臺灣高等法院刑事判決 94年度上訴字第765號上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 巫坤陽律師
張迺良律師李振華律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院91年度訴字第2485號中華民國93年11月30日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署88年度偵字第24129 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○商業負責人，連續以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係址設臺北縣板橋市○○○街九之二號三樓之乙光營造有限公司（下稱乙光公司）負責人，為稅捐稽徵法所規定納稅義務人之乙光公司代表人，並同為商業會計法上所規定之商業負責人，緣其所經營負責之乙光公司出借甲級營造廠牌照予世達營造有限公司（下稱世達公司）負責人尚安富，使世達公司得持以分別於民國八十二年七月十六日向嘉有誠建設股份有限公司（下稱嘉有誠公司）承攬「格林威治店舖集合住宅新建工程」（下稱格林威治工程），並於八十三年五月間向興大建設股份有限公司（下稱興大公司）承攬「大連聖家族透天及住宅新建工程」（下稱大連聖工程），乙光公司雖為名義上之契約承攬人，然乙光公司並未實際承作上開二工程。甲○○明知上情，仍基於製作不實會計憑證之概括犯意，於上開二工程施作期間（格林威治工程自八十二年七月間起至八十六年十月間止；大連聖工程自八十三年五月間起至八十五年十一月間止）先後開具業務上所登載不實之會計憑證即統一發票﹝格林威治店舖集合住宅新建工程部分：計金額新臺幣（下同）一億三千一百六十萬元；大連聖家族透天及住宅新建工程部分：計金額三千七百三十八萬零九百五十二元﹞，交予尚安富分別持向該工程業主嘉有誠公司、興大公司以取領工程款。甲○○並明知無上開營業行為交易之事實，卻虛進取得上開大連聖工程的中、下游包商，即亦久有限公司、亦久工程行、鐵鑫鐵材有限公司、真勇企業社、高鋼工程有限公司、冠軍鷹架有限公司、晨溢工程行、揚顯機電有限公司、佳生砂石企業股份有限公司等廠商所開立予世達公司之發票（總金額合計為一千八百五十一萬零八百八十三元）後，連續自八十三年至八十四年十二月間將該不實發票金額囑由不知名之成年會計人員計入乙光公司八十三年度總冊、現金帳、進貨帳、分錄帳及八十四年度總帳、現金帳、進貨帳及分錄帳等帳冊內，並據以持向稅捐稽徵機耑申報扣抵，作為虛進扣抵進項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之公平性及正確性。
二、案經臺北縣稅捐稽徵處移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、有罪部分：
一、被告之辯解：
(一)訊據被告甲○○否認有何違反商業會計法犯行，辯稱：格林威治工程、大連聖工程均係乙光公司實際承攬施作，相關工程的下包也是乙光公司發包的，所以相關進銷項憑證、支票及工程款，自由乙光公司申請；亦久有限公司、亦久工程行、鐵鑫鐵材有限公司、真勇企業社、高鋼工程有限公司、冠軍鷹架有限公司、晨溢工程行、揚顯機電有限公司、佳生砂石企業股份有限公司等廠商均有承包乙光公司工廠，故發票給乙光公司；因伊不是臺中人，且取得之工程款都是期票，所以委託在臺中的尚安富做票貼，並由尚安富代付給下包工程款；乙光公司與世達公司所訂立者僅為代購契約云云。
(二)被告辯護人辯護意旨略以：上開二工程確係乙光公司所承攬興建，並無出借牌照予世達公司之事，而乙光公司就收受之票據為背書轉讓等資金調度行為，無礙於上開二工程為乙光公司承攬施作之事實，況且世達公司與乙光公司簽立之委託代購合約書，適足以證明上開二工程為乙光公司所承攬；又是否構成借牌行為，依法應由內政部營建署認定，惟臺北縣稅捐稽徵處竟越權逕認世達公司為工程實際承攬者，顯無依據，是世達公司既未實際承攬大連聖、格林威治工程，自不得論以被告商業會計法第七十一條第一款之罪云云。
