臺灣高等法院刑事判決 95年度上訴字第3840號上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 黃丁風律師
黃雅羚律師上 訴 人即 被 告 甲○○選任辯護人 周仕傑律師上列上訴人因違反貪污治罪條例等案件，不服臺灣臺北地方法院94年度訴字第171號，（台灣台南地方法院93年度訴字第129號移轉台灣台北地方法院管轄）中華民國95年7月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署92年度偵字第12205號；追加起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署89年偵字第給9934號、第12195 號、第12240號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於乙○○、甲○○部分撤銷。
乙○○、甲○○共同商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、樹茂工程顧問股份有限公司（下稱樹茂公司）之原負責人為董美貞（業經臺灣臺南地方法院以89年度訴字第1059號判處有期徒刑9年，褫奪公權5年，上訴後，經臺灣高等法院臺南分院以92年度上訴字第1373號判決駁回，現上訴最高法院審理中），於民國87年底與楊鼎玉（業經檢察官依職權為不起訴處分）共同合作，以樹茂公司牌照競標，經評審遴選為「臺南新吉工業區開發案」開發總顧問，與臺南市政府簽定契約，受委託負責辦理開發案審查及管理技術服務事宜，協助查核新吉工業區開發資金之籌措、運用及管理，以及工程施工與掌控整體開發工作品質及進度等事項；甲○○係新吉工業區開發商協興瓏國際開發有限公司（下稱協興瓏公司）之協力廠商達茂工程顧問有限公司（下稱達茂公司）之負責人，潘銘達為達茂公司之股東，負責達茂公司之財務；乙○○係董美貞之胞妹，為友合開發有限公司（下稱友合公司）負責人，現亦為樹茂公司之負責人。乙○○、甲○○均係從事業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人。
二、臺南市政府於87年7月間聯合臺南縣政府共同向經濟部工業局爭取聯合開發跨越臺南縣市交界之「臺南新吉工業區」獲得工業局同意後，以由受託開發廠商自行籌措資金進行開發，並依核定價格租售工業區土地後，再依契約規定收回開發成本、利息及代辦費用之方式，執行該開發案，並協議由臺南市政府主辦，於88年1月14日、87年11月19日公開徵選開發案總顧問及開發廠商，因預期利潤可觀，董美貞與楊鼎玉乃共同合作以樹茂公司名義聯合全義工程顧問公司及能高工程顧問公司（以下簡稱能高公司）等三家公司組成服務團隊參與競標。樹茂公司之團隊於88年2月9日取得優先議價權，三月間經評審遴選為開發案總顧問，另開發廠商資格則由協興瓏公司取得，兩家公司與臺南市政府分別於88年3月9日、88年3月18日簽定契約書在案。
三、惟董美貞竟於88年4月間某日，向楊鼎玉要求新臺幣（下同）100萬元之交際費，楊鼎玉遂與董美貞、甲○○協商，支付該筆款項時，由甲○○及不知情之潘銘達（業經原審無罪判決確定）從協興瓏公司交付給達茂公司之300萬元工作費用中提撥100萬元支應，同時甲○○為使達茂公司帳面收支得以平衡，乃透過楊鼎玉要求董美貞須提供上開金額之發票以為記帳憑證，乙○○乃與董美貞、甲○○、楊鼎玉基於共同犯意聯絡，由乙○○以所經營與工程無關，純係經營室內裝潢設計、噪音防治處理等業務之友合公司名義，由不知情之公司會計人員，開立名稱為「環境及市場調查第一期款」、面額為105萬元（因加收發票金額5%營業稅5萬元，下稱系爭發票）之業務上所掌管會計憑證之統一發票，交由楊鼎玉轉交達茂公司作為記帳之憑證，甲○○收到該張發票後，交由不知情之潘銘達於其業務上所掌管達茂公司之銀行往來帳、現金帳、明細帳及支付傳票（起訴書漏載現金帳，應予補充）為不實項目之登載，並隨即將105萬元款項匯入及轉匯如附表所示之公司及個人。
四、案經法務部調查局臺南市調查處移送、臺灣臺南地方法院地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官自動檢舉偵查起訴及追加起訴，並經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）移轉臺灣臺北地方法院管轄。
理 由
甲、程序事項：
一、按刑事訴訟法第159條之1第1項、第2項所稱「被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據」、「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據」，固屬法律所規定之證據適格，而具證據能力（被告以外之人，本質上屬於證人）。然此項得為證據之被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，以及於偵查中向檢察官所為之陳述，必須係已經賦予被告或其辯護人在場得以行使詰問權之機會者，始得作為判斷之依據，此觀同法196條規定「證人已由法官合法訊問，且於訊問時予當事人詰問之機會，其陳述明確別無訊問之必要者，不得再行傳喚」即明。