臺灣高等法院刑事判決 九十三年度上訴字第七八二號
上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 顏文正律師右上訴人即被告因偽造文書案件，不服臺灣板橋地方法院九十二年度訴字第二二六０號，中華民國九十三年一月七日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署九十二年度偵字第一五六一六號），提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
甲○○緩刑貳年。
事 實
一、甲○○係設於臺北縣○○鎮○○路○○號「工瑩有限公司」（以下簡稱工瑩公司）及設於臺北縣板橋市○○路○段○○○號八樓之一「昇利有限公司」（以下簡稱昇利公司）之負責人，並係以製作工瑩公司、昇利公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）為其附隨業務之人，明知乙○○係受雇於甲○○之配偶吳寶欉擔任貨車司機工作，負責運送工瑩公司及昇利公司之貨物，並非由工瑩公司或昇利公司所僱用之員工，工瑩公司或昇利公司並未支付乙○○薪資，竟基於行使業務登載不實文書之概括犯意，先於民國（下同）八十四年間，在工瑩公司內，於業務上作成之工瑩公司八十三年度扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向工瑩公司領取八十三年度薪資所得給付總額新臺幣（下同）四十四萬四千元（起訴書記載為四十四萬元），又連續於八十五年間起至八十九年間止，在昇利公司內，於業務上作成之昇利公司八十四年度至八十八年度扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向昇利公司領取八十四、八十五、八十六、八十七、八十八年度薪資所得給付總額各四十六萬一千二百五十元、五十八萬零八百元、六十萬一千八百五十元、五十六萬一千六百元、三十一萬七千元後，先後連同工瑩公司、昇利公司各該年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報工瑩公司、昇利公司各該年度之營利事業所得稅而行使之，致使稅捐稽徵機關依據上開虛偽登載之扣繳憑單進行登錄歸戶，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關所得資料管理之正確性。
二、案經乙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、訊據被告甲○○，固坦承其為工瑩公司及昇利公司之負責人，告訴人乙○○係受吳寶欉僱用擔任貨車司機工作，及有於右揭時、地記載製作上開扣繳憑單並持以申報之事實不諱，惟矢口否認涉有行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：乙○○駕駛貨車運送工瑩公司及昇利公司之貨物，該二公司既實際支付前開各款項予乙○○，其據以填載於扣繳憑單並持以申報營利事業所得稅，並未生損害於乙○○及稅捐稽徵機關云云。
二、經查：
（一）證人即被告之配偶吳寶欉於警詢、偵查中、原審準備程序及審理時，分別陳稱：「（問：你在八十二年六月起是否僱用乙○○擔任駕駛拖車司機之工作？）是。（問：公司名稱為何？負責人為何人？你在公司擔任何職務？）公司名稱為昇利有限公司。負責人為我配偶甲○○。我沒有擔任何職務。（問：乙○○是否為你公司員工？）不是我公司員工。因為我向宏威汽車交通公司購得三十五噸砂石車，供乙○○駕駛，跑昇利公司之砂石運費，因為運費我要向昇利公司請款後發放乙○○薪資，所以薪資所得需要拿回昇利公司申報」（偵查卷第四頁至第五頁）、「（問：乙○○是否你僱用的砂石車司機？）是，從八十二年五月到九十年九月。因為我們砂石車是靠行經營，依照現行法規只能靠行，我的砂石車實際上只幫昇利公司載運砂石，所以乙○○的薪資，實際上是昇利公司支付的」（偵查卷第三十頁反面至第三一頁）、「車是我個人的車，我靠行在宏威交通公司，我車請乙○○來開，開了八年，這部車大部分都是跑昇利公司、工瑩公司的貨，我是看一趟以外面的行情，向昇利（公司）、工瑩（公司）拿錢，看路程遠近來決定運費的多寡，錢是運費，乙○○再從這裏面抽成。景氣好的時候，在八十六至八十八年間，有固定給他底薪每月三萬元，另外再抽成。後來底薪加到四萬五千元，一直到結束之前，都有給他底薪。底薪是我付的，後來我車子被公司拿走才沒做。薪資所得從哪邊拿，就會去哪邊報，否則薪資我就沒有辦法報，我自己沒有公司，車子靠行，我就拿去給昇利（公司）報」（原審九十二年十一月六日準備程序序筆錄第三頁）、「當時他（指乙○○）是給我僱用的，當時有事先講好他拿多少錢，就拿給公司報。我們跟他講跑一趟多少錢，薪資從運費裡面抽成出來，由昇利公司直接撥給他。（問：運費是否有一部分利潤歸你所得？）是，運費裡面包括油費、稅費，還有我的利潤」（原審九十二年十二月二十三日審判筆錄第十三頁、第十六頁）等語，核與被告甲○○於原審所供稱：乙○○係受吳寶欉僱用，而非工瑩公司或昇利公司之員工，乙○○駕駛貨車運送工瑩公司及昇利公司之貨物，該二公司將運費付給乙○○（原審九十二年十一月六日準備程序筆錄第三頁）等情，大致相符，應堪認定吳寶欉係經營運送業務之運送人，乙○○為其僱用之員工，負責駕車運送，吳寶欉乃乙○○之僱用人，而工瑩公司及昇利公司則為委託吳寶欉運送貨物之託運人，該二公司應依「運送契約」之法律關係支付「運費」予運送人吳寶欉，吳寶欉則應依據「僱傭契約」之法律關係支付「薪資」予受僱人乙○○。