臺灣高等法院刑事判決 95年度上訴字第1882號
上 訴 人即 被 告 甲 ○選任辯護人 許俊仁律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院94年度訴字第1528號，中華民國95年4月3日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第3366號、94年度偵緝字第1574號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、甲○係設在基隆市○○區○○街○○號1樓「愷倢資訊科技有限公司」（下稱愷倢公司）之實際負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人。甲○與真實姓名年籍不詳自稱「林立通」之成年男子，均明知愷倢公司未對國外銷貨，為提高該公司之銷售業績，並利用加值型及非加值型營業稅法第7條外銷貨物為零稅率可獲主管稽徵機關退還溢付營業稅規定，進而向稅捐稽徵機關詐取出口退稅之機會，竟共同基於意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，自民國
(下同)91年12月間起至92年5月間，明知愷倢公司與附表一所示銷售人之11家公司，彼此間並無實際之營業行為，為向稅捐稽徵機關詐取出口退稅，由真實姓名年籍不詳之人提供附表一所示銷售人之11家公司統一發票共52張，作為愷倢公司購進前述外銷貨物之進項憑證，總計虛列愷倢公司如附表一所示進項金額共計新臺幣（下同）3415萬9516元，期間即佯稱以愷倢公司名義將貨物出口，分別於91年12月、92年2月、92年3月、92年4月、92年5月，填據營業人銷售額、稅額申報書及營業人申報適用零稅率銷售額清單，持向稅捐稽徵機關行使申報退稅，以此詐術使稅捐稽徵機關誤認為愷倢公司於上開期間內有如此高額之外銷貨物業績，而於92年2月、4月間分次核退愷倢公司營業稅款共計79萬2933元。
二、緣林明宗（已判決確定）於92年8月間，在基隆市某處，經由真實姓名年籍不詳自稱「吳阿明」之成年男子介紹，由林明宗提供其國民身分證影本予甲○，用以辦理登記為愷倢公司之負責人，故林明宗自92年8月6日迄今為愷倢公司之名義負責人，為稅捐稽徵法上之納稅義務人及商業會計法上之商業負責人。林明宗於成為愷倢公司之名義負責人後，復與甲○、「林立通」，共同基於幫助營業人逃漏稅捐及明知不實事項而填製會計憑證之概括犯意聯絡，自91年11月間起至92年10月間止，在愷倢公司無實際銷貨之情形下，連續多次提供愷倢公司不實之統一發票249紙，金額共計1737萬4239元（起訴書誤載為1737萬4724元），分別持交如附表二所示買受人之88家公司，作為進項憑證使用，並經各該公司負責人持之申報扣抵進項稅額，而幫助他人逃漏營業稅共計86萬8724元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
三、案經財政部台北市國稅局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之說明：
（一）按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項、第159條之5第1項分別定有明文。
（二）查證人柯長榮、簡芳茹於偵查中之證述，並無顯不可信之情況，且上訴人即被告甲○及其選任辯護人於本院審理中對上開證人柯長榮、簡芳茹證述之證據能力表示無意見同意作為證據（見本院95年7月17日準備程序筆錄），本院審酌該等筆錄作成時之狀況亦認為適當，依刑事訴訟法第159條之1第2項、第159條之5第1項規定，證人柯長榮、簡芳茹偵訊中所為之證述自有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告坦承為愷倢公司之實際負責人，惟矢口否認與「林立通」有詐欺、幫助逃漏稅及明知為不實事項而填製會計憑證之犯意聯絡與行為分擔，辯稱：係乙○○介紹從事電子零件交易之「林立通」，並保證其是正常交易行為，伊才會將愷倢公司之資料交給「林立通」，伊並不知情，若伊知情，為何將愷倢公司之退稅款72萬2933元均託丙○○交給「林立通」云云。
三、經查：
（一）上揭事實業據被告及經原審判決確定之共犯林明宗於原審準備程序及審理時供承不諱，核與證人柯長榮、簡芳茹之證述情節相符。
（二）證人乙○○於本院審理時雖證稱：其於92年間因購買手機之故而介紹「林立通」給被告認識，亦曾聽「林立通」說過有幫被告作IC進口等語（見本院95年8月2日審判程序筆錄），惟證人乙○○明確否認係其介紹「林立通」為被告公司出口IC，證稱：「我是介紹他們認識而已，後來的細節我就不知道了。」（見本院上開同日筆錄），是被告辯稱：係乙○○介紹從事電子零件交易之「林立通」，並保證其是正常交易行為，伊才會將愷倢以司之資料交給「林立通」，伊並不知情云云，委無可採。另證人乙○○、丙○○於本院審理時雖均證稱被告有託丙○○將一筆退稅款交給「林立通」，「林立通」有簽收等語，惟關於退稅款之金額，證人乙○○證稱：沒看到收據之金額；而證人丙○○則證稱：3萬多元等語（見本院上開同日筆錄），是被告辯稱託丙○○將愷倢公司之退稅款72萬2933元全數交給「林立通」云云，亦不足取。故被告於本院審理時辯稱伊不知情且將所有退款交給「林立通」云云，顯不可採。
（三）此外，復有愷倢公司設立及變更登記資料、愷倢公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部台北市國稅局94年9月15日財北國稅資字第0940093387號函暨附件（91、92年度綜合所得稅BAN給付清單）、股東同意書、董事願任同意書、財政部台北市國稅局審查三科93年11月19日併（092）財北國稅字第0920234497號查緝案件稽查報告書（關於愷倢公司）、財政部台北市國稅局92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函暨附件、財政部台北市國稅局93年3月19日財北國稅法字第09 30221308號刑事案件移送書、財政部台北市國稅局93年7月7日財北國稅法字第0930233617號刑事案件移送書、財政部台北市國稅局93年5月11日財北國稅法字第0930221560號刑事案件移送書、愷倢公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、財政部財稅資料中心93年10月23日資五字第93079246號函暨附件（專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單）、愷倢公司營業人銷售額與稅額申報書、愷倢公司出口報單總項資料清單、台北市營業人申報適用零稅率銷售額清單、91、92年度愷倢公司申報書（按年度）查詢作業、昱易公司及其進貨廠商浤榮企業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢進項來源明細、財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所處分書、愷倢公司退稅主檔查詢選擇畫面、各細項線上查詢畫面、中央銀行國庫局94年7月14日台央庫字第0940031002號函暨附件（國庫專戶存款支票正反面影本）、臺灣企銀忠孝分行94年8月19日九四忠字第1009400504號函暨附件（存款交易明細查詢單、存摺存款存款憑條－代傳票、支票存款送款簿、匯款入戶電匯匯入戶信匯申請書）影本各1份在卷（見臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第3366號偵查卷第3頁至第8頁、第10頁至第13頁、第16頁至第18頁、第22頁至第23頁、第25頁至第29頁、第32頁至第34頁、第41頁至第117頁、第152頁至第156頁、第212頁至第214頁、第221 頁至第241頁、第244頁至第247頁、第258頁至第264頁、愷倢資訊科技有限公司案卷影卷第22頁至第23頁）可稽。