二、證據能力部分：
(一)按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條定有明文。查本案被告以外之人即冠軍鷹架有限公司負責人劉繁榮、世達公司財務人員林雅玲及其他中、下游廠商負責人分別於臺中市稅捐稽徵處接受稅捐稽徵處人員訪談時之言詞陳述，均係審判外之陳述，復不符合其他得為證據之例外規定，而公訴人亦未將之列為本案之證據方法（原審卷三第十七頁），依法自不得作為證據。
(二)次按除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，得為證據。又被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據；且證人之個人意見或推測之詞，如以實際經驗為基礎者，亦得作為證據。刑事訴訟法第一五九條之四第一款、第一百五十九條之一第一項、第一百六十條分別明文。至原審公訴檢察官提出之補充理由書編號六所列臺北市稅捐稽徵處函文及附件之八十八年八月三十日北市稽核丙字第八八０二四八七七００號函及所附該稽徵處稽核科稽核報告、世達公司未依規定取得進貨憑證統計表（臺中大連聖家族工程）、興大公司支付乙光公司工程款兌領情形、乙光公司涉嫌出借牌照與世達公司大連聖家族開立銷項發票明細表等（見偵查卷第四頁以下），均係公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，並查無顯不可信之情況；另證人即財政部臺北市國稅局人員吳佩芬、劉惠珍、吳定陽分別於原審訊問中所為證述，均係向法官所為之陳述，且渠等均係稅捐機關公務人員，證述情節顯係本於其個人稅捐稽徵實務經驗為基礎，亦無不可信之情形。故上開臺北市稅捐稽徵處函文及其附件資料，與吳佩芬、劉惠珍、吳定陽之證述，依上開刑事訴訟法之規定，均得作為證據，合先敘明。
三、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
(一)以乙光公司名義分別於八十二年七月十六日向嘉有誠公司承攬格林威治工程，及於八十三年五月間向興大公司承攬大連聖工程，均係尚安富所經營之世達公司向甲○○借用所經營乙光公司的甲級營造廠牌照後，分別持向興大公司、嘉有誠公司實際承攬施作上開工程等情，業據證人即財政部臺北市國稅局人員吳佩芬於原審訊問時結證稱：「八十五年我們收到檢舉函，說世達公司借用乙光公司的甲級營造牌照，在臺中蓋房子，因為乙光公司沒有公司在臺中營業，也沒有人在那裡負責，所有的事情包括監工及跟下游公司的支付都是世達公司的負責人尚安富在負責，但是發票開立都是由下游承包商該給乙光公司。‧‧‧乙光公司負責人甲○○有去（臺北縣稅捐稽徵處）作筆錄，他說他（與）尚安富是合夥關係，但他沒有提出合夥協議書；（工程）款項也都進入世達公司帳戶，沒有再流入乙光」、「（是否查明款項是由何人領取？）興大公司所支付的工程款，經查對過都是流入世達公司，大部分都是由林佑堂及林雅玲領取」、「（八家下游廠商部分有無查？）‧‧‧冠軍（鷹架有限公司）的部分，負責人有質疑，他說當時開票給他的人是光（世）達營造，但發票確是開給乙光公司‧‧‧」、「我想整理我們認定世達公司借牌的證據，第一‧工程進銷款都是由世達公司收付；第二‧工地都是由世達公司的尚安富在監工，甲○○有承認承攬的工程都是尚安富在負責；第三‧世達公司財務經理林雅玲說二家公司（指乙光與世達公司）是有委託代購的關係，但他所有代收代付的款項都沒有入賬，而且契約有提到代辦費百分之三或百分之四，但都沒有代辦費入帳；第四‧乙光公司確實有提出二張支票，共計四百六十萬元，說是要支付下游廠商，但票是開給尚安富個人，且款項最後也沒有進入世達公司」等語（見原審卷二第十五至十八頁）；證人吳佩芬並於原審審理中結證稱：「‧‧‧當初世達公司被檢舉主要內容世達公司向乙光公司借牌，檢舉人提供資料顯示，某公司跟乙光公司簽約，但是在臺中的工程，都是由世達公司出面處理，我們接到檢舉後，就通知世達公司負責人前來說明，並請臺中市稅捐處協助調查，主要是兩個工程，一個是格林威治工程，一個是大連聖家族工程‧‧‧尚安富是委託林雅玲前來說明」、「林雅玲說有委託代購契約，所以臺中的工程是代為找承包商‧‧‧，嘉有誠公司已經擅自歇業，找不到負責人，興大公司曾經提出說明，主要是說大連聖工程表面上是乙光公司簽訂契約，並將貨款存到世達公司林佑堂及林雅玲的戶頭‧‧‧」、「（對於九十二年四月二十二日原審訊問時所言有何意見？）