臺灣高等法院刑事判決 95年度上更(一)字第199號
上 訴 人即 被 告 乙○○上 訴 人即 被 告 甲○○共 同選任辯護人 李建賢 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服台灣士林地方法院91年度訴字第23號，中華民國91年10月29日第一審判決（起訴案號：台灣士林地方法院檢察署89年度偵字第9267號、第10976號），提起上訴，經判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○、甲○○共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。均緩刑參年。
事 實
一、乙○○係台北市○○區○○路○○○巷○弄二、四號三協工業有限公司（下稱三協公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，並以製作薪津表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）、營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人。甲○○原係台北市○○市○○路七十一之三號亦鵬企業有限公司（下稱亦鵬公司）之負責人（自民國《下同》八十四年九月一日受讓營業，迄八十八年六月間停止營業）。乙○○明知亦鵬公司於八十七年間因經營困難無力繳稅，遭稅捐機關停止發給統一發票，致該公司無從開立統一發票，竟於八十七年間將三協公司生產之半成品電風扇，以每件新台幣（下同）五元之價格，交由亦鵬公司以帶工帶料（漆）之性質，承攬代工烤漆，於該年度計向亦鵬公司支出合計六十五萬七千四百二十六元之承攬報酬。詎乙○○、甲○○明知三協公司及亦鵬公司間為承攬關係，且甲○○及亦鵬公司之僱工駱華傑、徐李伍及邱志能均非三協公司員工，與三協公司間並無僱傭關係，嗣因亦鵬公司無法提供統一發票供三協公司申報營利事業所得稅，甲○○竟徵得駱華傑、徐李伍及邱志能之同意，與乙○○、駱華傑、徐李伍、邱志能及知情之三協公司會計俞蘭芬（未據起訴）共同基於偽造商業會計憑證，以及業務上登載不實之概括犯意，依事先約定，由甲○○將其本人及亦鵬公司員工駱華傑、徐李伍、邱志能之身分證影本交予知情之三協公司會計俞蘭芬，由俞蘭芬連續按月於八十七年三月至八十七年十二月間，於業務上虛偽填製甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能於八十七年三月至十二月間分別領取三協公司薪津所得各十七萬一千二百七十四元、十六萬二千八百八十九元、十六萬零二百零五元及十六萬三千零五十八元（合計四人領取薪資六十五萬七千四百二十六元）之薪資表，再由甲○○於薪津表蓋上彼等四人之印章後，持交三協公司作為會計憑證，並由俞蘭芬於八十八年三月間據以製作八十七年度扣繳憑單（一式四份）四張，並填製三協公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書、八十七年度扣繳憑單申報書，於上開營利事業所得稅結算申報書上薪資支出欄、營業成本欄、僱工人員欄及扣繳憑單申報書薪資欄為上開不實之登載。復於八十八年二、三月間委由不知情之代理申報人會計師劉乃銘持向財政部臺北市國稅局申報該年度營利事業所得稅，足生損害於稅捐機關對於稅捐資料管理之正確性。嗣經駱華傑（為瘖啞人）之代理人陳申芳發覺，始獲上情。
二、案經駱華傑之代理人陳申芳訴由臺北市政府警察局內湖分局報請臺灣士林地方法院檢察署檢察官聲請以簡易判決處刑，原審法院認為不宜，改依通常程序審理。
理 由
壹、程序方面：本件共犯駱華傑、徐李伍於檢察官偵查時之供詞，依司法院大法會議釋字第五八二及五九二號解釋，其中關於涉及以共同被告之陳述作為其他共同被告論罪之證據部分，未令對方有詰問之機會，未踐行刑事訴訟法有關人證之調查程序，不得採為證據，其餘部分則得為證據，合先敘明。
貳、實體方面：