如法官於審判外或檢察官於偵查中訊問被告以外之人之程序，未予被告或其辯護人在場得依上開規定行使詰問權之機會，除被告於審判程序中明示捨棄詰問權之行使，或有刑事訴訟法第159條之3所列各款之情形以外，均應傳喚該陳述人到庭依法具結，使被告或其辯護人針對該被告以外之人於審判外向法官以及偵查中向檢察官所為之陳述，有行使反對詰問權之機會。否則該審判外向法官所為陳述及偵查中向檢察官所為陳述，雖屬傳聞證據之例外，仍不得作為認定犯罪事實之判斷依據（最高法院95年度台上字第6157號判決參照）。惟上開得為證據之被告以外之人於審判外向法官所為之陳述及於偵查中向檢察官所為之陳述，就本案被告而言，事實上均難期有於另案法官審判外或檢察官偵查中行使反對詰問權之機會。從而，於事實審法院審判實務中，案內遇有此類未能賦予被告行使詰問權之供述證據，即應依刑事訴訟法第273條第1項第5款、第8款及第171條規定，於準備程序期日訊明、曉諭被告或其辯護人是否聲請傳喚該被告以外之人以踐行人證之調查程序，使被告或其辯護人針對該被告以外之人於審判外向法官及於偵查中向檢察官所為之陳述，有補足行使反對詰問權之機會。倘被告明示捨棄詰問者，應記明筆錄，以杜爭議。故上開尚未經被告行使詰問權之被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，及於偵查中向檢察官所為之陳述，雖屬未經完足調查之證據，尚難遽謂即無證據能力，不容許作為證據。且於法院踐行詰問程序後，綜合該被告以外之人全部供述證據，斟酌卷內其他調查之證據資料，本於經驗法則及論理法則，作合理之比較而為取捨、判斷，此屬實質證據價值之自由判斷問題，要無所謂其證據價值自比審判外之陳述為高之可言（最高法院95年度台上字第6675號判決參照）。再證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據，刑事訴訟法第158條之3定有明文。而同法第159條之1第2項雖規定，被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。惟該被告以外之人（含共同被告、共犯、被害人、證人等），於偵查中向檢察官所為之陳述，性質上仍屬傳聞證據，然因檢察官依法有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須「具結」，而檢察官向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，為兼顧理論與實務，因而規定除顯有不可信之情況者外，得為證據。但被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，仍應依法具結，始有證據能力（最高法院94年度台上字第1644號判決參照）。
二、依上述判決意旨，則證人楊鼎玉、林昭君、董美貞另案（臺南地方法院89年度訴字第1376號）於法官前之陳述；證人羅正方89年7月7日及89年9月30日、王文清89年6月29日於偵查中之陳述（見他483卷第113頁、第154頁反面、第61頁），業經具結在卷（羅正方89年7月7日偵查中具結效力拘束其後偵查中之陳述），且均有使被告乙○○、甲○○及其辯護人行使反對詰問權之機會，自有證據能力。證人王文清另案（臺南地方法院89年度訴字第1376號）於法官前之陳述，及證人楊惠敏、王文清89年6月29日於檢察官前之結證，雖於本案審理中未再傳喚，然被告及其辯護人於本院均未爭執其證言之證據能力，且未再請求調查（見本院卷㈠第194頁正、反面、第229頁、第234頁反面至235頁），依刑事訴訟法第159條之5第2項，自有證據能力。
三、證人林昭君、林志翰、楊鼎玉、羅正方、王文清、董美貞、謝惠敏、卓青蓉於調查局中之陳述，屬於被告以外之人審判外之陳述，且均無刑事訴訟法第159條之1至第159條之5例外情形，均無證據能力。被告乙○○、甲○○及原審共同被告潘銘達於調查局中對於其他共同被告犯罪情節之陳述，屬被告以外之人於審判外之陳述，其等證述其他共同被告犯罪情節時並未轉換身分為證人加以具結而訊問，又無刑事訴訟法第159條之1至第159條之5之例外情形，均無證據能力。至證人楊鼎玉89年6月29日、林昭君89年6月28日於偵查中之陳述（見他483卷第94頁反面、第30頁反面），均未經具結，無證據能力。
乙、實體事項：
一、訊據上訴人即被告乙○○、甲○○矢口否認有何違反商業會計法之犯行，⑴被告乙○○辯稱：工程技術顧問服務業不論是否取得公共工程委員會所核發之登記證，均可執行環境與市場調查之工作，故友合公司能執行環境與市場調查之工作，而友合公司所開立之環境及市場調查第一期款，是欲請領工作費用，且領到款項後亦馬上進行現場調查工作，並將工作成果交給楊鼎玉，楊鼎玉因不滿董美貞開除其職務，故為許多不利證詞，倘系爭款項確為交際費，直接交給我或董美貞即可，毋庸再匯入友合公司，至於另案於臺南地院之供述，係遭調查局誤導所致云云。其辯護人為其具狀辯稱：①被告乙○○非以「假承攬工作」真收受交際費之方式，填製會計憑證或記入帳冊，不能僅以證人楊鼎玉先後迥異之供述，即逕以論罪，況②105萬元資金始終未流向董美貞，而林昭君亦不知其給付達茂公司之800萬元費用，達茂公司如何使用，且達茂公司之甲○○、潘銘達亦無與楊鼎玉達成交付100萬元予董美貞之合意，則105萬元資金流向既與楊鼎玉證述有別，則豈有系爭105萬元交際費或公關費之存在？