他們是逃漏營業稅及營利事業所得稅，我們就這件事情查清的時候，是八十三年九月十六日開始起算違章，八十三年、八十四年總共違章金額是三千七百三十八萬零九百五十二元，這部分是營業稅，共逃漏稅一百八十六萬九千零四十八元，這部分是大連聖工程的部分，罰鍰部分是逃漏稅的五倍，應該有通知世達公司‧‧‧」、「（稅捐機關如何認定世達公司逃漏稅？）我們是從資金的流向，乙光開的支票應該開給世達公司才合理，而不是開給尚安富個人，而且尚安富拿到這二張支票，也沒有入世達公司帳戶，他兌現後，自己再另外開世達公司的支票給下游包商，再請下游包商開發票給乙光公司，我們認為本件是借牌行為，乙光公司有幫助世達公司逃漏稅，這是我們所認定的依據」、「（如果是合夥的話，資金的進出，發票如何開立？）‧‧‧一般我們會要求提出合夥契約書，本件世達公司是提出委託代購契約，正常在委託代購情況下，要依序開立發票，乙光公司付款給世達公司，世達公司必須將貨款入帳，並開立發票給乙光公司，當世達找到下包廠商時，世達支付貨款給下包廠商，下包廠商須開立發票給世達公司，所以世達公司與乙光公司都是營業人，都必須要有進項、銷項才合理，本案資金流程都是委託代購，由下包廠商跳開世達公司，而發票給乙光公司，所以世達公司漏開發票，我認為資金給付不合理，懷疑委託代購契約是假的，如果我們發現這種情形，有人檢舉的話我們會調查移送」、「（本件世達公司應付之稅款沒付，而由乙光付出，則乙光所付出的稅款如何處理？）就此情形，一般處理如有溢繳，會留底稅額」、「（不管核課時間，逃漏營業稅捐是否就一億肆仟萬與三千七百三十八萬零九百五十二元乘上百分之五計算？）是的」等語屬實（見原審卷二第七五頁至七七頁）。且證人即財政部臺北市國稅局人員劉惠珍於原審訊問時證述：「‧‧‧我們事後查過，興大公司的付款都是存到世達公司的帳戶」等語（原審卷二第三七頁）；而證人即財政部臺北市國稅局人員吳定陽亦證述：「我們是根據興大公司所付的工程款看出，支票都是由世達公司兌領的。入帳簿形式上乙光公司有開發票給興大，所以乙光公司一定要入帳，但這只是形式面，以資金面，支票都是世達公司兌領，而且都是由世達公司之付給下包。兌領的資料‧‧‧我有帶來，附表二（指偵查卷第十三頁之興大公司支付乙光公司工程款兌領情形）全部都是興大公司付給乙光公司的工程款，我們從資金面來看，認為這已經是異乎正常的交易行為」等語綦詳（原審卷二第三八至四０頁）。
(二)又被告於八十八年十月十二日在臺北市稅捐稽徵處接受訪談時亦陳稱：「該兩棟大樓（即大連聖、格林威治工程大樓）實際上是由本公司（指乙光公司）與尚安富兩人合夥承攬」、「整個承攬工程，均由尚安富負責，且他是大股東，記得當初我們曾訂有合夥協議書‧‧‧」、「本公司並沒有借牌予該公司（指世達公司），而是與尚安富合夥承攬」等語（見偵查卷第二頁）。是被告接受稅捐稽徵處人員詢問時已陳明上開大連聖、格林威治工程之整個承攬工程均由世達公司之負責人尚安富負責。則被告事後翻異，並辯稱：伊當時事先不知稅捐稽徵處人員之詢問事項云云，並非足採。此外，並有臺北市稅捐稽徵處八十八年八月三十日北市稽核丙字第八八０二四八七七００號函及所附該稽徵處稽核科稽核報告、世達公司未依規定取得進貨憑證統計表（臺中大連聖家族工程）、興大公司支付乙光公司工程款兌領情形、乙光公司涉嫌出借牌照與世達公司大連聖家族開立銷項發票明細表、乙光公司分別與興大公司及嘉有誠公司簽訂工程合約、世達公司及乙光公司之基本資料查詢各一件、大連聖工程業主興大公司簽發票面金額分別為一百十四萬元、七十六萬元之支票影本二紙（見偵查卷第十九、二十頁；第一紙背面有世達公司財務人員林雅玲之姓名印文、第二紙支票受款人原填寫世達公司，嗣經興大公司負責人賴阿山刪改成無記名支票）、世達公司開立予參與大連聖工程施作之廠商冠軍鷹架有限公司的支票影本共十二張（見偵查卷第二四至二九頁）等附於偵查卷可稽。