一、訊據被告甲○○、乙○○固均坦承三協公司於八十七年間將該公司之電風扇半成品以按件計酬方式，交由亦鵬公司承攬代工烤漆，嗣因亦鵬公司無法開立發票，三協公司無從循正當名目報稅，雙方遂約定以支領薪資之方式替代承攬代工之報酬，而由被告甲○○將伊本人及亦鵬公司員工駱華傑、徐李伍、邱志能之身分證影本交予三協公司會計俞蘭芬，據以填製該人員領取如上薪資之三協公司八十七年度薪津表、扣繳憑單及營利事業所得稅申報書，並持以申報營利事業所得稅等情不諱，惟均矢口否認有不法犯行，被告乙○○辯稱：㈠伊係從事製造業，公司之行政人員均以工資申報，伊確有委由亦鵬公司代工，但傳票均據實登載為甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能之工資，並未造假或找人頭，主觀上自無登載不實之犯意。再依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一條第七款規定，無論「僱傭」、「承攬」所給付之薪金、俸給、工資、獎金等，於申報營利事業所得稅時，均可列載於「薪資支出」一項憑以申報，是以代工以承攬報酬或工資申報應無不同，故本件駱華傑、徐李伍、邱志能等三人與三協公司間即使屬「承攬關係」而無「僱傭關係」，上開制作之薪津表、扣繳憑單申報書、八十七年營利事業所得稅結算申報書等亦非業務上登記不實之文書。㈡依財政部台北市國稅局九十二年一月八日財北國稅審一字第○九一○○九六七一二號函所示，提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具之代工名冊，作為之付費用之原始憑証，並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅，此承攬契約廠商給付之代工支出即承攬報酬，屬前揭營利事業所得稅查核準則第七十一條第一款薪資支出之範疇，參前函之說明益明，足證代工支出為承攬報酬，廠商循代工戶之代表人提出代工者姓名、地址、據以扣繳所得稅款，已符合主管機關財政部相關函釋及所得稅法規定，難認違法。㈢亦鵬公司因經營不善，無力納繳稅款，致稅捐機關停止發給發票後，因已無力對上開駱華傑等按月支付固定薪資，亦鵬公司與駱華傑等僱傭關係即不存在，駱華傑等由甲○○對外代表接包工作，並以代工報酬所得，用來支付全體之共同生活等日常開銷，與亦鵬公司無關，亦非甲○○所僱用，而由其自負盈虧，應不具營利事業性質，是以亦鵬公司與駱華傑等間既已無實質上之僱傭關係存在，其等即非「亦鵬公司」僱用，故雖三協公司轉帳傳票仍記載付款對象為「亦鵬」，惟此僅係簡略、方便所為之登載方式，尚不足以推翻其等間事實上之承攬關係，故三協公司循甲○○提供之代工者姓名、領取金額等資料據以制作薪資表，並代為扣繳申報營利事業所得，主觀上即難謂有何業務上登載不實文書之故意。㈣查營利事業所得稅等相關法令均無明示「承攬報酬」一項，惟依營利事業所得稅查核準則第七十一條第一款有關薪資支出，所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣金、按期定額給付之交通費及膳宿養、各種補助費及其他給與之規定以觀，無論「僱傭」、「承攬」所給付之薪金、俸給、工資、獎金等，於申報營利事業所得稅時，均可列載於「薪資支出」一項憑以申報，是本件即難認定駱華傑、徐李伍、邱志能等與三協公司間應屬「承攬關係」而無「僱傭關係」存在，故所制作之薪津表、扣繳憑單申報書、八十七年營利事業所得稅結算申報書等亦非業務上登載不實之文書。被告甲○○辯稱：㈠伊向三協公司領取款項後因無法提供發票交予三協公司報稅，始同意乙○○將其等四人之上開收入報為薪資所得，應不構成犯罪。㈡如上開理由一、㈡㈢㈣部分所載云云。惟查：
(一)被告甲○○將其本人及知情之亦鵬公司員工駱華傑、邱李伍、徐志能等身分證件交由三協公司報領如上薪資，並由三協公司會計俞蘭芬填載薪津表、扣繳憑單、營利事業所得稅申報書、扣繳憑單申報書後持交不知其之會計師據以申報營利事業所得稅等情，業據被告甲○○於本院審理時供稱：「我是有將他們三個人（駱華傑、邱李伍、徐志能）的身分證影本交給俞蘭芬，是經過他們三個同意的，當時公司已經倒了，沒有發票，就把身分證影本交給俞蘭芬報稅。」等語（見本院卷九十五年五月三日準備程序筆錄第二頁）；被告乙○○於本院審理時供稱：「我的出發點是善意的，駱華傑他們三個人及甲○○都不是公司的員工，其中駱華傑是殘障、邱志能是原住民，他們做工都很辛苦，都是按件計酬，因為要製作薪資表，所以我就製作薪資表去報稅，我的公司也沒有替他們辦勞保，薪資表、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書、扣繳憑單申報書都是公司的會計俞蘭芬做的」等語；核與共犯駱華傑（為瘖啞人，見偵查卷第六十頁）於檢察官偵查時供稱：「（有無在被告處工作《以手勢比》）有《比手勢吊東西》」等語（見偵查卷第六十一頁背面）；共犯徐李伍於檢察官偵查時供稱：「有（工作），做到八十八年六月，我是噴漆師父。（在被告甲○○處工作時，吃住如何解決？）都在被告的工廠。」等語（見偵查卷第六十頁背面）；共犯徐志能於原審審理證述：「（你與徐李伍、駱華傑是同事？）