃原判決卻適用後者論處，尚有未洽。被告上訴意旨否認犯罪，固無可取。惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告等之素行，及幫助他人逃漏稅捐，嚴重影響國家稅收，甚而偽造私文書圖卸罪責，及其等犯罪之動機、目的、手段、所生危害、犯罪後並無悔意之態度等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑，以資懲儆。另偽造之讓渡書為被告所有，供犯罪所用之物，應依法宣告沒收，讓渡書上偽造之「丁○○」署押乙枚及「丁○○」印文乙個，係偽造讓渡書之一部分，無庸另行宣告沒收，而偽造之「丁○○」印章一枚，雖未扣案，然亦不能證明已經滅失，仍應依法宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法十一條前段、第二條第一項、第二十八條、第二百十條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條，第四十七條、第四十一條第一項、第二百十九條、第三十八條第一項第二款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官覃正祥到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
臺灣高等法院刑事第九庭
審判長法 官 李 文 成
法 官 周 盈 文法 官 官 有 明右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 林 蓓 瑜中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第六十六條第一款商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科一千元以下罰金。執行業務之律師或會計師犯前項之罪者，加重其刑至二分之１。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。