③本案實為楊鼎玉為沖銷達茂公司委其個人負責開發計劃書撰寫200萬元之帳面支出，而向能高公司及友合公司索取統一發票，交予達茂公司作為記帳憑證，而④被告乙○○開立發票之理由，係友合公司自88年3月29日起受達茂公司委託承辦「環境及市場調查」業務，故乙○○開立「環境及市場調查第一期款」之發票名稱，用以證明楊鼎玉應允友合公司承作新吉工業區開發案之環境及市場調查工作之經過，並依一般商業會計程序外加營業稅金5%，豈有未依事實記載之情？況縱使楊鼎玉所述為真，該筆款項確為其與董美貞、甲○○三人合意之交際費，則乙○○為何不僅單純配合開立含稅金之100萬元發票？再楊鼎玉負責之開發商投標用之「開發計畫書」，依臺南市政府公告，參選單位所檢具之申請書（含開發計畫書），應於88年1月3日下午3點前送達臺南市政府收文掛號，則楊鼎玉製作之開發計畫書中所需之「環境及市場調查」資料，應早於製作「開發計畫書」之前即完成基礎工作，則被告乙○○倘欲配合楊鼎玉開立不實發票名稱，僅記載「環境及市場調查」或「備標工作」之品名即可，又何必以「環境及市場調查第一期款」為名？是被告乙○○開立之發票，自與楊鼎玉所述之交際費、開發商投標用之開發計畫書中之「環境及市場調查」無關，從而⑤楊鼎玉嗣後持友合公司開立之發票，向達茂公司偽稱開發商投標用之「開發計畫書」中之環境及市場調查為友合公司承作一事，亦非被告乙○○所得預見云云。⑵被告甲○○則辯稱：楊鼎玉向潘銘達請款時，因認其已為新吉工業區花費些許公關費用，故要求潘銘達趕快付錢，我所撥付者乃工作費，與楊鼎玉之公關費無關，原審及另案臺南地院均誤解我原意，而依潘銘達與楊鼎玉之證詞，均陳楊鼎玉係向潘銘達請款，潘銘達則係依楊鼎玉交付之發票查證後製作支出傳票，其二人簽字負責後，才經過我查證簽字，益證非我交代潘銘達製作不實帳冊，況潘銘達是達茂公司實際負責人，若楊鼎玉欲領公關費，理應向潘銘達要求，何以找我商量？我於88年3月18日退休後才掛名達茂公司負責人，距楊鼎玉持友合公司發票向潘銘達請款時間未逾2星期，我同意簽字付款係尊重總經理潘銘達，而楊鼎玉稱開發計畫書之工作，由能高公司負責營建管理部分，而友合公司有提供環境及市場調查資料予能高公司編輯，故潘銘達方同意楊鼎玉之請款，潘銘達依發票品名記載支付傳票，並請楊鼎玉以黃財得名義簽名負責後，潘銘達才於總經理欄位簽字，最後經我再次確認簽字後，才於88年4月3日撥款，我係於潘銘達同意才簽字，並非我指示潘銘達登載不實帳目云云。其辯護人為其具狀辯稱：①依卷內支出傳票及友合公司發票可知，潘銘達係於88年3月30日製作相關傳票，自無可能係由董美貞於88年4月向林昭君索討公關費後所開立，果林昭君對於100萬元公關費之陳述為實，則其所稱之公關費亦與達茂公司88年4月3日支付之105萬元無涉，達茂公司交付友合公司之款項，確係製作環境及市場調查報告之用，況②林昭君對於公關費款項之來源及經過，前後陳述矛盾，此純係楊鼎玉1人從中傳話所致，與事實不符，益證並無100萬元公關費之存在。③再由105萬元資金流向觀之，果該款項係作為公關費用，理應於存入友合公司帳戶後，提領交付予董美貞使用，焉有可能再轉入安得利設計藝術股份有限公司（下稱安得利公司），是該筆款項確與公關費無關。④達茂公司支付之105萬元中有5萬元屬外加稅金，亦符合一般商業行為慣例。⑤另達茂公司以依法可使用之交際費名義支出款項，亦為稅法允許之行為，楊鼎玉僅以收據領取即可，毋庸要求楊鼎玉拿虛偽不實之發票報假帳，故被告甲○○實無犯罪之動機。⑥被告曾對楊鼎玉持友合公司發票產生質疑，若早有商議交際費之情，應於89年3月30日即在傳票上蓋章准予撥款，但卻遲至89年4月3日方於查證後蓋章，可證被告並無支出交際費之主觀認知，該筆款項非楊鼎玉所稱要交給董美貞之交際費無疑云云。
二、經查：㈠友合公司確曾開立名稱為「環境及市場調查第一期款」、面
額為105萬元之統一發票予達茂公司，且經達茂公司匯款上開金額至友合公司之匯通銀行臺北忠孝分行，再經被告乙○○分別匯入如附表所示之帳戶內，並據原審共同被告潘銘達記入達茂公司銀行往來帳、現金帳、明細帳及支付傳票，為被告乙○○及甲○○所不否認（見原審卷㈢第90至94頁、偵483卷第84頁反面），復有系爭發票、達茂公司支付傳票、達茂公司匯款上開金額入友合公司之匯款單、達茂公司之銀行往來帳、現金帳、明細帳、匯通商業銀行存摺存款取款憑條、支票存款送款簿、匯款申請書、轉帳收入傳票、董丁畹荷個人名義之支票在卷足憑（見證物卷㈡第17頁反面、第18頁、第19頁、第20頁、第21頁、第22頁反面至23頁、第84至86頁），此部分情節堪信為真實。是本件爭點為友合公司就系爭發票所載金額實際上是否係承攬樹茂公司業務之款項？㈡證人楊鼎玉對於系爭款項先後證述如下：⑴90年7月10日臺