對，都在亦鵬企業有限公司上班。（是否有在三協工業有限公司上班？）有做他們公司的產品，但是工作地點在亦鵬企業有限公司。（你在甲○○公司工作如何支領工資？）有時候一個禮拜給我零用錢兩、三百元。（是否包括吃、住？）都是甲○○負責。（徐李伍、駱華傑與你的情形相同？）相同。（你再甲○○公司工作從何時開始？何時結束？）從八十五年到八十八年。（工作中間，甲○○是否有跟你說過要給三協工業有限公司申報薪資？）有。（你有無同意？）有。（你有交什麼資料給甲○○？譬如身分證、印章？）有，有交身分證給甲○○。（甲○○有無拿薪資表給你蓋章？）有」等語（見原審卷第四十八頁、第四十九頁）相符，復有駱華傑薪津表影本三紙，甲○○、駱華傑、邱李伍、徐志能扣繳憑單影本四份，駱華傑、徐李伍各一張、陳申芳財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書影本二紙、財政部臺北市國稅局九十一年五月十日財北國稅資字第０九一００二六八八六號函附之三協公司八十七年度營利事業所得稅申報書暨附件影本一份在卷可稽。
(二)亦鵬公司係承攬三協公司之烤漆工作，業經被告甲○○於警詢時供承：「伊確實自八十五年九月至八十八年六月間承包三協公司電風扇外殼烤漆工作，駱華傑是渠員工，八十五年九月起，駱華傑就在渠公司工作，一直到八十八年六月公司倒閉為止，原來以每日薪資四百元計算，每月約一萬元左右」等語（見偵查卷第五頁反面、第六頁）；於原審調查時供稱：「駱華傑、徐李伍、邱志能八十七年三月到十二月間都是我的員工，向我領薪水；．．．（他們是否有跟三協工業有限公司領薪水？）沒有；只是因為我沒有辦法給三協工業有限公司發票，所以我就以員工的薪資給它報稅．．．（你自己是否領三協工業有限公司的薪水？）我是做該公司的代工，作電扇外殼的噴漆，我是負責與三協工業有限公司接洽，噴多少算多少．．．。從八十四年開始，一直到八十八年六月三十日都有在為三協工業有限公司代工．．．。（何時稅捐處不給你發票？）八十五年間，因為我公司被倒錢，付不出稅款」等語（見原審卷第十八頁至第二十二頁）；於本院供稱：「當時是有替三協公司代工，到八十七年間還有代工，我及那三個人不是受僱於三協公司。」等語在卷（見本院卷九十五年五月三日準備程序筆錄第二頁）；且被告乙○○於偵查中亦供稱：「駱華傑為伊公司產品烤漆承包商甲○○之烤漆工人。（你是否確信駱華傑於八十七年三月至十二月間有在甲○○的亦鵬公司上班工作？）是的，我敢確認，因駱華傑每月至少四至六次與亦鵬公司員工送貨到我們公司來，我們都認識，所以可確定」等語（見偵查卷第九頁反面、第十頁）；核與證人駱華傑及徐李伍於上開偵查中證稱係在被告甲○○之亦鵬公司工作，吃、住均在亦鵬公司，被告甲○○會交付一些零用金等語（見偵查卷第六十頁）；證人邱志能於原審法院審理時證稱：「伊與徐李伍、駱華傑都是在亦鵬公司上班，吃、住均在亦鵬公司，並領零用金。」等語（見原審卷第四十六頁第五十頁）；證人俞蘭芬於原審法院證稱：「駱華傑、徐李伍、邱志能是在甲○○公司工作」等語（見原審卷第七十七頁至第七十九頁），均相符合，足認甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能與三協公司並無僱傭關係存在。
(三)亦鵬公司自八十四或八十五年間起即為三協公司代工烤漆，有開立發票給三協公司，直至八十七年始因欠稅未能開立發票，甲○○乃提議將上開人等依員工薪資報稅等情，業據被告甲○○供承甚明，核與證人俞蘭芬於原審所述情節符合。足見亦鵬公司自八十五年間起，即係循開立進項發票之方式予三協公司，俾三協公司作為營業成本支出之憑據，被告等主觀上就該二公司間之上開業務自始即認知為承攬關係，而非三協公司與甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能等間存有僱傭關係甚明。觀諸亦鵬公司代工之內容為電風扇噴漆，係按完工成品論件計酬，契約目的在於工作物之完成而非僅勞務之給付，是上開二公司於八十五年至八十七年間始終為承攬關係至為灼然。迨於八十七年間，亦鵬公司仍為三協公司代工電風扇噴漆，並係按件計酬，且因此向三協公司請領合計六十五萬七千四百二十六元之報酬，有三協公司三至十二月請款簽辦單影本十紙以及記載應付帳款，對象為「亦鵬」之轉帳傳票在卷可稽，亦即亦鵬公司為三協公司工作之內容、性質、計價方式絲毫從未變更，仍為承攬關係，是以本案因代工電風扇烤漆所成立債之關係為承攬關係且存在於亦鵬及三協公司之間，而三協公司與甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能等間即非屬僱傭關係，要無疑義。