至僱用人即吳寶欉應支付受僱人乙○○之「薪資」，雖係由被告甲○○經營之工瑩公司或昇利公司直接交付，惟實際上乃由工瑩公司或昇利公司自應支付吳寶欉之「運費」中抽取，而由被告甲○○代吳寶欉逕交付乙○○。又乙○○與工瑩公司、昇利公司間並無僱傭之法律關係存在，乙○○之工作內容係受吳寶欉之指揮及監督，實際上受吳寶欉所僱用之事實，亦據原審法院民事庭於九十一年度勞訴字第三０號乙○○訴請昇利公司給付資遣費案件中查明屬實，並經本院民事庭判決確認，有原審法院九十一年度勞訴字第三０號判決書及本院九十一年度勞上易字第七二號判決書各一件在卷可稽。
（二）卷附（偵查卷第十二頁至第十五頁）乙○○於偵查中所提出九十二年五月二十日告發狀，已載明其並非昇利公司員工，而係受僱於吳寶欉，每月固定向吳寶欉請領薪資四萬五千元至七萬元不等，雖於原審法院審理時證稱其係受昇利公司僱用，按月向昇利公司支領薪水云云，應係因對於第三人甲○○代僱用人吳寶欉支付薪資，與實際僱傭關係存在何人間之法律關係，有所誤認所致，尚未足執以證明乙○○為昇利公司之員工。
（三）被告甲○○在工瑩公司八十三年度扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向工瑩公司領取八十三年度薪資所得給付總額四十四萬四千元，及在昇利公司八十四年度至八十八年度扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向昇利公司領取八十四至八十八年度之薪資所得給付總額依序為四十六萬一千二百五十元、五十八萬零八百元、六十萬一千八百五十元、五十六萬一千六百元、三十一萬七千元之事實，有乙○○之工瑩公司八十三年度扣繳憑單一件、昇利公司八十四年度至八十六年度扣繳憑單三件、財政部臺北市國稅局八十七年度、八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單各一件附卷足佐。而被告甲○○既明知乙○○為吳寶欉所僱用，工瑩公司及昇利公司與乙○○間並無僱傭關係存在，已如前述，竟於其附隨業務上所製作之各該年度之扣繳憑單上，虛偽記載乙○○於上開各年度間任職工瑩公司或昇利公司之薪資所得，應堪認定該登載顯有不實，並足致生損害於乙○○及稅捐稽徵機關所得資料管理之正確性。
（四）綜上所述，被告甲○○既將其所經營工瑩公司及昇利公司之貨物委託吳寶欉運代替吳寶欉支付薪資之運費部分），本應由吳寶欉提出發票或單據，俾供被告甲○○列入工瑩公司及昇利公司之帳冊，於報稅時據以申報為工瑩公司及昇利公司之成本支出，原不得將吳寶欉所僱用之人，逕作為工瑩公司或昇利公司之員工而申報其薪資所得。被告甲○○所辯乙○○既係向工瑩公司及昇利公司領款，工瑩公司及昇利公司自可據以申報薪資所得云云，顯有誤會。本案事證明確，被告甲○○之犯行洵堪認定。
三、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質，此觀最高法院四十三年台上字第八二六號判例意旨甚明。又按營利事業單位填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十五條業務上登載不實罪所規範之對象。查被告甲○○為工瑩公司及昇利公司之負責人，其業務上製作內容不實之扣繳憑單後，連同結算申報書（非業務上登載之文書，最高法院七十二年度台上字第五四五三號判決意旨參照）持向稅捐機關申報而行使之，足生損害於乙○○及稅捐稽徵機關所得資料管理之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪。被告甲○○業務登載不實之低度行為，應為行使業務登載不實之高度行為吸收，不另論罪。被告甲○○先後多次犯行，時間緊接，手法相同，所犯又係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆而為，為連續犯，應依刑法第五十六條之規定論以一罪，並加重其刑。
四、原審基此認定，援引刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、刑法第二條第一項前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條等規定，經審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害及犯罪後態度等一切情狀，量處有期徒刑五月，並以：被告甲○○行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布施行，於同年0月00日生效，該條第一項前段將得易科罰金之範圍由「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪」，修正擴大為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪」，修正後條文並無不利於被告甲○○，應依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之法律即刑法第四十一條第一項前段規定，諭知有期徒刑易科罰金之折算標準；另敘明：被告甲○○製作內容不實之工瑩公司及昇利公司之扣繳憑單，業已交付稅捐稽徵機關而非屬被告甲○○所有，爰不予宣告沒收。