南地院另案審理時證稱：我從工程備標會名義中，撥了105萬元給董美貞，此部分純粹是交際費用；我有跟甲○○說105萬元是要給董美貞作交際費用，也有告知是以備標費用來用，詳細情形都有跟甲○○談過；撥款時，我和董美貞及乙○○都有聯絡過，我先和董美貞聯絡，告知可給予該筆錢，但需要核銷，董美貞就叫我發票部分和乙○○商量；至於抬頭部分為「環境及市場調查第一期款」，乃我與乙○○商量結果，認為這樣比較合理；且因為該筆錢非支付樹茂公司之工作費用，故不以樹茂公司名義開發票；達茂公司匯給友合公司105萬元，是由協興瓏公司給付給達茂公司300萬元備標費中支出；友合公司並未在本案做任何工作；105萬元是撥給友合公司作公關的等語（見原審卷㈣第6至8頁、第10頁、第18至19頁）。⑵90年7月31日臺南地方法院（下稱臺南地院）另案審理時證稱：因該筆錢不是開辦費，是幫協興瓏公司作公關的費用，董美貞向我開口多次，才會在88年4月3日給其105萬元（見原審卷㈣第47頁）。⑶94年11月30日於原審證稱：我與甲○○、董美貞有就交際費用會商過好幾次，在達茂公司及董美貞辦公室都有協商過，協商內容為交際費要怎麼用，有些錢會撥到董美貞的樹茂公司，因此還希望樹茂公司可以撥一些股份給達茂公司，藉此可以控管樹茂公司費用之支出，發票金額為105萬元，係因為乙○○說要實拿100萬元，而加上5%營業稅之故，董美貞說錢的事情找乙○○，才會找乙○○開發票，董美貞拿100萬元的性質是公關費，最早有拿1張安得利公司的發票，因為安得利是做窗簾的，我覺得不吻合，後來就開了友合公司的發票，我跟董美貞說要給她100萬元的交際費，她說錢的部分，是由她妹妹處理，我跟董美貞、乙○○都要過發票，把錢匯到友合公司也是乙○○通知我的，乙○○或董美貞若不給我友合公司之帳號，我如何知悉、如何匯款，這筆錢乙○○、董美貞都催過，給友合公司的錢是交際費（見原審卷㈡第6至7頁、第10至11頁、第15頁、第23頁、第27頁）。⑷95年1月25日於原審證稱：並未與友合公司簽約或口頭約定做市場調查，友合公司事後為了沖帳才虛開發票，剛開始拿安得利公司的發票，但因項目差太多，才改成友合公司，當時董美貞強調可以跟市長打好關係，所以才給她一筆錢去運用，錢是董素真收的，但是董美貞交代的，因董素真有跟我聯繫，所以其應清楚該筆款項之性質，發票品名為環境及市場調查較符合工程的項目，這是我與董素真的共識，是我跟乙○○說要開跟工程有關的品名，我去拿發票時，發票是已經開好交給我的，有事先電話聯絡，講好品名要寫環境與市場調查等語（見原審卷㈡第64至66頁、第69至70頁）。參酌證人林昭君另案於臺南地院證稱：我只知道有給105萬元，事後楊鼎玉有告知該筆錢已拿給乙○○等語（見89年訴字第1376號影印卷第15頁反面）。顯見證人楊鼎玉自臺南地院至原審審理，甚至對於證人林昭君陳述時，均稱系爭100萬元性質乃公關費用，則證人楊鼎玉對此之陳述，亦前後一致，並無矛盾。足認被告乙○○、甲○○對於系爭之100萬元確實係欲交付證人董美貞之交際費用，而與友合公司實際承攬之業務無任何干係等情知之甚詳。則系爭100萬元支出之本意係協興瓏公司給達茂公司之工作費，後因證人董美貞之要求提撥支付為交際費，而非被告乙○○所辯為支付友合公司之工作費甚明，是被告乙○○辯稱系爭100萬元為友合公司受委託執行業務之款項，被告甲○○辯稱對此並不知情，均顯不足採。至被告乙○○與許哲茂辯稱：系爭105萬元款項未流向董美貞帳戶，不足表示係屬公關費云云，惟此正是需要事後虛報發票沖帳之處，縱非流向董美貞個人帳戶，亦無礙於系爭款項之性質。
㈡證人董美貞於⑴90年5月31日另案臺南地院供稱：自88年2月
9日得標後，楊鼎玉一直未將拿出承諾的500萬元，我一直向他催討，後來3月底他先給付給我100萬元，並要求我開發票，我說是我妹妹負責公司發票之事，請其跟乙○○聯絡，我就沒有介入了，這筆錢的性質是前置作業費，包含投標的服務建議書、資料蒐集、基地調查、文書整理編輯、確認得標後準備合約之相關作業、工作計劃書，關於105萬元的流向我不清楚，我請楊鼎玉和董素真聯絡，由董素真處理云（見89年訴字第376號影印卷第一宗第3頁反面至4頁、第5頁）；⑵90年7月31日另案臺南地院供稱：前置作業費包括競標費，其中服務建議書及簡報是我製作，服務建議書我是到能高公司去做的，市場調查部分只有定作那些項目，但尚未做，得標後，楊鼎玉一直到3月底，才同意撥款給我，但要發票，我就叫他找我妹妹要發票，我以為楊鼎玉是為了稅的問題才要發票云云（見原審卷㈣第46頁、第48頁）；⑶嗣於原審改稱：我沒有跟楊鼎玉要100萬元，他也沒給我100萬元，且我不會去管我妹妹的業務，她也不會管樹茂公司的業務，我後來才知道楊鼎玉找我妹妹問發票的事情，閱卷後，才知道105萬元是楊鼎玉要給我妹妹工作云云（見原審卷㈡第18至19頁、第22頁）。則證人董美貞上開證述顯然前後不一，先稱前置作業費，後稱係友合公司承纜業務費用，說辭反覆，令人起疑。再比對被告乙○○於⑴調查局時供稱：友合公司與達茂沒有生意往來，友合公司所開立的105萬元發票，是楊鼎玉交代我開立的，我再要求友合公司職員林美珍開立，因楊鼎玉告知其要1張發票向達茂公司請款100萬元，所以我就開給他了，並應楊鼎玉要求，將5%營業稅計入，我將發票親自帶到樹茂公司交給楊鼎玉，並告知友合公司在匯通分行之帳號，達茂公司支付之105萬元係作為樹茂公司有關新吉工業區開發案之工作費用，由友合公司代收代付（見他483卷第79頁反面至80頁、第81至82頁）；⑵嗣於偵查中亦稱：