（四）綜上，本件事證已臻明確，被告上開犯行業堪認定。
四、
（一）按統一發票乃得為證明事項之經過而為造具記帳所根據之憑證，係屬商業會計法第15條第1款規定之商業會計憑證中之原始憑證。被告甲○為商業負責人，卻以明知不實之事項而填製統一發票幫助他人逃漏稅捐，核被告甲○就上揭事實欄三所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（因商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，係刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之法律競合關係，即應擇一適用商業會計法第71條第1款之規定論處，最高法院92年台上字第6792號判決參照）及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告甲○、林明宗與真實姓名年籍不詳自稱「林立通」之成年男子就前揭犯行，有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。被告行為後，刑法第56條連續犯之規定，業於94年1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項之規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。故被告甲○先後多次犯行，均時間緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。另95年7月1日修正施行之刑法，已刪除第55條牽連犯之規定，被告所犯上開填製不實會計憑證及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐等罪有方法結果之牽連關係，依修正前即行為時之規定，應從較重之連續填製不實會計憑證罪論處；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述二罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項之規定，應適用行為時法，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定，從較重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
（二）又查被告為愷倢公司之實際負責人，明知愷倢公司並無向附表一所示11家公司進貨，竟取得不實之統一發票作為辦理外銷貨物冒領退稅額之進項來源，而向稅捐稽徵機關詐領退稅款，核被告就前揭犯罪事實欄二之所為，另犯有刑法第339條第1項之詐欺取財罪。被告與真實姓名年籍不詳自稱「林立通」之成年男子就前揭犯行，有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。又被告甲○先後多次詐欺取財犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，亦應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。
（三）再被告所犯上開連續填製不實會計憑證罪及連續詐欺取財罪二罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
（四）另被告行為後，刑法第51條亦於94年1月7日修正，並於95年7月1日施行，修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第2條第1項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑，併予敘明。
五、被告行為後刑法第51條第5款、第55條、第56條等規定雖經修正，業如前述，惟行為後，法律有變更者，依修正前刑法第2條第1項之規定，以適用裁判時法為原則，如行為時法有利於行為人，則例外適用行為時法；依修正後刑法第2條第1項規定，以適用行為時法為原則，惟如裁判時法有利於行為人，則例外適用裁判時法。以往實務見解，認原判決未及比較適用新舊法時，上訴後，雖比較結果以舊法有利於行為人，而原判決別無其他撤銷事由，仍應由本院以此為由撤銷改判。惟修正後之規定係以適用行為時法為原則，因此原判決雖未及比較適用，然上訴本院後，經比較新舊法，行為後之法律並非較有利於行為人，仍應適用行為時法，則原判決適用行為時法即無不當，自不構成撤銷理由，併予敘明。
六、原審以被告罪證明確，適用刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、修正前第56條、第339條第1項、修正前第55條、修正前第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，審酌被告之犯罪動機、目的、手段、品行、智識程度，被告以假出口真退稅之方法，所詐領退稅款數額高達79萬2933元，被告以開具不實統一發票之方法，幫助他人逃漏稅捐之數額高達86萬8724元，數額甚鉅，影響國家稅捐收入及課稅管理之正確性，及其犯罪後態度等一切情狀，就連續詐欺取財罪部分，量處被告有期徒刑
4 月；就連續填製不實會計憑證罪部分，量處被告有刑徒刑
7 月，並定其應執行刑為有期徒刑10月。其認事、用法均無不合，量刑亦屬適當，被告上訴意旨否認犯行，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官黃柏齡到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 8 月 16 日
刑事第八庭審判長法 官 鄭文肅
法 官 江國華法 官 楊炳禎以上正本證明與原本無異。
詐欺部分不得上訴。
違反商業會計法部分如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 廖素花中 華 民 國 95 年 8 月 17 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。刑法第339條：
意圖為自己或第3人不法之所有，以詐術使人將本人或第3人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第3人得之者亦同。
前2 項之未遂犯罰之。