臺灣高等法院刑事判決 九十一年度上訴字第三一О一號
上 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○右上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院九十一年度訴字第二二一號，中華民國九十一年九月十九日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十九年度偵字第一一一一四號、九十年度偵字第一四一六四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
理 由
壹、公訴要旨
一、公訴事實：㈠共同被告李有明（經台灣台北地方法院通緝中）係設於台北市○○區○○○路○段○○號二樓新世外桃源歌唱城實際負責人，共同被告陳永智（經台灣台北地方法院通緝中）係登記負責人，該店自民國八十五年七月間開始營業，於八十六年六月間，更名為巴黎之夜歌唱城，並將登記負責人變更為被告甲○○，且在原址繼續營業至八十七年一月間。被告李有明、陳永智、甲○○三人自八十五年七月八日起，以劉昭文名義，向黃桂雄、黃建隆及黃建輝三人承租台北市○○區○○○路○段○○號二樓房屋，作為新世外桃源歌唱城或巴黎之夜歌唱城營業場所，雙方約定租賃契約期間自八十五年七月八日起至九十年七月七日止，每月租金為新台幣（以下同）十萬元。於八十六年一月間，黃建隆、黃桂雄及黃建輝三人與共同被告李有明、陳永智及被告甲○○三人商議，約定共同被告李有明、陳永智及被告甲○○三人須開立扣繳憑單與黃建隆、黃桂雄及黃建輝三人，作為黃建隆、黃桂雄及黃建輝三人申報個人綜合所得稅租金所得之用。詎共同被告李有明、陳永智及被告甲○○三人均為扣繳義務人，自八十六年一月起每月給付租金時，預扣百分之十稅款即一萬元作為扣繳稅款，即自八十六年一月起，黃建隆、黃桂雄及黃建輝三人每月實際僅向共同被告李有明、陳永智及被告甲○○三人收取租金九萬元。共同被告李有明、陳永智及被告甲○○三人先後基於概括之犯意，既已按月代扣百分之十稅款即一萬元，竟不依所得稅法第九十二條規定，於每月十日前將上月內所扣之稅款向國庫繳清，而自八十六年一月起，至八十六年五月止，以新世外桃源歌唱城登記負責人陳永智名義，開立黃桂雄及黃建隆二人之扣繳憑單，將原為五萬元之已扣繳稅額，填載為零元。又自八十六年六月起，至八十六年十二月止，以巴黎之夜歌唱城登記負責人甲○○名義，開立黃桂雄及黃建隆二人之扣繳憑單，將原為七萬元之已扣繳稅額，填載為零元，將總計為十二萬元之已扣繳稅額予以侵占入己。㈡被告甲○○係設於基隆市○○路○○號九樓歡喜之夜視聽歌唱行負責人，明知楊忠穎於八十七年九月至十二月間，均未在歡喜之夜視聽歌唱行工作及支薪，竟於八十八年初，製作楊忠穎八十七年度各類所得扣繳暨免稅扣繳憑單，逃漏八十七年度歡喜之夜視聽歌唱行營利事業所得稅。
二、公訴法條：就公訴事實㈠部分，被告係犯稅捐稽徵法第四十二條第二項之扣繳義務人侵占已扣繳稅捐罪；就公訴事實㈡部分，被告係犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪。
三、公訴證據：㈠共同被告李有明於法務部調查局台北市調查處（下稱市調處）之供述。㈡證人即出租人黃建隆之證詞。㈢上開房屋租賃契約書、台北市暨台北縣租賃契約書總表、黃桂雄之合作金庫代收票據憑摺、黃建隆之合作金庫代收票據憑摺、納稅人分別為黃桂雄及黃建隆之財政部台北市國稅局八十六年度綜合所得稅核定通知單、新世外桃源歌唱城及巴黎之夜歌唱城之營利事業稅稅籍資料查詢表、巴黎之夜歌唱城之營利事業統一發證設立登記申請書影本、支票登記簿影本、八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本、八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單原本、八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本、財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所北區國稅中和徵第00000000號函、財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所八十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書及財政部台灣省北區國稅局八十七年度綜合所得稅核定通知書。
貳、上訴要旨