復經警方在世達公司位在臺北市○○○路○○○號十二樓營業處進行搜索，並扣得世達公司大連聖工程估驗計價單、結報清單、記載工程編號九三Ａ０二二號（即大連聖工程代號）憑證統計總表各一份、世達公司格林威治工程估驗計價單、結報清單各二份、記載工程編號九二Ａ０三四號（即格林威治工程代號）憑證統計總表一份、世達、乙光公司八十二年至八十六年財務資料各一本可資佐證。
(三)再觀諸上開世達公司大連聖工程估驗計價單、結報清單、世達公司格林威治工程估驗計價單、結報清單下方「總經理」（或「業務組」）、「批示」等欄內，大多有世達公司負責人尚安富之簽名批示，且上開世達公司大連聖工程估驗計價單下方「主任」欄、結報清單下方「估驗單位」欄，則大部分均有管振通、林錦桐之簽名或蓋章；而世達公司格林威治工程估驗計價單、結報清單下方「工務組」欄、「工務部」欄部分則多有張勉之的簽名。另徵之上開記載工程編號九二Ａ０三四號（即格林威治工程代號）、九三Ａ０二二號（即大連聖工程代號）的憑證統計總表下方「總經理」、「財務部」欄，分別有世達公司負責人尚安富、該公司財務經理林雅玲之簽名或蓋章批示。再參諸上開世達公司八十二年至八十六年財務資料內，其中八十二年度帳冊內記載張勉之於八十二年四月二十九日領取員工薪資六萬一千一百元（即傳票號數０４１２０；２／３），且上開帳冊內亦有多筆世達公司支付款項予張勉之、管振通或林錦桐之記載，並有記載張勉之係世達公司、乙光公司、新茂公司經理、公司地址為臺北市○○○路○○○號十二樓（即世達公司營業處所）之名片影本一紙在卷可稽（見原審卷第六五頁）。甚且各該財務資料帳冊內支出欄「科目」項下，亦有大部分記載「九二Ａ０三四」、「九三Ａ０二二」即分別係格林威治、大連聖之工程代號，而其上工程款之支付廠商，亦與前揭工程估驗計價單上工程承包廠商及上開結報清單上之受款廠商大致相符。由上可知，上開大連聖、格林威治工程舉凡工程款支付、員工薪資、設計費等有關承包工程之各項支出，均係登載在上開世達公司之財務資料帳冊內，且擔任世達公司負責人之尚安富、財務經理林雅玲，或其他工地主任，並分別在各該估驗計價單、結報清單或憑證統計總表下方批示欄上簽章批示或確認。則茍如上開格林威治、大連聖工程係由乙光公司實際承包施作，為何警方會在世達公司的營業處所扣得上開估驗計價單等帳冊資料，且均使用世達公司之估驗計價單，並由世達公司負責人尚安富、財務經理林雅玲及支領世達公司薪資之張勉之在上開各文件上批閱簽章，甚且世達公司財務資料帳冊內更明確記明「九二Ａ０三四」、「九三Ａ０二二」即格林威治、大連聖之工程代號，並由世達公司對中、下游包商支出各項工程款、員工薪資等工程各項費用？被告雖提出參與施作廠商與乙光公司簽訂之契約書、施作廠商開立買受人為乙光公司之統一發票及上開工程工地主任徐少文、管振通、林錦銅等人之扣繳憑單，但被告迄未提出有任何關於上開二工程之款項及各項承包費用支出之工程估驗單、帳冊等資料憑證，是已難認其所辯屬實。
(四)至證人管振通（現改名為管守宏）、林錦桐（即分任大連聖及格林威治之工地主地）固均於原審證述其等係受僱於乙光公司的員工等語（原審卷三第一二一至一二七頁）。且證人管振通稱：在工地看過尚安富一次，他常來工地監督，看工程進度，沒有下達指示，有指示是乙光公司內部的人，尚安富只說他是台北的營造公司下來的；每一階段施工完成，我會去丈量計算回報公司，公司會按照進度審核，沒有跟尚安富談過這些事云云；及證人林錦桐亦謂：格林威治快結束時才過去工作，見過被告四、五次，尚安富也看過，因為他做機械停車位，與被告一起來；最初不曉得他是停車場承包商，後來他看地下室有講，我才知道，他沒有提到他向何人承包，薪水都是匯到帳戶，何人匯的我不知道，小包送發票來，我會現場記帳，請款有透過我，但是付款沒有透過我，所以付款流程不清楚云云。然，證人管振通就下達指示者之乙光公司內部之人，竟未能指出其人之姓名；而證人林錦桐就其薪資來源竟不知情，已有違常情。