故雖被告等約定由三協公司以給付薪資之方式支付酬勞，仍屬一時為解決報稅問題所為權宜之計，尚不能認定甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能實際上係受雇於三協公司。參以證人邱志能於原審證稱：「（是否有在三協公司上班？）有作他們公司的產品，但是工作地點在亦鵬公司；老闆甲○○有告知薪水多少錢；僅甲○○有給薪水；有參加亦鵬公司的勞保但未參加三協公司勞保」等語（見原審卷第四十八頁至第五十頁），亦至為明灼。被告等辯稱三協公司與甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能等為僱傭關係云云，純屬卸責之詞，不足採信。
(四)被告等固另辯稱：亦鵬公司因經營不善，無力納繳稅款，致遭稅捐機關停止發給發票，當時已無力按月支付駱華傑等固定薪資，亦鵬公司與駱華傑等人之僱傭關係實已不存在。本件駱華傑等係推由甲○○對外代表接包工作，並以代工報酬所得，用來支付全體之共同生活等日常開銷，駱華傑等非亦鵬公司或甲○○所僱用，且彼等自負盈虧，應不具營利事業性質，是以亦鵬公司與駱華傑等間已無實質上之僱傭關係存在云云。惟查：亦鵬公司業已支付駱華傑、徐李伍及邱志能薪資或零用金，有如上述，即難謂該公司與駱華傑、徐李伍及邱志能間之僱傭關係已不存在。況本件亦無任何證據證明駱華傑等係於亦鵬公司停業後，推由甲○○對外代表接包工作，並以代工報酬所得，用來支付全體之共同生活等日常開銷，被告執此爭辯，亦屬個人臆測之詞，委無足採。
(五)三協公司既將電扇烤漆交由亦鵬公司承攬，即應由亦鵬公司開立進項發票供作三協公司報稅，乃三協公司因亦鵬公司無法開立發票，竟將非該公司僱傭之亦鵬公司員工逕自報為三協公司員工而支領薪資，雖未生逃漏稅捐之結果（按承攬報酬亦係成本，故無虛列成本之問題），仍難謂無製作不實之薪津表及在業務上所掌之扣繳憑單、扣繳憑單申報書、八十七年度營利事業所得稅結算申報書等登載不實，被告等上開所辯，即無足取。
(六)按營利事業所得稅結算申報查核准則第七十一條第七款所指之工資係按件計資者，乃指雇主雇用工人，其工資採按件計算方式者而言。本件三協公司與甲○○等人並無僱傭關係，與採按件計酬之僱傭關係自有不同，被告等辯稱本件代工以承攬報酬或工資申報應無不同，自無登載不實之可言云云，不足採信。
(七)本院前審向財政部台北市國稅局查明委託個人代工採按件計酬所生支出之費用，是否屬「承攬報酬」？營利事業所得稅應如何申報？如何扣繳？固據覆稱：「二、依據財政部六十三年八月十五日台稅財字第三六０六一號函規定．．．（二）提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人（或代工戶之代表人）所造具之代工名冊，作為支付費用之原始憑証（名冊上應有代工者姓名、戶籍地址、國民身分證統一編號、領取金額及簽章），並依照給付薪資之規定，扣繳所得稅款。（三）接包人（或代工戶之代表人）接受廠商委託並負責向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者，其本人所領之報酬，應另行製具收據交付委託廠商，並由給付廠商按薪資所得扣繳率規定，扣繳所得稅款。（四）廠商直接委託之代工戶，如符合該部六十三台財稅第三二六二八號函（收納於營業稅法令彙編）規定情形者，應由代工戶自行造具代工者名冊，向委託廠商領取加工費，並由委託廠商扣繳所得稅。三、又財政部六十八年四月六日台稅財字第三二一六二號函規定：營業廠商提供原料，委託接包人加工，如該接包人並非接受委託向各代工戶轉發原料及加工費收取報酬，而係個人僱工承包並自行負責盈虧者，則已具營利事業性質，其承包收入應以營利事業名義掣給收據，並作為對方支付之憑證。四、若承攬契約內容屬說明二之情形，則廠商給付代工支出（承攬報酬）屬薪資支出之範疇，應按該函釋規定辦理扣繳。廠商給付之代工費，若屬商品達可供銷售狀態前之支出，應列為該商品之營業成本。」，有財政部台北市國稅局九十二年一月八日財北國稅審一字第○九一○○九六七一二號函在卷為憑（見上訴卷第四十、四十一頁），惟查：本件三協公司係委由亦鵬公司接洽承攬三協公司之電扇外殼噴漆工作，其中電扇外殼係由三協公司提供，噴漆原料則由亦鵬公司支付，上開施工者即甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能亦為亦鵬公司之員工等情，已為被告等於本院九十五年五月三日準備程序供明在卷，互核相符，即難認三協公司係提供原料委託加工之廠商。再本件施工者係亦鵬公司之員工，而三協公司之上開業務亦係委由亦鵬公司承攬，足見亦鵬公司非接受廠商委託並負責向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者之接包人（或代工戶之代表人），甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能亦非受廠商直接委託之代工戶，自無由自行造具代工者名冊，作為支付費用之原始憑証，或直接向委託廠商領取加工費，並由委託廠商依照給付薪資之規定扣繳所得稅款之餘地。
