臺灣高等法院刑事判決 95年度上易字第1029號上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 林育生律師被 告 乙○○上列上訴人因被告詐欺等案件，不服臺灣板橋地方法院94年度易字第1557號，中華民國95年4月20日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第938號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、丙○○係臺北縣新莊巿中正路三四七巷十一號豪景泰設計開發有限公司（下稱豪景泰公司）之會計，負責計帳工作，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人。詎其明知甲○○於民國（下同）九十二年間並未受僱於豪景泰公司，亦未領取薪資，竟於九十三年一月間，委託不知情之江弘海會計師事務所職員簡瑩瑩（已成年）在其附隨業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），登載甲○○（扣繳憑單上誤載為「丁敏澤」）於九十二年度在豪景泰公司領得薪資新臺幣（下同）三十六萬元之不實事項，完成後，持向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報扣繳義務人豪景泰公司已扣繳該納稅義務人在豪景泰公司領得薪資之稅款數額（按係扣繳申報，非申報營利事業所得），予以行使。嗣甲○○接獲前開不實之扣繳憑單後，要求丙○○要求更正，丙○○始於九十三年五月間，委託簡瑩瑩填具申請書向同上稽徵所申請將豪景泰公司原申報甲○○支領薪資三十六萬元部分更正為施名澤施作該公司工程而支領薪資七十二萬元，惟仍足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之正確性及甲○○。
二、案經甲○○訴請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
壹、有罪部分：
一、訊據被告丙○○固坦承告訴人甲○○於九十二年間未曾受僱於豪景泰公司，亦未領取薪資三十六萬元，仍於九十三年間委託江弘海會計師事務所職員簡瑩瑩以豪景泰公司名義填製扣繳憑單並持以向稅捐稽徵機關申報扣繳稅額等情不諱，惟矢口否認有行使業務上登載不實文書犯行，辯稱：告訴人與伊合夥買賣房屋，並登記為伊名義，嗣因售出有交易所得，告訴人已收取四十三萬零四百六十三元，伊認為可以申報薪資所得，乃將資料交給會計師事務所辦理，後來會計師事務所也傳真一張總表，因為科目很細，伊沒有看清楚，只知總額是對的。嗣因會計師事務所告知不能如此申報，伊即改正。至施名澤等因施作豪景泰公司工程亦已領取薪資七十二萬元，原僅申報三十六萬元，乃將另三十六萬元部分追加更正申報云云。經查：
(一)被告丙○○明知告訴人於九十二年間並未受僱於豪景泰公司，亦未領取薪資三十六萬元，仍於九十三年間委託江弘海會計師事務所職員簡瑩瑩以豪景泰公司名義填製告訴人於九十二年度在豪景泰公司支領薪資三十六萬元之扣繳憑單，並依所得稅法第九十二條規定，持向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報扣繳義務人豪景泰公司已扣繳該納稅義務人在豪景泰公司領得薪資之稅款額數，嗣告訴人接獲前開不實之扣繳憑單後，向被告丙○○要求更正，被告丙○○乃於九十三年五月間，委託簡瑩瑩填具申請書向同上稽徵所申請將豪景泰公司原申報告訴人支領薪資三十六萬元部分更正為施名澤因承作工程而支領薪資七十二萬元等事實，為被告丙○○所自承（見原審九十四年十二月十九日準備程序筆錄），核與告訴人於原審審理時證述之情節相符（見原審九十五年二月二十二日審判筆錄），並經證人簡瑩瑩於原審審理時證稱：伊確受被告丙○○委託填製前開扣繳憑單並持向稅捐稽徵機關申報扣繳，嗣並受託辦理更正等語無異（見原審九十五年四月六日審判筆錄），復有告訴人提出之財政部臺灣省北區國稅局九十二年度綜合所得稅各類所得資料清單影本、扣繳憑單影本各一紙以及財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所九十四年二月二十二日北區國稅薪莊二字第０九四一００三一四五號函暨所附豪景泰公司九十三年五月十八日申請書影本、扣繳憑單申請項目更正前後對照表影本、同稽徵所九十三年六月一日北區國稅新莊二字第０九三一０一四九一二號函影本各一件附卷可稽（見臺灣板橋地方法院檢察署九十三年度他字第七三六六號偵查卷第十五頁及第十六頁及同署九十四年度偵字第九三八號偵查卷第十五頁至第十九頁）。