況林錦桐、管振通所述，與渠二人在世達公司之工程估驗計價單及結報清單上簽章表示工程已驗收後，再由世達公司之負責人尚安富在「總經理」、「批示」欄中簽名表示核可，且上開世達公司財務資料帳冊內有記載世達公司支付款項予管振通、林錦桐等客觀事實，亦俱有不合，復且渠二人復未能就事實加以釐清，俱徵證人管振通、林錦桐證述之可信度堪值懷疑，且顯係附合被告之辯解，尚非全然可信。由此益徵被告辯稱：上開格林威治工程、大連聖工程均係乙光公司實際承攬施作，相關工程的下包也是乙光公司發包的云云，與常情不符，實難採信。依上所述，顯見尚安富所經營之世達公司係以被告經營之乙光公司名義承攬格林威治及大連聖工程甚明。
(五)至被告辯稱乙光公司就收受工程款票據為背書轉讓等資金調度行為，無礙於上開工程為乙光公司承攬施作之事實，且世達與乙光公司簽立之委託代購合約書，足以證明上開二工程為乙光公司所承攬云云。惟查，大連聖家族工程之定作人興大公司支付貨款之支票（即票號：四三六○五一、四三六○
五二、六一八六○五—六一八六○八、六一八六一一—六一八六一五、六一八六一七—六一八六一九、六一八六四六、七一三三○一、六一八六五七、六一八六六一、六一八七○○、六一八六六二、六一八六六○、六一八六五九、七一三
三一七、六一八六五八、七四五四○六、七四五四○四、七四五四七四），皆存入世達公司股東林佑堂台中三信國光分社一三四二五—四帳號及世達公司負責人尚安富之配偶即財務經理林雅玲華南銀行台中民族路分行000000000000帳號之帳戶中一節，業經臺北市稅捐稽徵處查明屬實，有上開臺北市稅捐稽徵處八十八年八月三十日北市稽核丙字第八八０二四八七七００號函所附興大公司支付乙光公司工程款兌領情形表可稽。而被告所提世達公司與乙光公司於八十三年五月三十日簽訂就大連聖工程停車設備之委託代購契約書第五條雖約定：「代辦費及付款辦法：１、代辦費為總價之百分之四．．．２、代購款及代辦費經業主驗收合格並附出廠證明及保固切結書、保養合約書後一次付清。」等（原審卷二第四五、四六頁）。然而乙光公司與揚顯公司於八十三年六月所簽訂之大連聖工程汽車昇降機及停車設備工程承攬契約書第五條，係約定：「付款辦法：本工程付款辦法，依下列之規定，由乙方（即揚顯公司）按期以書面申請估驗計價，經甲方（即乙光公司）核實後付給之．．．。」等（偵查卷第一八七頁）。依上開約定，該工程款項應直接由乙光公司支付予揚顯公司，揚顯公司當無向世達公司請求給付工程款之可能。復觀諸上開世達公司財務資料帳冊內容，並無受託代購及付款未列記於帳簿之情形，而被告迄未提出乙光公司支付代辦費予世達公司之相關事證以實其說，則世達公司若非上開工程之實際承攬人，當無支付工程款予揚顯公司並由尚安富及其公司人員負責工地及監工事宜之必要，尚安富自亦可本於所述之代辦商地位，向乙光公司請求給付相關代辦款項，惟世達公司除未將代購付款詳載於帳簿外，亦未向乙光公司請求支付代辦費，且乙光公司並未返還世達公司所稱代付款項，是被告及世達公司負責人尚安富所述上開交易情節，顯與常情有違，足見被告辯解世達公司為代辦商，而非上開工程之實際承攬人乙節，委無可採。況且世達公司係以其名義開立支票，支付系爭工程款項予中、下游廠商—冠軍鷹架有限公司等，稅捐稽徵機關並查得支付下游廠商之款項，皆為世達公司臺中三信國光分社三七六一—○帳號或臺灣企銀民權分行二六○一—八帳號所支付，復有下游廠商在臺中市稅捐稽徵處之說明書、世達公司所簽發之支票影本等附卷可稽。則世達公司如非上開工程之實際承攬人，何須簽發支票予該工程之下游廠商；被告及世達公司負責人尚安富雖進一步辯稱係乙光公司就收受之票據為票貼等資金調度行為，惟並未立證以實其說，且被告所辯及證人尚安富於原審審理中所證各節均悖於事理，核屬無稽。而上開事實亦經臺北高等行政法院於九十年五月十日以八十九年度訴字第一六一九號判決審認在案，並經原審依職權調取該案全卷核閱無誤。綜上，該格林威治、大連聖工程進、銷貨收付款，既皆由世達公司實際收付，該工地亦皆由世達公司負責監工，則上開工程實際上為世達公司所承攬之事實，足堪認定。被告及其辯護人辯稱乙光公司為上開工程之實際承攬人云云，不足採信。