當初是楊鼎玉跟我講要發票，本以為是要開給協興瓏公司的，是楊鼎玉說可轉代收代付，是代樹茂公司收付，友合公司與達茂公司沒有市場調查項目，之所以將該項目列入會計單據發票上，是楊鼎玉告訴我要這樣做的，競標時服務建議書是友合公司製作的（見他483卷第84頁反面至85頁反面）；⑶90年5月31日另案臺南地院時供稱：系爭100萬元係楊鼎玉要給樹茂公司的，5萬元是營業稅，楊鼎玉說不要開樹茂公司之發票，所以我就自己開友合公司之發票，發票上品名「環境及市場調查第一期款」，是楊鼎玉叫我寫的名稱，這筆錢雖轉至安得利公司，但88年4月6日當天支付款項多筆，其中還有支付樹茂公司的薪資100多萬元，所以最後還是回到樹茂公司的帳戶，也是提撥給樹茂公司云云（見89年訴字第1376號影印卷第一宗第5頁反面至6頁）；⑷92年8月21日另案臺南地院審理時改稱：我有告訴會計小姐以友合公司名義開立105萬元發票，我擔任樹茂公司行政業務及室內設計工作，楊鼎玉要支付500萬元備標款給樹茂公司，但又要求不要開立樹茂公司之發票，要開立友合公司之發票，並表示將來會委託友合公司作市場調查業務，這105萬元將來是要入帳樹茂公司云云（見89年訴字第1376號影印卷第四宗第6頁反面至7頁反面、第8頁反面）；⑸93年4月26日移轉原審管轄前，於臺南地院再改稱：因楊鼎玉告知未來會有市場與環境調查的業務要交給友合公司，所以預付100萬元的工作費，要我們先開立發票云云（見93年訴字第129號影印卷第66頁）；⑹94年6月29日以證人身分於原審證稱：在協興瓏公司得標後，楊鼎玉有委託友合公司作環境與市場調查工作，是以300萬元委託我們，稅外加，第一期預付款100萬元，於88年3月29日達茂公司將之匯款至友合公司帳戶，該筆款項嗣用以支付貨款，第二期是工作完成給100萬元，第三期是業主驗收核可後再給100萬元，後因開發案被終止，就未再繼續進行云云（見原審卷㈡第51至52頁、第54頁）。則被告董素真前後供述歧異，先稱系爭105萬元係代樹茂公司收付，後稱係友合公司承攬費用；既稱系爭款項後用於支付樹茂公司薪資，又改稱係支付友合公司貨款，供述不一，難令人遽信。足認被告乙○○、證人董美貞就系爭105萬元之性質在不同訴訟審理程序互相配合對方為不同之說詞，不僅本身所陳前後不一，彼此陳述內容亦有齟齬，事實上系爭105萬元乃達茂公司與樹茂公司間往來之款項（按為公關費或工作費用，樹茂公司、達茂公司認知不同，但均與友合公司無涉）。本院衡諸證人董美貞當時為樹茂公司之負責人、被告乙○○當時為友合公司實際負責人，系爭105萬元款項之性質究與友合公司之業務是否相關，何以二人均交代不清？且其二人各自先後及彼此所陳歧異，再審酌證人董美貞本身亦因貪污案經臺灣高等法院臺南分院判刑，況其為被告乙○○之胞姊，其所為之證述已無憑信性可言，應係為配合被告乙○○之辯解甚明；而被告乙○○對於系爭100萬元之辯解不僅漏洞百出，且與達茂公司對外業務之窗口即證人楊鼎玉所述情節不符，而證人楊鼎玉業經檢察官依職權為不起訴處分，其對於本案其已無利害關係，當知無不言；再由證人楊鼎玉證稱：被告乙○○第1次係提出與友合公司關係密切之安得利公司發票等情，亦與事後證明款項大多匯入安得利公司等情不謀而合，堪認證人楊鼎玉之上開關於發票給付經過，並非憑空捏造安得利公司乙情。綜上，系爭105萬元之款項與友合公司之業務事實上無任何干係，證人董美貞之證述無法為被告董素真有利之認定。是被告乙○○於本院辯稱於調查局及另案臺南地院所陳，均係受誤導，系爭發票實為楊鼎玉為沖銷個人支出云云，均不足採信。
㈢被告乙○○於原審以證人身分證稱：友合公司營業項目中有
噪音防治及諮詢管理部分之基本工作就涵蓋環境與市場調查工作，系爭發票為證人楊鼎玉代表達茂公司委託友合公司承攬「環境與市場調查」之工作，契約總價金為300萬元，第一期款項為100萬元，友合公司在收到第一期款項之後有至現場會勘，主要是調查現場之交通狀況，證人楊鼎玉與友合公司並沒有簽約，只是口頭約定，友合公司當時負責之小組成員及學者教授名字我無法說明云云（見原審卷㈡第51頁、第53至54頁、第57頁）。關於友合公司之業務範圍，據經濟部商業司函覆：友合公司關於「噪音防治處理之設計消防器材設計安裝與其諮詢顧問業務」項目，參酌經濟部所訂「公司行號營業項目代碼表」，可歸類於「E306040消防安全設備安裝工程業」、「E103130環境保護工程專業營造業」、「I101061工程技術顧問業」；另「環境與市場調查」可歸類於「IZ15010市場研究及民意調查類」、「J101050環境檢測服務業」，故二者分別細分為不同業別亦不相係屬等語，有該商業司95年4月28日經6六字第09502056630號函在卷足參（見原審卷㈢第47頁）。足認「環境與市場調查」並非友合公司之業務項目「噪音防治處理」所得涵括，明顯與被告乙○○所陳不同。又被告乙○○雖嗣後提出友合公司實際承作達茂公司之各工作人員名單、差旅費支出（包含機票存根、統一發票、計程車收費之收據）、環境與市場調查之相關學術研究報告，及友合公司過去亦有承攬其他公司從事環境與市場調查等證據置辯（見原審卷㈡第134頁、第232至295頁），惟依上開證據無法看出友合公司實際承作達茂公司之業務為何？該次出差考核之目的及實際成效為何？