臺灣高等法院刑事判決 95年度上訴字第3322號上 訴 人 台灣台北地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服台灣台北地方法院95年度易字第937號，中華民國95年7月27日第一審判決（起訴案號：台灣台北地方檢察署94年度偵字第22610號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
乙○○共同納稅義務人以詐術逃漏稅捐，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○與甲○○為父子關係，甲○○於民國92年間，欲將臺北市○○區○○段2小段324號地號土地及其上建物（建號1704號，門牌號碼為臺北市○○區○○路○○○巷○○號1樓）贈與乙○○，乙○○原應繳納土地增值稅新臺幣（下同）000000元、甲○○原應繳納贈與稅208432元。詎乙○○為節省土地增值稅，及幫助甲○○節省贈與稅，即聽從代書陳長榮之建議，並徵得葉碧玉及其妻謝美（上開3人均由檢察官另案偵辦）之同意，4人共同基於逃漏稅捐、行使使公務員登載不實文書之犯意聯絡，由乙○○委託陳長榮，於92年10月29日，偽以買賣為原因，填寫土地登記申請書，將上開房地所有權辦理移轉登記與不具買賣真意之葉碧玉，使不知情之地政機關承辦人員將上開不實之買賣過戶事項登載於職務上所掌土地建物登記簿上，並據以核發土地、建物所有權狀；而上開房地虛偽買賣之土地增值稅僅須課徵153204元，且毋須課徵贈與稅，因而逃漏乙○○應交之土地增值稅749032元，甲○○應交之贈與稅208432元；嗣於92年12月間，乙○○再委託陳長榮，復偽以買賣為原因，填寫土地登記申請書，併將上揭所有權狀等文件交付地政機關承辦人員而行使之，再辦理移轉登記予謝美，亦使地政機關承辦人員將上開不實事項登載於其職務上所掌之土地建物登記簿等文書上，足以生損害於地政機關對於地籍管理及稅捐機關對於土地增值稅、贈與稅課徵之正確性。
二、案經甲○○告發及臺北市政府警察局中山分局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上揭犯罪事實，迭據被告乙○○於警詢、偵查、原審及本院審理時均坦承不諱，核與證人陳長榮、葉碧玉於警詢時所為證述相符（見偵查卷第10至15頁），並有土地登記申請書、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、92年度契稅繳款書、土地、建物所有權狀、土地、建物登記謄本、土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、異動索引、臺北市稅捐稽徵處中南分處95年5月17日北市稽中南乙字第09560426100號函、財政部臺北市國稅局95年6月8日財北國稅審二字第0950055937號函等件附卷可證（見偵查卷第40頁、第43至35頁、第50至61頁、第100至103頁、第107頁、第111頁、原審卷第14頁、第22至25頁），足認被告之自白核與事實相符。綜上，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、被告行為後，刑法部分條文業於94年1月7日修正，94年2月2日公布，95年7月1日施行，現行刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」關於本件：
（一）刑法第28條共犯之規定，於修正前規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，本條之修正理由係為排除陰謀共同正犯、預備共同正犯於本條所規定之正犯之外。本案被告與葉碧玉、謝美、陳長榮間就上開犯行應論以實行犯罪行為之正犯，則適用修正施行前之刑法第28條規定論擬，並無不利於被告。
（二）刑法第56條連續犯之規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，應依新法第2條第1項規定為新舊法之比較。新法修正施行後，被告前後2次使公務員為登載不實之行為，即須分論併罰，是比較新舊法之結果，修正前之刑法第56條規定對被告較為有利。
（三）刑法第216條、第214條之行使使公務員登載不實之文書罪，法定刑為3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金，而修正後刑法施行法增訂第1條之1規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。」，另刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法第216條、第214條所得科處之罰金刑最高為新臺幣15000元、最低為新臺幣1000元；然依據被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額1元計算，該罪之罰金刑最高為銀元5000元，最低額為銀元1元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣15000元，然最低額僅為新臺幣3元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
（四）被告行為後，刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是於新法修正施行後，被告所犯之行使使公務員登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，即須分論併罰，惟依修正前刑法，被告上開二罪因有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論以稅捐稽徵法第41條之罪。