一、被告於原法院審理時自承：伊有擔任巴黎之夜歌唱城及歡喜之夜視聽歌唱城人頭負責人，並有領到酬勞；證人楊忠穎證述：伊僅於八十七年下半年在歡喜之夜視聽歌唱行工作一個月，並未領到底薪，亦未拿到扣繳憑單，有看過被告一次；證人紀仲謙證稱：被告係歡喜之夜視聽歌唱行負責人，平時會到店裡看看，碰到警察臨檢而被告在場，由被告簽名。據伊所知，被告有領取車馬費，要僱用員工，會請被告面試一下各等語。
二、證人黃建隆雖證稱：伊未見過被告，租金並非被告交付；證人劉昭文證述：李有明是老板，僱用人頭擔任負責人，人頭領有酬勞，不負責業務；證人陳逸婷證述：於陪同被告到稅捐機關說明時，有聽被告對稅務員說其並非實際負責人，不瞭解稅務。伊為歡喜之夜視聽歌唱行記帳期間，費用係由紀仲謙支付各等語。惟租賃契約係於八十五年間簽訂，被告當時並非新世外桃源歌唱城負責人，證人黃建隆自然未見過被告。另外給付租金不一定由負責人親自所為，證人黃建隆之證詞，不足以判斷被告是否擔任負責人。又證人劉昭文並非巴黎之夜歌唱城或歡喜之夜視聽歌唱行老板或員工，豈能知悉實際運作情形，所為證詞無足憑信。再被告雖曾在稅捐機關澄清其非實際負責人，惟係被告未肯負擔龐大稅捐所為矯飾言語，且記帳費用亦無庸由負責人親自支付，證人陳逸婷未在歡喜之夜視聽歌唱行工作，亦無從瞭解其經營狀況，所為證言不足採為有利於被告之證明。
參、被告之辯解
一、被告係退伍榮民，看報紙去應徵擔任巴黎之夜歌唱城及歡喜之夜視聽歌唱行人頭負責人，未負責業務，不清楚房屋租賃及稅務處理情形。
二、被告有時候會到店裡看一下，碰到臨檢簽個名，但不瞭解經營情形。
肆、本院之判斷
一、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年台上字第八六號判例參照）。且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院七十六年台上字第四九八六號判例參照）。
二、次按稅捐稽徵法第四十七條第一項第三款規定本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人處徒刑之規定，於商業登記法規定之商業負責人適用之。而稅捐稽徵法第四十一條之犯罪主體係納稅義務人；同法第四十二條第二項則為代徵人或扣繳義務人。營利事業所得稅納稅義務人依所得稅法第三條第一項規定為該營利事業；營利事業給付租金所得之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，為該營利事業負責人。又商業登記法第九條規定本法所稱商業負責人，在獨資組織者為出資人或其法定代理人，合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。可知獨資營利事業之出資人或合夥營利事業之執行業務合夥人，或其經理人，方得依稅捐稽徵法第四十七條第一項第三款規定，適用同法第四十一條、第四十二條第二項關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人處徒刑之規定，加以處罰。
三、再按稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第八條第一項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第二項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第四十七條第一款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹認係「登記之負責人」，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第四十五、五十六、一百零八、一百九十二、二百零八條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意（最高法院八十六年度台上字第二五七０號判決參照）。此於稅捐稽徵法第四十七條第三款規定商業登記法規定商業負責人適用稅捐稽徵法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑規定之情形，亦應為同一之解釋。即商業登記法規定之商業負責人有實際執行業務者，始可作為代罰之對象。
四、巴黎之夜歌唱城（下稱「巴黎之夜」）部分：㈠經查，「巴黎之夜」係依法申請營利事業登記以課徵稅捐之營利事業，有「巴