參以被告甲○○於原審以證人身分證稱：依照標前協議，開發計畫書是由能高公司負責，證人楊鼎玉從來沒有提過友合公司，一直到拿出發票要領錢時才跑出友合公司，我也沒有看過友合公司提出任何環境與市場調查之報告、也沒有與被告乙○○一同會勘過等語（見原審卷㈡第61至62頁）；核與證人楊鼎玉於原審證稱：我與友合公司並無口頭約定作市場調查，友合公司根本是事後為沖帳才虛開發票，我也沒有跟乙○○一同至臺南會勘作過環境與市場調查，當初甲○○給我公關費用是由我自由運用，只要我能拿出發票沖帳即可，被告乙○○非常清楚這筆錢就是要給董美貞作公關費用等情（見原審卷㈡第64至66頁）相符。且果如被告乙○○所言，友合公司與達茂公司存有一價值300萬元之承攬契約，系爭100萬元僅為頭期款，為何雙方無簽訂任何書面契約？且為達茂公司對外處理業務之證人楊鼎玉、被告甲○○所否認；而被告乙○○對於當時會勘之實況及參與之學者專家無法提出詳細說明等情，足認被告乙○○辯稱系爭發票係實際承攬達茂公司之業務顯不足採，則被告乙○○是否確有因承攬達茂公司環境及市場調查業務，而與他人至現場探勘等情，並非無疑。嗣被告乙○○於本院又改辯稱：因顧問服務業可從事環境及市場調查工作，故系爭款項才用該品名沖銷云云。參酌友合公司營業項目中「噪音防治處理之設計消防器材設計安裝與其諮詢顧問業務」，依上述經濟部函覆，可歸類於「I10106 1工程技術顧問業」，又因「環境及市場調查」等工作，非屬工程技術顧問公司之特許業務，尚無適用須領有登記證始得從事登記證所載營業範圍內業務之規定，有行政院公共工程委員會95年12月18日工程企字第09500473640號函覆在卷（見本院卷㈠第162至163頁）。惟縱「環境及市場調查」非屬工程技術顧問業之特許項目，然是否即可謂該項目即屬友合公司之營業項目？此觀經濟部函覆本院：有關「環境及市場調查」業務乙項，如不涉及工程技術顧問業範圍，依本部「公司行號營業項目代碼表」可分別歸類於「J101050環境檢測服務業」及「IZ15010市場研究及民意調查業」，有該部95年12月22日經商字第09500198270號函附在卷（見本院卷㈠第174至175頁）。逐一核對友合公司之營業項目，無一與所稱之環境檢測服務業與市場研究及民意調查業相合，況被告乙○○亦承開立該品名，其亦覺得有些牽強（見89年訴字第1376號影印卷第7頁反面），顯見系爭105萬元發票上所載「環境及市場調查第一期款」品名，非屬友合公司業務範圍至明。是被告乙○○前述所辯，乃事後卸責之詞，不足採信。
㈣被告乙○○、許哲茂雖辯稱：系爭發票係承攬達茂公司環境
及市場調查工作，與開發商之環境及市場調查無涉，且發票日為88年3月29日，支付傳票記載為88年3月30日，果事先即協商好要給董美貞公關費100萬元，則於楊鼎玉持發票請款當日撥款即可，又何須待88年4月6日調查後始撥款，況若為公關費，又何須外加5%營業稅，營業稅之外加亦符合一般商業慣例云云。惟系爭款項並非用於友合公司承攬達茂公司之工作，已如前述，且開發商競標時之「開發計劃書」乃能高工程所製作，楊鼎玉在能高公司撰寫過程中提供價值工程的資料，其餘是中興顧問公司的資料，環境部分依中興顧問公司所做即可，業據證人王文清證述在卷（見原審卷㈣第55頁），且證人許哲茂亦稱工作是委託能高公司，標前協議是要給能高公司200萬元（見原審卷㈡第60至61頁、他483卷第61頁反面），顯見開發商競標之開發計劃書中環境及市場調查部分，既非友合公司亦非樹茂公司所製作至明，則系爭款項自與之無關。則被告乙○○一度供稱服務建議書由友合公司製作（見他483卷第85頁反面），被告許哲茂辯稱是楊鼎玉拿發票說友合公司有作市場調查，達茂公司才付款云云（見原審卷第61頁），均不足採。則系爭100萬元公關費，為事後沖帳才虛開發票，故發票日前於實際董美貞請求公關費之時，亦屬常態，又為符合帳面及乙○○稱要實拿100萬元之需要，故外加5%營業稅，表面看似符合商業慣例，實則掩飾虛偽開立發票之實。
㈤至於被告甲○○之業務主要係代表達茂公司對外與證人楊鼎
玉之交涉，亦曾與證人楊鼎玉、董美貞多次商談等情，業據證人楊鼎玉前述證述明確，其既已知悉友合公司與達茂公司並無實際往來業務，卻仍接受證人楊鼎玉所交付之系爭發票以供達茂公司作帳，被告甲○○辯稱對此內情並不知悉亦不足採。況被告甲○○於另案臺南地院審理時亦供稱：當初楊鼎玉邀我與潘明達合作，楊鼎玉說公關要花很多錢，我們決定兩百萬給他，有一天楊鼎玉拿兩張發票來交給潘銘達等語（見89年訴字第1376號影印卷第8頁），益證被告甲○○知悉系爭105萬元之用途。則被告甲○○稱達茂公司本可使用交際費名義支出款項，其實無要求楊鼎玉拿不實發票報帳之動機云云，顯係因協興瓏公司撥付之款項乃工作費用，方需以系爭發票品名報帳之故，被告甲○○所辯，並不足採。
㈥證人楊鎮於原審證稱：我是泛亞記帳公司之負責人，88年友
合公司之記帳程序是由泛亞公司承作，我們是每兩個月到友合公司收一次發票，然後替友合公司申報營業稅，我們是依友合公司所提供之憑證來紀錄帳本，至於友合公司如何取得發票，是否有實際付款、承攬業務等實際交易情形我們並不清楚等語（見原審卷㈢第74至74頁），是依證人楊鎮之上開證述，無法證明系爭發票之實際交易狀況，即無法資為被告乙○○有利之認定。至於被告乙○○雖提出友合公司於94年及92年曾經接受其他公司之委任從事環境與市場調查等情（見原審卷㈡第132頁），惟本案發生之時點為88年，與被告所提出上開業務承作時間點相差甚遠，關於友合公司業務經營項目、實際從事業務之能力狀況已有不同，又即使確有其事，亦無法推論出本件實際情況，附此敘明。