(二)雖被告丙○○辯稱：告訴人與伊合夥買賣房屋，並登記為伊名義，嗣因售出有交易所得，告訴人已收取四十三萬零四百六十三元，伊認為可以申報薪資所得，乃將資料交給會計師事務所辦理云云，並提出告訴人之妻吳縉凌寄發予被告丙○○之三峽郵局存證信函影本一份、被告丙○○因購買房屋向臺北銀行股份有限公司辦理房屋貸款簽訂之個人購屋貸款契約影本二份、增補契約影本、借據影本各一紙為憑。另原審選任辯護人於原審固具狀辯稱：告訴人以陽宅命理為業，於九十二年間曾為雙方合夥投資購入之房地勘輿，向豪景泰公司收取費用一萬二千元，並於九十二年十月間居間介紹林紅玲委託豪景泰公司施作裝潢工程，而收取佣金一萬元云云，並提出被告丙○○製作之豪景泰公司帳冊影本一紙內載「九十二年十二月七日雜項支出丁聖榜（按：即告訴人）紅包一萬二千元」等語，惟查：告訴人即使與被告丙○○合夥投資房屋買賣而有交易所得，或因勘輿收取費用，或因居間介紹施作裝潢工程收取佣金，均非薪資所得，且有關合夥投資房屋買賣交易所得，亦與豪景泰公司無關，自難憑為有利於被告丙○○之論據。
(三)證人簡瑩瑩於原審審理時具結證稱：甲○○之資料是附在一大張報稅資料裡面郵寄給伊，伊會以前一年度即九十一年度申報資料作基礎，讓豪景泰公司作確認，豪景泰公司再傳真資料給伊說明哪些申報人資料要增加，哪些人要減少等語（見原審九十五年四月六日審判筆錄），並指稱伊於偵查中提出之手寫文件影本二紙（見臺灣板橋地方法院檢察署九十三年度他字第七三六六號偵查卷第六十三頁及第六十四頁）即為被告丙○○所提供關於九十二年度增加及減少之申報人資料無訛，而依該手寫文件記載：「簡小姐您好：請申報薪資．．．2、丁敏澤：44年12月10日，Z000000000，台北縣○○鎮○○路○○○號8樓之5（扶養親屬1人）」等文字，足見被告丙○○於委託簡瑩瑩製作豪景泰公司九十二年度扣繳憑單初始，確有將告訴人列為豪景泰公司員工，並於九十二年度巷豪景泰公司領取薪資甚明。
(四)被告丙○○雖另辯稱：伊因不懂會計科目，不知不能將支付與告訴人之佣金等費用列為薪資云云。惟查：證人簡瑩瑩於原審審理時證稱：伊有跟丙○○說明過佣金、薪資之不同，丙○○說她與朋友合夥買房子要怎麼申報，伊有傳真一份個人財產出售之申報說明給丙○○；丙○○問伊財產交易申報時，伊有告訴她要怎麼處理，後來丙○○就不了了之，等到一月底報完薪資扣繳後，丙○○告訴伊薪資申報有誤，要求伊更正，伊始知丙○○係將她與朋友合夥之佣金申報為薪資等語（見原審九十五年四月六日審判筆錄），足見被告丙○○於九十三年一月間委託簡瑩瑩製作扣繳憑單並持向稅捐稽徵機關申報扣繳前，即向證人簡瑩瑩詢問過合夥投資買賣房屋之相關支出及所得應如何申報稅捐一事，且被告丙○○自承係育達商職會計科畢業（見臺灣板橋地方法院檢察署九十四年度偵續字第一八四號偵查卷第二十四頁），並在豪景泰公司擔任會計工作，負責計帳，對於會計科目自有相當認識，當無混淆合夥佣金及薪資二者性質之可能，乃其明知告訴人於九十二年間未曾向豪景泰公司支領任何薪資，以及薪資、佣金二者會計科目不同，竟仍委由會計師事務所職員簡瑩瑩填製告訴人於九十二年度向豪景泰公司領取薪資三十六萬元之扣繳憑單，自有利用不知情之簡瑩瑩製作虛偽不實扣繳憑單之故意，被告前開所辯，無非事後諉責之詞，不足採信。
(五)被告丙○○利用不知情之簡瑩瑩製作不實之扣繳憑單持以向稅捐稽徵機關申報扣繳，已足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之正確性及告訴人。
(六)綜上所述，本案事證明確，被告丙○○事證明確，犯行堪以認定。