比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被告較為不利，自應適用行為時即較有利於被告之法律。
（五）關於易科罰金之折算標準，除刑法第41條第1項有所修正外，罰金罰鍰提高標準條例於95年4月28日修正，並自同年7月1日起生效施行。修正前之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」，再依據修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第41條易科罰金或第42條第2項易服勞役者，均就其原定數額提高為100倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」之規定，被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元、200元、300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元、600、900元折算1日。惟95年7月1日施行之刑法第41條第1項前段規定修正為：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。」，另新修正之罰金罰鍰提高標準條例則刪除原本第2條之規定。是以比較新舊法結果，自以舊法所定之易科罰金折算標準有利於被告。
（六）綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較結果及不得割裂適用法理，就上開修正部分，修正後規定並無較有利於被告，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條規定，予以論處。
三、核被告所為，係犯修正前刑法第216條、第214條行使使公務員登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助犯逃漏稅捐罪。被告與葉碧玉、謝美、陳長榮等人彼此間就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為正犯。被告先後二次使公務員登載不實之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條規定論以一使公務員登載不實罪；又被告使公務員登載不實之低度行為，為其行使之高度行為所吸收，應不另論罪。被告以一行為而犯二罪名，為想像競合犯，應從一重依逃漏稅捐處論斷，逃漏土地增值稅、幫助逃漏贈與稅，其行使使公務員登載不實文書之犯行，與逃漏稅捐之犯行有方法、目的或原因、結果之牽連犯關係，應從一重之以詐術逃漏稅捐罪論處。檢察官聲請簡易判決處刑書上雖僅載明被告使公務員登載不實之犯行，而認被告所犯之法條係刑法第214條使公務登載不實罪，惟被告逃漏土地增值稅、幫助逃漏贈與稅，暨其續而行使使公務員登載不實之文書之犯行，與檢察官已聲請簡易判決處刑之部分，有實質上一罪或裁判上一罪關係，且據公訴人於審理時加以補充，自為起訴效力所及，本院自應審究，併予敘明。
四、原審以被告犯行事證明確，而予論科，固非無見；惟按土地為無償移轉者（遺贈及贈與等方式），增值稅之納稅義務人為取得所有權之人；又贈與稅之納稅義務人為贈與人，土地稅法第5條第1項第2款、第2項與遺產及贈與稅法第7條第1項前段分別定有明文。本件被告乙○○如以實際贈與為所有權移轉登記之原因，則贈與稅之納稅義務人為贈與人為甲○○，是被告除逃漏自已應交之增值稅外，亦另犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，原審未區別不同稅賦，而概認均係被告本人逃漏稅捐，其適用法律顯有違誤。檢察官循告訴人所請提起上訴意旨略以：被告所為輾轉過戶行為，顯示被告有侵占犯行，原審未予審酌，有已受請求事項未予判決之違法云云。惟查法院不得就未經起訴之犯罪審判，其就起訴書所未記載之事實而得予以審判者，以起訴效力所及之事實為限，必須認定未經起訴書所載之事實成立犯罪，且與已起訴應論罪之事實具有單一性不可分之關係者，始得為之（最高法院88年台上字第2204號判決參照）。本案檢察官聲請簡易判決處刑書所載事實及法條均僅認定被告使公務員登載不實之犯行，並未記載被告將其持有系爭不動產，嗣後易為不法所有之犯罪事實，且本院審酌全部卷證，亦認本案係「真贈與假買賣」之房地移轉行為，甲○○與被告之真意既為贈與該不動產，被告因而取得所有權，於法即無不法侵占之可言，原審未認定被告侵占該不動產並無不當，檢察官之上訴意旨，即無理由；然檢察官之上訴雖無理由，惟原判決既有前述之可議，仍屬無可維持，應由本院將原判決予以撤銷。爰審酌被告為逃避稅捐，一時失慮而為本件犯行，犯後坦承犯行，尚有悔意，犯後態度良好，暨其品行、智識程度、犯罪之手段、目的、所生危害等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第43條、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第55條、第56條、第216條、第214條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官陳明光到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
刑事第二庭審判長法 官 呂丹玉
法 官 林恆吉法 官 林銓正以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 陳玲憶中 華 民 國 95 年 12 月 4 日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。