黎之夜」營利事業登記資料在卷可稽（見原審卷第一九六至二一０頁），足認其為所得稅法所稱營利事業無訛。依前開說明，「巴黎之夜」給付租金所得之扣繳義務人為「巴黎之夜」之負責人，依上開說明，「巴黎之夜」如為獨資，其獨資出資人，如為合夥，其執行業務合夥人，或其經理人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款規定，得適用同法第四十二條第二項規定處以徒刑，合先敘明。
㈡次查，共同被告李有明於偵查中僅於市調處訊問時供稱：一代系列酒店（包括
「巴黎之夜」及其前身新世外桃源歌唱城）都是伊負責經營，伊可以代表一代系列酒店等三十四家公司行號辦理漏稅認證事宜。漏稅金額伊願意補稅及接受裁罰。就伊記憶所及，支票登記簿記載支付之租金，有些有依規定扣繳並報繳稅捐單位，且有製作扣繳憑單交與出租人，有些則沒有，但實際情形伊已記不清楚等語（見偵字第一一一一四號卷第五至十五頁），並未指明被告與一代系列酒店逃漏稅有何相關，就酒店有無依規定扣繳並報繳稅捐單位，則語焉不詳，未明確提及「巴黎之夜」營業處所租金究竟有無依規定扣繳並報繳稅捐單位，遑論與被告有何關係。而經本院詳閱卷證，公訴人於偵查中並未傳訊共同被告李有明，則公訴意旨所指共同被告李有明於偵查中坦承扣繳「巴黎之夜」租金後，未予報繳，予以侵吞等情，即有誤會。而共同被告李有明經原法院傳拘無著，於九十一年七月十日通緝，有通緝書在卷可稽（見原審卷第二二三頁），原法院及本院均無法訊問共同被告李有明查明詳情，附此敘明。至於證人即「巴黎之夜」營業處所出租人黃建隆於市調處僅證述：承租人自八十六年一月起每月扣繳租金一萬元等情（見偵字第一一一一四號卷第二六至二八頁），並未指明被告與扣繳租金後未報繳稅捐機關有何關連。又公訴人所舉支票登記簿、扣繳憑單等書證僅足以證明被告擔任「巴黎之夜」負責人申請營利事業登記，不能據以認定被告確實有出資經營「巴黎之夜」，或擔任執行業務合夥人，或經理人。
㈢又查，證人即出面向黃建隆等人承租台北市○○○路○段○○號二樓房屋，作
為巴黎之夜業務處所使用之劉昭文證稱：伊是李有明之特別助理，從八十四年一直作到八十七年十二月，伊知道李有明有在民權東路租房子開設一代系列酒店，台北市○○○路○段○○號二樓房屋租賃事宜是由伊接洽簽約，李有明所開設之ＫＴＶ都是請人頭當負責人，人頭負責人在警察臨檢時有時必需到場，但不用負責業務，伊有印象被告也是李有明所用之人頭等語（見原審卷第一八０至一八三頁），已指明被告係共同被告李有明僱用充當「巴黎之夜」人頭負責人。又證人黃建隆於原法院證稱：伊係將房屋出租給劉昭文，租金是開支票支付，伊不認識被告，未向被告收過租金等語（見原審卷第一一一至一一三頁），不能以之證明被告確實有出資經營「巴黎之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
㈣再查，被告雖自承擔任「巴黎之夜」人頭負責人，每月領取報酬二萬元等情，
惟如係出資經營，應係分配利潤，而非領取區區每月二萬元酬勞。如擔任經理人，每月薪資當不止二萬元。反之，如單純擔任人頭，每月領取報酬二萬元，則合於事理。是以被告每月領取酬勞二萬元，尚不能據以認定被告確實有出資經營「巴黎之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
五、歡喜之夜視聽歌唱行（下稱「歡喜之夜」）部分：㈠經查，「歡喜之夜」係依法申請營利事業登記以課徵稅捐之營利事業，有「歡
喜之夜」營利事業登記資料在卷可稽（見原審卷第一四四至一七四頁），足認其為所得稅法所稱營利事業無訛。依前開說明，「歡喜之夜」之納稅義務人為該營利事業，依上開說明，「歡喜之夜」如為獨資，其獨資出資人，如為合夥，其執行業務合夥人，或其經理人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款規定，得適用同法第四十一條規定處以徒刑，合先敘明。
㈡次查，共同被告李有明於偵查中僅於市調處訊問時供稱：一代系列酒店（包括
「巴黎之夜」及其前身新世外桃源歌唱城）都是伊負責經營，伊可以代表一代系列酒店等三十四家公司行號辦理漏稅認證事宜。漏稅金額伊願意補稅及接受裁罰。就伊記憶所及，支票登記簿記載支付之租金，有些有依規定扣繳並報繳稅捐單位，且有製作扣繳憑單交與出租人，有些則沒有，但實際情形伊已記不清楚等語（見偵字第一一一一四號卷第五至十五頁），並無一言及於製作不實之楊忠穎八十七年度各類所得扣繳暨免稅扣繳憑單，逃漏八十七年度「歡喜之夜」營利事業所得稅事宜，遑論與被告有何關係。而經本院詳閱卷證，公訴人於偵查中並未傳訊共同被告李有明，則公訴意旨所指共同被告李有明於偵查中坦承上情，即有誤會。而共同被告李有明經原法院傳拘無著，於九十一年七月十日通緝，有通緝書在卷可稽（見原審卷第二二三頁），原法院及本院均無法訊問共同被告李有明查明詳情，附此敘明。至於公訴人所舉扣繳憑單及綜合所得稅核定稅額繳款書等書證，僅足以證明「歡喜之夜」有逃漏營利事業所得稅之事實，尚不能證明被告有出資經營「歡喜之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