二、被告丙○○係豪景泰公司之會計，負責記帳工作，並以製作扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人，是其明知甲○○於九十二年間並未受僱於豪景泰公司，亦未領取薪資，竟於九十三年一月間，委託不知情之江弘海會計師事務所職員簡瑩瑩在其附隨業務上作成之扣繳憑單上，登載告訴人於九十二年度在豪景泰公司支領薪資三十六萬元之不實事項，持向稅捐稽徵機關申報扣繳，核其所為，係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。被告丙○○於業務上文書上登載不實後復持以行使，登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之簡瑩瑩實施犯罪，為間接正犯。又本件起訴書「所犯法條欄」雖未援引刑法第二百十六條，但犯罪事實欄對於被告丙○○持前開不實扣繳憑單向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報扣繳行使部分業已敘明，該部分仍為起訴範圍，附此敘明。
三、原審同此認定，因依刑法第二百十五條、第二百十六條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條各規定，並審酌被告丙○○無犯罪前科，有本院被告前案紀錄表一件在卷足憑，平日素行非劣，為使乃夫即同案被告乙○○經營之豪景泰公司減輕稅捐，利用其與告訴人合夥投資買賣房屋之名義，取得告訴人身分資料後，虛報告訴人在豪景泰公司支領薪資，雖因告訴人要求更正，未能著手並遂其逃漏稅捐之目的，但已影響告訴人之權益以及稅捐稽徵機關對於稅額核課之正確性，且犯罪後飾詞否認，態度不佳等一切情狀，量處有期徒刑五月，並諭知如易科罰金，以三百元折算一日。核其認事用法，俱無違誤，量刑亦甚允恰。被告上訴意旨，仍執陳詞，否認犯罪，為無足取，公訴人上訴意旨，指摘原判決量刑過輕，均為無理由，胥予駁回。
四、按刑法施行法於九十五年六月十四日修正，000年0月0日生效，其中第一條之一規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，經與行為時法律即罰金罰鍰提高標準條例第一條比較結果，並無有利於被告，是就被告所犯刑法第二百十五條、第二百十六條所定罰金數額之提高標準，自應適用行為時罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定。次按被告行為時刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，且被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，以新臺幣九百元折算一日。惟九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。又行為後，法律有變更者，依修正前刑法第二條第一項之規定，以適用裁判時法為原則，如行為時法有利於行為人，則例外適用行為時法；依修正後刑法第二條第一項規定，以適用行為時法為原則，惟如裁判時法有利於行為人，則例外的適用裁判時法。以往實務見解，認原判決未及比較適用新舊法時，上訴後，雖比較結果以舊法有利於行為人，而原判決別無其他撤銷事由，仍應由本院以此為由撤銷改判。惟修正後之規定係以適用行為時法為原則，因此原判決雖未及比較適用，然上訴本院後，經比較新舊法，行為後之法律並非較有利於行為人，仍應適用行為時法，則原判決適用行為時法即無不當，自不構成撤銷之事由，附此敘明。
五、公訴意旨另以：
(一)被告丙○○意圖為豪景泰公司不法之所有，向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報前開不實扣繳憑單，俾利於九十三年五月營利事業所得稅申報時認列為公司成本，藉以獲取逃漏稅捐之利益，嗣因遭告訴人發現虛報薪資，乃向同上稽徵所申請更正，始未得逞，因認被告丙○○另犯刑法第三百三十九條第三項、第二項之詐欺得利未遂罪嫌等語。