㈦檢察官另以證人謝惠敏、羅正方於偵查時之證述用以證明被
告董素真、甲○○犯罪，惟證人謝惠敏證稱其僅為友合公司之掛名負責人等語；證人羅正方證稱林昭君拿出50萬元之匯款單說是市長之旅費，有口頭提到105萬元匯入董丁畹荷之帳戶內等語（見他483卷第67至68頁、第113117頁），並未提到被告乙○○、甲○○參與犯罪之情節，是無法資為有利或不利被告乙○○、甲○○之認定。
㈧檢察官尚以臺南市政府92年6月18日以南市建工字第0920241
4710號函、臺南市政府關於臺南新吉工業區開發甄選審查及管理總顧問單位評審會之會議紀錄、88年6月7日臺南新吉工業區開發作業及時簡報會議記錄、88年11月10日臺南市政府召開之財務簡報會議記錄、臺南市新吉工業區開發計劃之開發計劃書、臺南市政府與協興瓏公司公司簽立之臺南市政府委託協興瓏國際建設開發股份有限公司開發臺南新吉工業區契約書等證據（見起訴書所列物證清單），用以認定被告乙○○、甲○○之犯行，惟上開書證均在證明樹茂公司、協興瓏公司與臺南市政府關於新吉工業區相關開發計劃進行之書面文件，與被告乙○○、甲○○是否涉犯違反商業會計法之犯行無涉，無法為被告乙○○、甲○○不利之認定。
㈨按共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為限，即
有間接之聯絡者，亦包括在內（最高法院77年台上字第2135號判例參照）。楊鼎玉、董美貞與甲○○，先協商100萬元公關費用之撥付後，再由楊鼎玉與乙○○商量虛開發票品名之事，被告乙○○、甲○○與證人楊鼎玉、董美貞就上開犯罪事實有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。
㈩綜上所述，難認樹茂公司與友合公司有何業務往來而須開立
系爭發票，被告乙○○、甲○○涉犯上開犯行事證明確，應依法論科。
三、被告乙○○、許哲茂行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正，同年月26日施行，修正前（即84年5月19日修正施行）該條之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後法定刑提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經比較修正前、後之法律之適用，以修正前之商業會計法第71條較有利於被告。又商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件，商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，不另論刑法第215條業務登載不實罪（最高法院94年度臺非字第98號判決參照）。被告乙○○身為友合公司之負責人、被告甲○○則為達茂公司之負責人，其等均為綜理公司一切事務之人，自為從事業務之人，其等均明知友合公司與達茂公司實際上並無業務往來，而仍基於犯意聯絡製作得為會計憑證之友合公司系爭統一發票，核其等所為，均係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人有以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，被告甲○○尚犯同法同條之商業負責人有以明知為不實之事項，而記入帳冊罪。公訴意旨仍以被告乙○○、甲○○犯刑法第215條之業務登載不實罪，即有未洽，應予更正。被告甲○○行為後，刑法業於95年7月1日修正施行，修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定。本件被告所犯上開商業負責人有以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪及記入帳冊等罪，具有方法結果之牽連犯之關係，依修正前即行為時之規定，應從情節較重之商業負責人有以明知為不實之事項，而填製會計憑證處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第55條牽連犯之規定處斷。被告乙○○、甲○○與證人楊鼎玉、董美貞就上開犯罪事實有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。95年7月1日修正施行後刑法第2條第1項明文：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」改採「從舊從輕」主義，係規範行為後法律變更所衍生新舊法律比較適用之準據法，以適用最有利於行為人之法律為原則。據此，法院裁判時已在新法施行之後，雖新舊法之內容有所修正，但對行為人倘無有利或不利之情形者，即無適用上開規定為新舊法比較之問題。查刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法共同正犯之規定固有修正。但對本件上訴人等係基於犯意聯絡，共同實行之犯行而言，不論新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第