㈢又查，經原法院向基隆市政府調取「歡喜之夜」設立登記案卷，發現設立登記
係由陳逸婷代辦，且基隆市政府於八十七年九月三十日前往「歡喜之夜」會勘時，「歡喜之夜」係由紀仲謙其人代表參與，有登記案卷影本在卷可按（見原審卷第一四四至一七七頁）。證人陳逸婷證稱：伊有辦理「歡喜之夜」登記事宜，是紀仲謙陪甲○○到伊任職之會計事務所委託辦理，是紀仲謙表示「歡喜之夜」要變更負責人為甲○○。伊那時看甲○○好像中風，伊有帶甲○○到稅捐處辦理變更登記。就伊所知，紀仲謙本來是「歡喜之夜」員工，在「歡喜之夜」辦理變更登記由甲○○擔任負責人後，伊任職之事務所就幫忙記帳。之後「歡喜之夜」經營不太穩定，連稅金都繳不出來，伊還先後兩次陪甲○○去稅捐稽徵處說明。在稅捐稽徵處，伊有聽到甲○○跟稅務員說他根本不是實際負責人，而且所有稅務他都不清楚。在受委託為「歡喜之夜」記帳期間，伊都是跟紀仲謙接洽，沒有跟被告接洽過。伊去「歡喜之夜」現場收、送統一發票都只有看到紀仲謙，是紀仲謙支付記帳報酬。楊忠穎八十七年度任職「歡喜之夜」領取薪資之扣繳憑單係業主提供資料，由伊任職之事務所所作等語（見原審卷第二三五至二三九頁）。又證人紀仲謙證述：伊有參與「歡喜之夜」會勘，因伊是店長，老板是李有明。伊本來於李有明在台北所經營酒店服務，李有明把將伊職到基隆「歡喜之夜」擔任店長。「歡喜之夜」登記負責人是甲○○，就伊所知甲○○有領車馬費，應該未參與實際經營，實際負責人應該是李有明。伊在這家店當店長有一、二年時間，甲○○有時候會來店裡看一看，有時候警察來臨檢如果甲○○在，就由他簽名，甲○○如果不在，就由伊簽名。會計事務所事務係與伊接洽，依照酒店正常作業，楊忠穎資料應該是由伊這邊拿出去，但酒店流動性太高，所以楊忠穎有無在「歡喜之夜」工作過，工作多久，為何八十七年度扣繳憑單記載領取十七萬五千元，伊也不太清楚等語（見原審卷第二三七至二四０頁），均不能證明被告確實有出資經營「歡喜之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
㈣再查，證人楊忠穎於原法院審理固證述：伊僅於八十七年下半年在歡喜之夜視
聽歌唱行工作一個月，並未領到底薪，亦未拿到扣繳憑單，有看過被告一次等語。被告既領取報酬擔任「歡喜之夜」人頭負責人，其曾到過「歡喜之夜」，事屬尋常，上開證言僅足以證明「歡喜之夜」有逃漏營利事業所得稅之事實，尚不足以證明被告確實有出資經營「歡喜之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
㈤復查，被告雖自承擔任「歡喜之夜」人頭負責人，每月領取報酬一萬五千元等
情。另證人紀仲謙證述被告有時會到店裡看一看，有時候警察來臨檢如果甲○○在，就由他簽名，甲○○如果不在，就由伊簽名。有時僱用員工，也會請甲○○面試等語。惟如係出資經營，應係分配利潤，而非領取區區每月一萬五千元酬勞。如擔任經理人，每月薪資當不止二萬元。反之，如擔任人頭，每月領取報酬一萬五千元，則合於事理。又被告既然擔任人頭，出面應付警察臨檢，為其分內之事。被告苟於僱用員工時看一下，既另有店長紀仲謙負責其事，被告並非決定之人，均不能據以認定被告確實有出資經營「歡喜之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人。
六、綜上所述，公訴人公訴及上訴意旨所舉事證，均不足以使本院形成被告確實有出資經營「巴黎之夜」、「歡喜之夜」，或擔任執行業務合夥人，或擔任經理人之確信。此外，本院復查無其他積極事證足資證明被告有公訴意旨所指犯行。揆諸首揭說明，原判決以不能證明被告犯罪為由，諭知無罪之判決，並無不合。公訴人上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不當，提起上訴，為無理由，應予駁回。
伍、適用之法律刑事訴訟法第三百六十八條。
本案經檢察官鄭富銘到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
臺灣高等法院刑事第二十庭
審判長法 官 葉 麗 霞
法 官 陳 孟 瑩法 官 李 錦 樑右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 郭 台 發中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二 日