(六)另就被告取得中下游包商所開立不實發票之進項憑證後，將之記入乙光公司帳冊內乙節。徵之臺北市稅捐稽徵機關製作之「世達公司未依規定取得進貨憑證統計表」所示，世達公司就大連聖工程部分未依規定取得進貨憑證之金額計一千八百五十一萬零八百八十三元，且上開統計表記載之各家廠商名稱、支票及統一發票號碼、金額等項，與上開扣案之世達公司財務資料內帳冊記載情形相符；此外，並經警方在乙光公司位於臺北市○○○路○段○○○巷○○○號三樓扣得之乙光公司會計憑證二十二冊、「八十三年、八十四年所得稅計算申報查核報告書」各一冊、八十四年度在建工程明細帳一冊、八十三、八十四年總帳各一冊、八十四年總分類帳、八十四年三月現金簿各一冊、八十四年分錄帳二冊、八十三、八十四年進貨帳冊各一冊、八十三、八十四年現金帳各一冊等可資佐證，堪信屬實。則被告甲○○取得亦久有限公司、亦久工程行、鐵鑫鐵材有限公司、真勇企業社、高鋼工程有限公司、冠軍鷹架有限公司、晨溢工程行、揚顯機電有限公司、佳生砂石企業股份有限公司等廠商所開立不實之發票，總金額計為一千八百五十一萬零八百八十三元，且被告委由不知情之會計人員將上開進項憑證記入帳冊，並據以持向稅捐稽徵機關申報扣抵，以作為虛進扣抵進項稅額，亦堪予認定。
(七)綜上所述，被告就大連聖、格林威治工程共虛偽開立金額計八百四十四萬九千零四十八元之會計憑證交予世達公司，且取得中、下游包商所開立之發票後，其明知該統一發票係不實之進項憑證，仍委由不知情之會計人員將之記入上開帳冊內，並據以持向稅捐機關申報扣抵，作為虛進扣抵稅額，被告之所為自足以生損害於稅捐稽徵之公平性、正確性。本案事證明確，被告犯行洵堪認定。至證人即中下游包商負責人謝進聰、李明如、郭盈瑩（原名郭雪娥）於原審審理中所證各節（詳原審卷三第八０至八二頁、第八三頁、第一二九頁、第一三０頁），均無從資為被告有利之認定，爰不贅予論述，附此敘明。
四、論罪、撤銷改判及科刑之理由：
(一)論罪之理由：⒈查本案上開二工程施作期間，被告甲○○為乙光公司之實際
經營者，且係商業會計法規定之商業負責人；又統一發票為商業會計法上所稱之商業會計憑證，而被告交付如上開所示金額之會計憑證即統一發票予世達公司，核其此部分所為，係犯商業會計法第七十一條第一款前段之填製不實會計憑證罪（公訴人就此事實漏引法條，惟起訴書已敘及此部分犯罪事實，本院自得審理）。又按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十四年度台非字第九八號判決參酌），併此說明。
⒉又查被告自世達公司處取得中、下游包商所開給世達公司之
買受人為乙光公司的不實統一發票後，作為進項憑證申報並記載於帳簿表冊內，是其此部分所為係犯商業會計法第七十一條第一款後段之不實記載帳冊罪。
⒊被告利用不知情之會計人員填製不實之會計憑證即統一發票
、帳冊等，為上開犯行之間接正犯。被告所犯多次以明知不實之事項而填製會計憑證即統一發票及多次不實記載帳冊之犯行，均時間緊接，罪名與構成要件相同，顯均係基於概括犯意而為之，應依連續犯之規定，各論以一罪，並依法各加重其刑。被告所犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪與不實記入帳冊罪間，亦具有方法結果之牽連關係，依刑法第五十五條之規定，應從情節較重之填製不實會計憑證罪論處。
(二)撤銷之理由：原審認被告罪證明確予以論罪科刑，固非無見，惟查：被告所辯其無幫助世達公司逃漏營業稅之犯行，尚屬可採（詳後述不另為無罪諭知之理由），原審誤被告另牽連犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，當有未洽。被告上訴意旨就上開事實仍執陳詞否認犯行，雖無可取，然原判決既有可議，仍應由本院撤銷改判。