(八)被告甲○○雖另辯稱：亦鵬公司自八十七年起即因經營困難，無力繳納稅款而停業，伊已非商業會計法上所稱之商業負責人，且伊係依三協公司之要求，提供代工戶駱華傑、徐李
伍、邱志能等之身份證、印章等資料，以為三協公司申報營利事業所得稅並扣繳代工所得，客觀上就薪資表會計原始憑證、扣繳憑單、扣繳憑單申報書、營利事業所得稅結算申報書等業務上文書之制作，已難認定有犯意聯絡或行為分擔云云，惟查：按所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第四條所定，應依公司法、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，最高法院九十三年度台上字第二三九六號判決參照。查被告甲○○於原審供稱：「（亦鵬企業有限公司結束，是否解散？清算？）沒有清算，國稅局 說我要先付清欠稅才可以解散登記，到目前都沒有解散登記。」等語（見原審卷第四十六頁），足見亦鵬公司當時尚未進行清算解散，公司人格依然存在而未消滅，是以甲○○仍為亦鵬公司之負責人，而屬商業會計法之商業負責人至明，故甲○○明知其與駱華傑、徐李伍及邱志能並未受雇於三協公司，仍竟提供上開資料予三協公司供作報稅之用，難謂雙方無犯意聯絡或行為分擔，被告甲○○上開所辯，尚無足取。
(九)依上開財政部台北市國稅局九十二年一月八日財北國稅審一字第○九一○○九六七一二號函說明四所示，若承攬契約內容屬於上開說明二之情形，則廠商給付代工支出（承攬報酬）屬薪資支出之範疇，應按該函釋規定辦理扣繳。廠商給付之代工費，若屬商品達可供銷售狀態前之支出，應列為該商品之營業成本。查本件承攬契約內容既不符合上開說明二之情形，且三協公司給付之代工費，係屬商品達可供銷售狀態前之支出，即應列為該商品之營業成本，自不得於申報營利事業所得稅時，列載於「薪資支出」一項憑以申報，被告等上開所辯，亦不足採。
(十)證人俞蘭芬於原審證稱：「（轉帳傳票及請款簽帳單及薪資表是否是你做的？）請款簽帳單不是．．．，其餘是。」、「（三協工業有限公司有僱用駱華傑、邱李伍、徐志能？）他們是在甲○○公司工作，從未在三協工業有限公司工作。」、「（未在該處工作，為何做薪資表？）因亦鵬企業有限公司無發票，所以報在三協工業有限公司。」等語（見原審卷第七十七頁、第七十八頁）；被告乙○○於原審供稱：「（俞蘭芬是否有問過你？）有，我跟她說要這樣做。」等語（見原審卷第四十五頁）、於本院準備程序供稱：「薪資表、扣繳憑單、扣繳憑單申報書、營利事業所得稅結算申報書都是會計俞蘭芬做的，是她的字跡，俞蘭芬知道他們幾個沒有在公司上班。」等語（見本院卷九十五年五月三日準備程序筆錄），且衡情俞蘭芬負責會計業務，對於何人係公司員工當知之甚詳，足見俞蘭芬其對於被告等前開犯行亦屬知情。雖俞蘭芬於原審固另證稱：「請款簽帳單不是我做的，為公司另一位會計黃寶華所做。」，惟被告甲○○於本院準備程序供稱：「我資料都是拿給俞蘭芬，我不認識黃寶華。」等語（見本院卷九十五年五月三日準備程序筆錄）；被告乙○○於本院準備程序供稱：「所得稅結算申報書是交給會計是去申報，與黃寶華沒有關係，黃寶華是主管一般庶務及零用，報帳與她無關，．．．本件是我交代俞蘭芬做的，與黃寶華無關。」等語（見本院卷九十五年五月三日準備程序筆錄），且遍查卷附資料亦無積極證據證明黃寶華知情而與本件有關聯，至即令請款簽辦單確係黃寶華所製作，惟該請款簽辦單亦僅能證明三協公司有支付亦鵬公司承攬價金，尚難認定黃寶華係屬共同正犯。
(十一)被告等與駱華傑、徐李伍、邱志能及三協公司會計俞蘭芬共謀，由俞蘭芬連續按月於八十七年三月至八十七年十二月間，於業務上製作虛偽填製甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能於八十七年三月至十二月間分別領取三協公司薪資所得各十七萬一千二百七十四元、十六萬二千八百八十九元、十六萬零二百零五元及十六萬三千零五十八元薪津表，作三協公司之會計憑證，並由甲○○於薪津表蓋妥彼等之印章，於八十八年三月間由俞蘭芬據以製作其業務上不實之文書即八十七年度扣繳憑單四張，並填製三協公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書、八十七年度扣繳憑單申報書等不實之會計憑證，再由被告乙○○委請不知情之代理申報人會計師劉乃銘持向財政部臺北市國稅局申報該年度營利事業所得稅，已足生損害於稅捐機關對於稅捐資料管理之正確性。至甲○○、駱華傑、徐李伍、邱志能等均屬知情並參與犯罪，非本身名義遭冒用，自無足生損害之可言。
