臺灣高等法院刑事判決 九十三年度上訴字第一三八八號
上 訴 人即 被 告 乙○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院九十二年度訴字第二○○二號，中華民國九十三年四月二十七日第一審判決（起訴案號：九十二年度偵字第一三一六八號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷。
乙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。新泓實業有限公司民國八十九年十一月十五日轉帳傳票上偽造「甲○○」之署押一枚沒收。
事 實
一、乙○○係新泓實業有限公司（下稱新泓公司）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，明知新泓公司職員甲○○於民國八十九年間，在新泓公司任職時，並未因承辦「戀戀北投」投資案而自新泓公司取得新臺幣（下同）二十萬元佣金，竟於民國八十九年十一月十五日，指示不知情新泓公司會計薛雲霞將甲○○領有二十萬元佣金之不實事項，填製於屬於會計憑證之轉帳傳票上，並盜蓋用甲○○留存供作領取薪資使用之印章印文及偽造甲○○之署押各乙枚於其上，做為甲○○業已領訖上開款項之證明。嗣因新泓公司九十年間持該轉帳傳票向財政部稅捐稽徵機關申報八十九年度所得稅，使其營業成本增加，營利所得減少，甲○○並因此接獲國稅局繳稅通知單而向警方檢舉，始行查獲。
二、案經甲○○訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分：
一、訊據被告乙○○對於其係新泓公司負責人，且其有於八十九年十一月十五日指示不知情之新泓公司會計人員，將告訴人甲○○領有二十萬元之佣金此事項，填製於屬於會計憑證之轉帳傳票上之事實固坦承不諱，惟矢口否認有何違反商業會計法之行為，於原審中辯稱：告訴人確實有領取該二十萬元之佣金，所以該轉帳傳票上之填載，並非不實事項云云。復於本院審理中辯稱：伊確實有支付二十萬元之傭金給告訴人他們三位合夥人，證人李鐵三說他收取二十萬元，但他跟告訴人是一夥的，伊認定是由告訴人去找他們合夥，所以伊才支付給他的。伊是委託告訴人幫忙集資才把票開到他的身上，裡面有一筆二百萬元的傳票告訴人他確實有經手，公司確實有付錢，所以算作傭金記載並沒有錯云云。
二、經查：
（一）本件告訴人於八十九年間任職於新泓公司之際，每月除業績獎金之外，原則上僅領取四萬五千元之薪水，告訴人並未於八十九年十一月十五日前後，領取新泓公司所給付之二十萬元佣金等情，業據證人即告訴人證述明確（見偵查卷第四十一頁、原審卷第五十一頁至五十六頁）。而被告固提出發票人為被告，發票日分為八十九年十一月十五日、同年十二月十五日，支票號碼為ＵＡ0000000號、ＵＡ0000000號，面額各為十萬元之支票二張（見偵卷第七十頁至第七十一頁），欲證明其確實有支付二十萬元之佣金予告訴人之事實，惟該二張支票之金額，係被告以個人名義支付予單純投資新泓公司「戀戀北投」案件投資人李鐵三及陳國隆二人，以供作投資利潤之用，與告訴人甲○○並無任何關連，告訴人亦未收受該筆款項，且告訴人雖有為被告居中介紹投資人李鐵三參與「戀戀北投」案之投資，惟其間關於投資利潤款項之支票均未曾透過告訴人經手轉交等情，已經證人李鐵三、陳國隆於原審審理中證述明確（見原審卷第五十九頁至七十四頁），可見被告所稱支付二十萬元部分，應係支付予投資人李鐵三及陳國隆之投資利潤，並非支付予告訴人供作其佣金之用至明。是被告所辯確實有支付二十萬元之傭金給告訴人供作他們三位合夥人投資利潤云云，顯與事實不符，洵非可採。
（二）又查本件被告係新泓公司負責人，而告訴人曾於八十九年間任職於新泓公司，被告確實有指示不知情之新泓公司會計薛雲霞，於八十九年十一月十五日將甲○○領有二十萬元佣金之事項，填製於屬於會計憑證之轉帳傳票上，使薛雲霞因誤認新泓公司確有支付上開款項，而蓋用甲○○留存公司之印章印文及偽簽甲○○署押各乙枚於該轉帳傳票，以為甲○○領訖之憑據，完成轉帳傳票會計憑證製作等情，亦據證人即新泓公司之會計薛雲霞證述明確（見偵查卷第二十四頁、三十二頁反面至三十三頁），並有新泓公司八十九年十一月十五日轉帳傳票一份在卷可稽（見偵卷第十四之一頁），被告對此亦予承認（見原審卷第十四頁、本院九十三年六月二十四日審判程序筆錄）。是被告既然係新泓公司之負責人，又係該二支票之發票人，對該二十萬元非屬支付予告訴人之佣金，而係支付予參與前揭新泓公司「戀戀北投」案件之投資人李鐵三及陳國隆二人之利潤乙節，當無不知之理，且被告又始終無法提出其另有支付二十萬元佣金予告訴人之證據以供本院查核，益見被告確實係在明知之情形下，指示不知情之新泓公司會計薛雲霞，將被告有收受二十萬元佣金此不實事項，填製於轉帳傳票，已無疑義。至告訴人甲○○指稱並未交付個人印章供公司使用乙節，依證人薛雲霞於偵查中所證：甲○○之印章是其留在公司的，當初交章是因為他們均在工地不方便，所以交給公司等語（見偵查卷第三十三頁、四十三頁正、反面），參以告訴人於原審中證陳：第十三頁上下兩張傳票沒有伊簽名、蓋章，這是伊等在工地沒辦法回公司時，就會委託人送來工地現場，而伊在工地現場沒有簽名的話，就是沒有看到過這些傳票，但伊等都有領這個錢等語（見原審卷第五十三頁），參諸新泓公司八十九年二月一日、同年三月十三日、同年五月十六日、八十九年六月五日告訴人領取薪資之轉帳傳票（見偵查卷第十二頁至十四頁）上均蓋有告訴人之印文，可見告訴人確有為便於領取薪資而將個人印章留存於新泓公司無訛，是告訴人前揭所指，應非事實，無足採信。
（三）綜上，本件被告犯行事證明確，應依法論科。