(三)科刑之理由：爰審酌被告係因出借乙光公司之甲級營造牌照供世達公司承包上開工程，遂填載不實統一發票交付世達公司領取工程款，並以世達公司之中下游包商開立之發票製作不實之帳冊，據以申報扣抵，雖損害稅捐稽徵之公平性及正確性，然世光公司就工程營業稅部分已代為繳納，國家就此部分之稅收並無短少，已據證人吳定陽於原審證述在卷（原審卷二第七四頁），並兼衡被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度及犯罪後迄不吐實之犯後態度等一切情狀，量處有期徒刑六月；又被告行為後，刑法第四十一條於九十年一月十日，將原規定之「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪」修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪」，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，得易科罰金。二者相比較，顯然修正後之適用範圍較寬，對被告較為有利，爰依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時即修正後之規定，併諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。
乙、不另為無罪之諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告甲○○為幫助世達公司逃漏稅捐，竟於前開工程之施工中，先後開具內容不實之乙光公司統一發票【「格林威治店舖集合住宅新建工程」部分：計一億四千萬元；「大連聖家族透天及住宅新建工程」部分：計三千七百三十八萬零九百五十二元】予尚安富，分別持向嘉有誠公司、興大公司以取領工程款，計幫助世達公司逃漏營業稅共計八百八十六萬九千零四十七元，因認被告此部分行為涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪等語。
二、訊據被告堅詞否認有何幫助世達公司逃漏營業稅稅捐之犯行，並以前詞置辯（詳甲之一所載）。其辯護人另以：上開工程款均由乙光公司向業主興大公司收取，乙光公司並已開立統一發票予興大公司，且已報繳營業稅，足見本案並無產生短收營業稅之結果，依大法官釋字第三三七號解釋意旨，不應課予世達公司漏稅罰，被告自無幫助他人逃漏稅可言；再依照財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六０一三七一號、八十四年五月二十三日臺財稅字第八四一六二四九四七號函釋意旨，亦不應課予世達公司逃漏稅罰款，是乙光公司及業主興大公司均已依相關稅法規定報繳稅捐之前提下，實不應認定乙光公司並無銷售貨物或勞務之行為，而處以被告幫助他人逃漏稅之刑責等語置辯。
三、經查：
(一)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。又犯稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅捐罪者，須行為人具有幫助他人逃漏稅捐之意思，始克當之。
(二)查，就世達公司漏報上開二工程之銷售金額及逃漏營業稅金額部分而言，觀之上開乙光公司與興大公司就大連聖工程簽訂之工程合約第四條載明該合約總價為三千八百萬元，因遭人檢舉，嗣經臺北市稅捐稽徵處調查後認為世達公司就大連聖工程部分漏報之銷貨金額為三千七百三十八萬零九百五十二元，並核定世達公司逃漏營業稅一百八十六萬九千零四十八元（三千七百三十八萬零九百五十二元乘以百分之五，等於一百八十六萬九千零四十八元；元以下四捨五入），此有上開臺北市稅捐稽徵處稽核報告資料可稽，核與被告所提乙光公司八十四年十二月三十一日之工程成本分析表（見偵查卷第二二八頁）記載大連聖工程的工程收入為三千七百三十八萬零九百五十二元相符；世達公司對於上開課稅處分申請複查未獲變更，該公司提起訴願亦遭駁回，再提起行政訴訟亦經臺北高等行政法院以其訴無理由判決駁回在案，而世達公司對該判決未提起上訴而告確定，除據證人尚安富於原審證述屬實外，並有上開八十九年度訴字第一六一九號確定判決在卷可憑。