(十二)被告等雖就本件委託加工支付報酬，於營利事業所得稅結算申報時申報為薪資支出，並依照給付薪資之規定代為扣繳所得稅，是否符合財政部六十三年八月十五日台財稅字第三六０二一號函示規定，請求財政部台北市國稅局釋明，惟本案就被告等關於該部分之辯解，已詳為說明不採之理由，有如上述，自無再送請財政部台北市國稅局釋明之必要，併此敘明。
(十三)綜上所述，本案事證明確，被告等犯行洵堪認定。
二、按被告行為後，商業會計法業經立法院修正三讀通過於九十五年五月二十四日經總統以華總一義字第０九五０００七四九一一號令公布全文八十三條，並自公布日施行；新修正商業會計法第七十一條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，而修正前商業會計法第七十一條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」，經比較新舊法結果，以修正前之商業會計法第七十一條第一款規定有利於被告，自應依刑法第二條第一項但書規定，適用修正前商業會計法第七十一條第一款規定處斷。另被告犯罪後，刑法第四十一條亦於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，修正前之刑法第四十一條規定，犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金；修正後之刑法第四十一條第一項前段規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。比較新舊法之規定，以修正後之新法有利於行為人，自應依刑法第二條第一項前段之規定，適用裁判時之新法。
三、按商業會計法第七十一條第一款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款論處（參照最高法院九十一年台上字第五三九七號判決要旨）。次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，觀諸商業會計法第十五條之規定自明。再就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。本件薪資表領款蓋章欄蓋有駱華傑等之印章，自屬原始憑證無誤。被告等與駱華傑、徐李伍、邱志能及知情之會計俞蘭芬共同基於偽造商業會計憑證以及業務上登載不實之概括犯意，由俞蘭芬連續虛偽登載甲○○、駱華傑、徐李伍及邱志能為三協公司之員工，於被告乙○○及俞蘭芬業務上附隨製作之薪津表會計原始憑證上為不實之登載，係犯商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪。另被告等推由俞蘭芬華填製不實之扣繳憑單、八十七年度扣繳憑單申報書、八十七年度營利事業所得稅結算申報書等業務上之文書並持以行使，係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實之文書罪，被告等登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告等就上開犯行，互有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。被告等於同一年度接續填製不實之扣繳憑單、八十七年度扣繳憑單申報書、八十七年度營利事業所得稅結算申報書等業務上之文書，為單純一罪。被告等於業務上製作不實之扣繳憑單、扣繳憑單申報書、八十七年度扣繳憑單申報書及八十七年度營利事業所得稅結算申報書後，利用不知情之會計師持向稅捐機關申報營利事業所得稅，係屬間接正犯。被告甲○○及駱華傑、徐李