三、按『會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種（偶然文書），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定。然刑法偽造文書罪章，係為保護文書之公共信用而設，其處罰雖分別偽造與登載不實而異其規定，但均以足生損害於公眾或他人為要件，此與本條（商業會計法第七十一條）之罪並無此項規定之情形並不相同，自應優先適用本條。良以商業會計法第三十三條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」，倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第七十一條第一款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而會計人員等主體，就明知尚未發生之不實事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得追溯以解免其罪責』，最高法院著有九十二年度台上字第三六七七號判決可資參照。而被告係新泓公司之商業負責人，核其所為，係涉犯商業會計法第七十一條第一款商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪，公訴人認被告係犯刑法第二百十六條行使第二百十五條業務登載不實文書罪等，尚有未洽，惟因公訴人請求確定具有侵害性之基本社會事實相同，且犯罪構成要件亦有共通性（見最高法院九十二年度台上字第五○○號判決），本於刑事訴訟法第九十五條第一款之規定，告知被告變更法條之旨，俾使其行使訴訟上之防禦權後，檢察官之起訴法條應予變更。被告利用不知情之會計人員偽造「甲○○」署押及盜蓋甲○○留存印章之行為，均為偽造會計憑證之部分行為，不另論罪。又其指示不知情之會計人員薛雲霞偽造「甲○○」之署押、盜蓋甲○○留存之印章，進而完成前開內容不實轉帳傳票之行為，均係間接正犯。
四、原審對於被告乙○○予以論罪科刑，固非無見，惟查：㈠原審就被告乙○○使不知情之會計人員偽造「甲○○」之署押及盜蓋甲○○留存印章印文於不實轉帳傳票之行為，應論以間接正犯；及上開二行為均為偽造會計憑證之部分行為，不另論罪部分，原審均漏未論及，尚有未洽。㈡又偽造之「甲○○」署押乙枚，應依法宣告沒收，原審漏未敘明，亦有未合。被告乙○○仍執陳詞上訴否認犯行，固無足採，然原判決既有上開可議之處，自應由本院予以撤銷改判，並審酌被告之行為，對於新泓公司記載帳務之正確性有相當影響，及其犯罪動機、目的、所生危害大小等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示懲儆。又被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公佈施行，於同年月十二日生效，關於易科罰金之條件，業經修正為同法條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，是比較新舊法結果，以新法有利於被告，應依刑法第二條第一項前段適用裁判時之法律，依修正後刑法第四十一條第一項規定，就主文所示之宣告刑諭知易科罰金之折算標準。又偽造之甲○○之署押乙枚，應依刑法第二百十九條規定宣告沒收，而被告利用不知情之會計人員盜蓋甲○○印章印文部分，因該印文非屬偽造，無庸宣告沒收（最高法院四十八年臺上字第一五三三號判例參照），至被告指示不知情之新泓公司會計人員薛雲霞所填載前揭轉帳傳票，雖係供被告犯罪所用之物，惟其所有權係新泓公司而非被告所有，復非違禁物，核與沒收之要件不合，爰不予宣告沒收。
貳、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告持前揭填載不實事項之轉帳傳票，於九十年間持以向財政部稅捐機關申報新泓公司之營利事業所得稅，以逃漏新泓公司營利事業所得稅，因認被告另犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現確實之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；再犯罪事實所憑之證據，無論係直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於一般人均不致有所懷疑而得確信為真實之程度，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達此程度而尚有合理之懷疑存在時，本諸無罪推定原則，自應為被告無罪之諭知，最高法院著有九十二年度台上字第二五七○號判決可資參考。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，最高法院復著有九十一年度台上字第二○九三號判決可供參考。
三、經查，本件檢察官係以被告係新泓公司之負責人，而認其行為違反稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。然倘檢察官起訴書所載事實為真，逃漏營利事業所得稅此稅捐之納稅義務人係新泓公司，依法人實在說之觀點，被告並不會因為其係新泓公司之負責人，即成為營利事業所得稅之納稅義務人。被告縱使可能需依照稅捐稽徵法第四十七條之規定代罰，前提亦係納稅義務人之新泓公司之犯罪已經證明，方有代罰之可言。從而，在檢察官僅以被告係納稅義務人為由，對被告提起公訴，依前揭說明，尚難認為被告成立犯罪，該部分即應為被告有利之認定，而為無罪之諭知。惟因公訴人認該部分倘成立犯罪，與被告前揭成立犯罪之商業會計法部分，有牽連犯之裁判上一罪關係（實則言之，因為二者犯罪行為人不同，縱使就稅捐稽徵法第四十一條部分成立犯罪，被告亦絕無成立牽連犯之可能，此部分同見前揭最高法院九十一年度台上字第二○九三號判決），爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、修正後第四十一條第一項前段、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
臺灣高等法院刑事第四庭
審判長法 官 蔡 永 昌
法 官 蔡 國 在法 官 李 英 豪右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 鄭 信 昱中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表減失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為紀錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。