經核其認事及用法，均無違誤，量刑亦甚允當，應予維持。被告提起上訴意旨仍執陳詞，以：（一）告訴人乙○○因運送砂石等工作而向工瑩公司及昇利公司支領款項，且乙○○所領款項與扣繳憑單所載金額，亦相符合，既無任何逃漏稅捐情事，對稅捐稽徵機關亦無任何損害，不符刑法第二百十五條之構成要件；（二）扣繳憑單固屬營利事業附隨業務所製作之文書，然其用意在於稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，對乙○○而言，既確有領受款項，縱該扣繳憑單係由昇利公司或工瑩公司所發出，實不致損害乙○○任何權益云云，為無理由，應予駁回。又被告甲○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄表在卷可稽，因疏於思慮致罹法網，經此次偵、審程序及科刑判決後，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認對被告甲○○所處之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑二年，以啟自新。
五、公訴意旨另以：被告甲○○係納稅義務人工瑩公司及昇利公司之負責人，行使內容不實之乙○○扣繳憑單，將不實之薪資金額作為工瑩公司及昇利公司之營運成本，以此方式逃漏工瑩公司及昇利公司之營利事業所得稅。因認被告甲○○另涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。惟經訊據被告甲○○，則堅決否認涉有此部分犯行，辯稱：
扣繳憑單上所填載之金額均係事實，乙○○確自公司領取上開金額，其並未虛列等語。經查：
（一）按公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人（最高法院八十九年度台非字第八號判決意旨參照）。換言之，公司負責人依法僅於為納稅義務人之公司觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪時，始得依同法第四十七條第一款規定將納稅義務人即公司應處徒刑之規定轉嫁之。又按稅捐稽徵法第四十一條係結果犯，無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院七十年度台上字第二八四二號、八十年度台上字第四九八八號判決意旨參照）。
（二）查工瑩公司於申報八十三年度營利事業所得稅時，因公司帳載所得四萬一千二百零八元，縱虛列成本四十四萬四千元，仍未達自行依所得標準調整所得額一百零一萬二千零八十三元，尚無逃漏稅額之事實，此有財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所九十二年十一月七日北區國稅瑞芳一字第０九二一００二七二二號函附卷（原審卷第四一頁）可參。為納稅義務人之工瑩公司既無逃漏稅捐之結果，揆諸上開說明，被告甲○○為該公司之負責人，自未可依稅捐稽徵法第四十七條之規定處罰。
（三）告訴人乙○○於原審審理中證稱：其於八十二年五月間起至八十九年八月間止，「有向昇利公司請領過薪資，每個月有底薪，按趟數計算薪水，每個月都有領到薪水」等語（原審九十二年十二月二十三日審判筆錄第六頁），核與被告甲○○所辯乙○○確自公司領取上開金額，並無虛列一節相符。昇利公司所支付乙○○之款項，實係昇利公司應支付吳寶欉之「運費」之一部分，昇利公司所支付乙○○之款項，雖應為運費而非薪資，告訴人乙○○所稱「薪資」，應屬誤認，惟昇利公司於各該年度確有支出上開款項之運費，應為該公司之成本支出，昇利公司既確有上開成本支出，於計算營利事業所得稅額時，自無因虛列成本支出而逃漏稅捐之情事，且稅捐稽徵機關依據昇利公司所提出之各該年度相關資料，亦難以認定有虛報費用逃漏稅捐之情事，復有財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十二年十一月七日北區國稅北縣一字第０九二一０六七一七三號函在卷（原審卷第四六頁）可稽。為納稅義務人之昇利公司既無逃漏稅捐之結果，揆諸上開說明，被告甲○○為該公司之負責人，自亦無依稅捐稽徵法第四十七條處罰之餘地。
（四）被告甲○○之行為，並非得以稅捐稽徵法第四十一條、同法第四十七條第一款規定相繩，原應為無罪之諭知，因公訴人認此部分與前開有罪部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，刑法第七十四條第一款，判決如主文。
本案經檢察官吳國南到庭執行職務中 華 民 國 九十三 年 六 月 一 日
臺灣高等法院刑事第六庭
審判長法 官 陳 春 秋
法 官 洪 英 花法 官 王 麗 莉右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 蘇 秋 凉中 華 民 國 九十三 年 六 月 一 日附錄本案論罪科刑法條刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百一十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。