(二)按刑法第二十五條所謂已著手於犯罪行為之實行，係指對於構成犯罪要件之行為，已開始實行者而言，若於著手此項要件行為以前之準備行動，係屬預備行為，除法文有處罰預備犯之明文，應依法處罰外，不能遽以未遂犯罪論擬，最高法院二十五年非字第一六四號及三十年上字第六八四號判例意旨參照。次按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。又納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第九十二條第一項前段及第七十一條第一項前段分別定有明文。是營利事業給付予員工薪資時，併應於給付時，依法定扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，且扣繳義務人即該營利事業應於每年一月底將上一年度內所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報予稅捐稽徵機關查核，其旨在確保稅捐稽徵機關得以掌握稅源資料，俾維護租稅公平及確保國庫收入（司法院大法官會議釋字第三二七號解釋意旨參照）；至該營利事業本身尚應於每年五月間，另填具營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關申報其上一年度收入總額以及各項成本費用、損失及稅捐，並計算其應納稅額，是該營利事業前於每年一月底申報之上一年度員工所得薪資以及所扣稅款之數額，不當然逕任列為其於同年五月底申報營業事業所得稅時之成本費用，合先敘明。
(三)經查：被告丙○○於九十三年一月間委託不知情之江弘海會計師事務所職員簡瑩瑩開具扣繳憑單，向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報豪景泰公司九十二年度給付告訴人三十萬元薪資及扣得稅款等情，固如前述，但當時僅係申報扣繳，尚未申報九十二年度該公司營利事業所得，且申報扣繳後，亦非當然認列為該公司申報營業事業所得稅之費用成本，自難認此時被告丙○○已著手實行施用詐術以逃漏稅捐。況被告丙○○已於九十三年五月間委託簡瑩瑩向同上稽徵所申請將豪景泰公司原申報告訴人於九十二年度支領薪資三十六萬元部分更正為施名澤因承作工程而支領薪資七十二萬元，有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所九十四年二月二十二日北區國稅薪莊二字第０九四一００三一四五號函暨所附豪景泰公司九十三年五月十八日申請書影本、扣繳憑單申請項目更正前後對照表影本、同稽徵所九十三年六月一日北區國稅新莊二字第０九三一０一四九一二號函影本各一件存卷可參（見臺灣板橋地方法院檢察署九十三年度他字第七三六六號偵查卷第十五頁、第十七頁及同署九十四年度偵字第九三八號偵查卷第十五頁至第十九頁），嗣並於九十三年五月間向同上稽徵所申報營利事業所得稅時，即以更正後之給付薪資及報酬總額即三百零五萬七千一百三十元列為該公司成本費用之一，有前開稽徵所九十五年一月十九日北區國稅新莊二字第０九五一０００七五三號函附各類所得扣繳暨免扣繳憑單、扣繳憑單申請項目更見前後對照表、九十二年度營利事業所得稅（九十一年度未分配盈餘）網路申報總表（申報日期為九十三年五月二十五日）、九十二年度營利事業所得稅申報書（申報日期為九十三年五月二十五日）等資料在卷可查（見原審卷第六十四頁至第七十九頁），足見豪景泰公司於九十三年五月二十五日申報營利事業所得稅時，並未提出或引用前開虛偽申報告訴人支領薪資之資料，自難謂有施用詐術之行為。綜上所述，被告丙○○於九十三年一月間委託簡瑩瑩申報九十二年度扣繳憑單時，尚難認已著手於詐欺得利犯罪構成要件行為之實行，嗣於同年五月二十五日委託簡瑩瑩申報九十二年度營利事業所得稅時，亦未施用詐術或有使人陷於錯誤之可言。