另乙光公司與嘉有誠公司就格林威治工程簽訂之工程合約第四條記明該合約總價為一億四千萬元，雖嘉有誠公司嗣已擅自歇業，稅捐機關未進一步查得此部分資金之支付情形，但觀之上開乙光公司八十四年十二月三十一日之工程成本分析表就格林威治工程的工程收入明確記載為一億三千一百六十萬元，且由上開世達公司格林威治工程估驗計價單、結報清單下方「總經理」、「批示」欄，大部分均經世達公司負責人尚安富之簽名確認，及上開記載工程編號九二Ａ０三四號（即格林威治工程代號）的憑證統計總表下方「總經理」、「財務部」欄分別有世達公司負責人尚安富、該公司財務人員林雅玲之簽名或蓋章確認，另世達公司八十二年至八十六年財務資料內各該財務資料帳冊內支出欄「科目」項下，亦有大部分記載「九二Ａ０三四」即係格林威治工程之代號，而其上工程款支付廠商，亦與前揭工程估驗計價單上工程承包廠商及上開結報清單上之受款廠商均相合等節，俱如前述，足認被告所經營之乙光公司並未實際承攬施作該格林威治工程，是世達公司就格林威治工程部分漏報之銷貨金額應係一億三千一百六十萬元，則世達公司逃漏之營業稅則為六百五十八萬元（一億三千一百六十萬元乘以百分之五，等於六百五十八萬元）。從而世達公司於本案逃漏營業稅之事實，固堪認定。
(三)惟查：按營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。此為九十年七月九日修正公佈前之營業稅法第十四條所明文。而依九十年七月九日修正公前之營業稅法第十條規定：營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。顯見營業稅係依申報人所申報銷售額定額課稅，換言之，只要銷售額不變，無論何人申報，均不影響營業稅課徵之稅額。此由證人即財政部臺北市國稅局人員吳定陽於原審結證稱：營業稅無論由那一家報繳，對國家整體的稅收均無影響等語（見原審卷二第七四頁）亦可佐之。而本件大連聖工程及格林威治工程之銷售營業稅係由乙光公司報繳，乙光公司並無逃漏營業稅乙節，復經證人吳定陽於原審證述在卷（同上卷頁）。則被告如有幫助世達公司逃漏營業稅之意思，何以願繳納世達公司所應繳付之營業稅？是被告辯稱其無幫助逃漏營業稅之犯意，尚非無憑，而足採信。故尚難僅因被告出借乙光乙光公司甲級營造廠牌照予世達公司負責人尚安富之節，即遽予推論被告有幫助世達公司逃漏營業稅之犯意。此外，復查無其他積極證據足資證明被告有幫助逃漏營業稅之行為，不能證明被告有公訴意旨所指之此部分犯行。然公訴人認被告此部分犯嫌與前經論罪科刑之犯商業會計法第七十一條第一款之罪間有方法結果之牽連犯之裁判上一罪關係，本院爰不另為無罪之諭知，合此敘明。
丙、至乙光公司因未承攬大連聖及格林威治工程，而虛列該二工程所得及銷項憑證，是否逃漏營利事業所得稅，被告為乙光公司負責人，就此部分是否另犯稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之罪，宜由檢察官另行偵辦，附此說明。
丁、適用之法律
一、依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第
1 項前段。
二、商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第56條、第55條、第41條第1 項，罰金罰鍰提高標準條例第2 條。
本案經檢察官賴俊雄到庭執行職務。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
刑事第二十庭審判長法 官 陳貽男
法 官 高明哲法 官 許仕楓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 劉貞達中 華 民 國 95 年 1 月 3 日附錄本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣一萬五千元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。