伍、邱志能雖非從事本件業務之人，但與有身分關係之被告乙○○及俞蘭芬共同實施業務登載不實罪，被告甲○○及駱華傑、徐李伍、邱志能及俞蘭芬非商業負責人但與有身分關係之被告乙○○共同以明知不實之事項，而填製會計憑證，依刑法第三十一條第一項之規定，仍應以共犯論。被告等先後多次製作不實之薪津表，時間緊接，手段相若，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆為之，應依連續犯規定論以一罪，並加重其刑。被告所犯上開製作不實會計憑證罪及行使業務上登載不實之文書罪，有方法、結果之牽連犯關係，應從一重之製作不實會計憑證罪處斷。公訴人就被告在各類所得扣繳暨免扣繳憑單上登載不實之犯行，已於起訴事實內載明，雖所犯法條漏未援引，仍應認為已起訴。在被告等製作不實之薪津表、八十七年度扣繳憑單申報書及八十七年度營利事業所得稅結算申報書部分，雖未據起訴，惟與已起訴事實分別有裁判上一罪之牽連關係或實質上之一罪關係，本院自應併予審理。
四、原審因予論罪科刑，固非無見。惟查：（一）按被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日經總統以華總一義字第０九五０００七四九一一號令修正公布全文八十三條，並自公布日施行，原判決未及比較適用，尚有未妥。（二）按各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，非屬商業會計法第十五條第一款所定之原始憑證，是以被告等在上開各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上登載不實，自不構成商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，而該部分既經起訴，乃原判決未予敘明不另為無罪之諭知，容有違誤。（三）原判決認定黃寶華知情並參與犯罪，與事實不符，亦有未合。被告等上訴意旨，否認犯罪，雖無足取，但查原判決既有上開可議，要屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機目的、手段、所生危害非鉅及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。上開薪津表、扣繳憑單、扣繳憑單申報書及八十七年度營利事業所得稅結算申報書等，均已提供申報稅款，非屬被告所有，另薪津表上之印文，係經駱華傑等同意蓋用，並非偽造，乃均不予宣告沒收。
五、被告等前此均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄表各一份在卷可憑，偶因一時失慮，致罹刑章，惡性非重，且被告甲○○已結束公司營業，經此科刑教訓，日後應知警惕而無再犯之虞，因認被告等所受上開刑之宣告以暫不執行為適當，併予宣告緩刑三年（與原判決同），以啟自新。
六、公訴意旨略以：被告等於上開時地，在各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上為不實登載，因認被告等此部分亦違反商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌云云。惟按所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，是以扣繳憑單僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度台上字第四二二九號判決參照）。經查：本件被告等製作上開不實之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，非屬商業會計法第十五條第一款所定之原始憑證，有如前述，自難以上開罪責相繩。此外，復查無其他積極證據足資認定被告等涉有上開罪嫌，自屬不能證明被告等此部分犯罪，惟因公訴意旨指此與前開論罪科刑部分，有方法、結果之牽連犯關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、修正前商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官賴俊雄到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
刑事第十七庭 審判長法 官 陳貽男
法 官 孫惠琳法 官 高明哲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 李垂福中 華 民 國 95 年 6 月 22 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
修正前商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。