(四)此外，復查無其他積極證據足資認定被告丙○○涉有公訴人所指上開犯行，自屬不能證明被告丙○○此部分犯罪，惟因公訴人指此與上開論罪部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○（原名林欣然）係豪景泰公司之實際負責人，依法為薪資所得稅扣繳義務人，為從事業務之人，明知告訴人甲○○於九十二年間未受僱於豪景泰公司領取薪資，竟與妻即被告丙○○共同意圖為豪景泰公司之不法所有，並基於偽造文書之犯意，於九十三年一月間，在其業務上作成之九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載告訴人於該年度在豪景泰公司領取薪資三十六萬元不實事項，並持向財政部北區國稅局新莊稽徵所申報扣繳，俾利於同年五月間營利事業所得稅申報時認列為公司成本，獲取逃漏稅捐之利益。嗣告訴人接獲前開扣繳憑單，於九十三年五月初向國稅局申請九十二年度綜合所得稅各類所得資料清單，發現遭虛報薪資，並通知被告乙○○，被告乙○○始於九十四年五月十八日以豪景泰公司名義，向新莊稽徵所申報將「甲○○」薪資所得變更為「施名澤」，致未得逞，因認被告乙○○亦涉犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務登載不實罪及同法第三百三十九條第三項、第二項之詐欺得利未遂罪嫌云云。
二、公訴人認被告乙○○涉有上揭罪嫌，無非係以告訴人之指述、證人簡瑩瑩之證述及卷附九十三年一月八日同案被告丙○○交付簡瑩瑩申報薪資之資料影本一紙、財政部臺灣省北區國稅局九十二年度綜合所得稅各類所得清單及扣繳憑單各一紙等，為其主要論據。
三、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，最高法院三十年上字第八一六號及七十六年臺上字第四九八六號判例意旨可資參照。
四、訊據被告乙○○固坦承於前開時間擔任豪景泰公司之實際負責人以及該公司確有上開申報情事等情不諱，惟堅決否認有行使業務上登載不實文書或詐欺得利未遂犯行，辯稱：豪景泰公司有關帳務及報稅事項都是伊妻即被告丙○○在處理，伊並不知情，亦未參與，嗣發現報錯薪資，詢問丙○○，丙○○再問會計師事務所後即自行更正等語。經查：
(一)告訴人固指訴稱：被告等夫妻於申報前一起到伊住處，說豪景泰有二千多萬元的營業額要繳稅，希望以其名義報稅，遭伊拒絕，嗣即接獲前開不實之扣繳憑單，被告等均屬知情云云，惟為被告乙○○所否認，且被告丙○○亦供稱被告乙○○並不知情等語。
(二)證人簡瑩瑩於原審審理時具結證稱：伊從九十二年十月接豪景泰公司業務開始，一直都是跟丙○○小姐聯絡，伊未曾就報稅事項與乙○○聯絡過等語（見原審九十五年四月六日審判筆錄），且被告乙○○將豪景泰公司帳務及稅務之相關業務，全權委由其妻即同在豪景泰公司擔任會計之丙○○處理，亦與常情無違，自難以被告乙○○係豪景泰公司實際負人人即遽認其知情並參與犯罪。被告乙○○辯稱：伊事前不知該公司申報告訴人之薪資等語，即非不可採信。
(三)依上所述，公訴人所舉各項證據方法，尚無法證明被告乙○○對於同案被告丙○○前開申報不實之行為有事前授意或謀議情事，而使本院達於確信其有行使業務上登載不實及詐欺取財未遂犯行之程度。
(四)此外，復查無其他積極證據足資認定被告乙○○涉有前開犯行，自屬不能證明其犯罪。
五、原審諭知被告乙○○無罪之判決，經核尚無違誤。公訴人上訴意旨略以：被告乙○○確屬知情並參與犯罪云云，惟為被告乙○○所否認，且始終無法提出確切證據方法證明與事實相符，自不足取。公訴人遽以提起，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官呂光華到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 7 月 12 日
刑事第十七庭 審判長法 官 陳貽男
法 官 孫惠琳法 官 高明哲以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 李垂福中 華 民 國 95 年 7 月 12 日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第條至第條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。