28 條之修正內容，對於上訴人等並無「有利或不利」之影響，依前述說明，自無適用修正後刑法第2條第1項之規定為比較新舊法適用之必要（最高法院95年台上字第5669號判決亦同斯旨）。被告乙○○利用不知情之會計人員開立系爭發票，被告甲○○利用不知情之潘明達將系爭發票金額記入達茂公司之銀行往來帳、現金帳、明細帳及支付傳票，均為間接正犯。檢察官於起訴書犯罪事實欄就達茂公司不實記載之業務文書雖漏未記載「現金帳」，然此部份亦為起訴效力所及，基於審判不可分原則，應併予審理。
四、原審以被告二人事證明確，予以論罪科刑，固非無見，然㈠被告乙○○係利用不知情之友合公司會計人員虛開發票，為間接正犯，且㈡證人林昭君對於給付董美貞100萬元交際費（公關費）之事實，並不知情，原判決事實欄三，竟論林昭君允諾董美貞之要求，又㈢樹茂公司係於88年2月9日取得優先議價權，原判決事實欄二載為88年2月19日，均有未合。
被告乙○○、許哲茂上訴否認犯行，雖均無可採，然原判決既有前揭可議之處，自屬無可維持，應由本院將原審判決關於乙○○、許哲茂部分予以撤銷改判。爰審酌被告等二人之犯罪動機、目的、手段，及犯後否認犯行，暨其智識程度等一切情狀，仍各科處如主文第二項所示之刑，及被告二人犯罪時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算一日，易科罰金。」又被告二人行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告二人行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告二人，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準。
五、公訴意旨另以：被告乙○○與受公務機關委託執行公務之另案被告董美貞具有犯意聯絡，由董美貞於88年4月間某日，透過楊鼎玉向協興瓏公司之實際負責人林昭君要求支付100萬元交際費，林昭君為求日後順利推動前該開發案，遂允諾董美貞之要求，由協興瓏公司之協力廠商達茂公司提撥100萬元支應董美貞索賄之賄款，被告乙○○、甲○○為配合上開賄款即開立系爭發票以配合掩飾洗錢等語，因認被告乙○○另涉犯貪污治罪條例第5條第1項第3款之收受賄賂罪、洗錢防制法第9條第1款之掩飾自己重大犯罪洗錢罪嫌；被告甲○○另涉犯洗錢防制法第9條第2款（起訴書誤載為第1款）之掩飾他人重大犯罪洗錢罪嫌云云。
六、惟查：㈠按為滿足民間對於公共建設及服務之需求，政府期望透過引
進民間專業技術及豐沛資金，以提高政府之效率並減輕財政負擔，促進民間參與公共建設法（下稱促參法）乃因運而生。依促進民間參與公共建設法第12條第1項之規定：「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定，契約無約定者，適用民事法相關之規定」，再參以本件從事公共建設之興辦，主要著眼在於借重民間契約之經營效率，政府與民間之權利義務具備雙務與對價性，若解釋為行政契約，政府得單方面調整或終止契約，則人民可能因法律關係之不平等或不確定性而影響締約之意向，無形中減弱民間參與之意願，是似應以私法契約為解釋較有利於建設之進行以及符合促參法之立法精神。而本案關於臺南市政府與樹茂公司簽訂之新吉工業區開發案契約，係屬委託專業技術服務之勞務契約，性質上非屬公法上委託私人行使公權力之行政契約，而屬於私法契約，此亦有之臺南市政府94年8月3日南市建工字第09400546430號函附卷足參（見原審卷㈠第207頁）。
㈡再按貪污治罪條例第2條所謂「受公務機關委託承辦公務之
人」，應指公務機關所委託承辦者，為該機關公權力範圍內之公務，受任人因而享有公務上之職權及權力主體之身分，於其受任之範圍內行使公務主體之權力而言，如僅係民事上之委任，非受託承辦公務，受委任者不能具有公法上之權力，即無行使公權力之身分，縱有犯罪行為，仍不得為該條例之犯罪主體，不能適用該條例處斷（最高法院76年臺非字第224號判決、75年臺上字第3105號判決參照）。另刑法業於95年7月1日修正施行，其中第10條第2項關於公務員之定義亦由「依法令從事於公務之人員」修正為：「稱公務員者，為下列人員：一依法令服務於國家、地方自治團體所屬機關而具有法定職務權限，以及其他依法令從事於公共事務，而具有法定權限者。二受國家、地方自治團體所屬機關依法委託、從事與委託機關有關之公共事務者。」則本案證人董美貞案發時為樹茂公司之負責人，樹茂公司於88年間，參選臺南市政府公告甄選管理總顧問機構，協助辦理臺南新吉工業區之開發審查推動及管理等事宜，由樹茂公司提出技術服務建議書，臺南市政府依甄選結果於88年3月9日與樹茂公司簽定「臺南新吉工業區開發審查及管理總顧問技術服務契約書」，證人董美貞隨即於88年4月間向證人楊鼎玉要求100萬元之公關費等情；揆諸上開說明，該契約既為私法契約，證人董美貞僅為契約當事人一方之代表人，即無受委託行使公權力之權限可言，況證人董美貞係於89年1月1日起，以機要人員任用，擔任臺南市政府發展局局長職務，後因案羈押，於89年6月6日起停職，迄89年8月8日復職，復於89年10月1日辭職等情，有臺南市政府95年2月14日南市人給字第09500117390號函足憑（見原審卷㈡第113頁），則證人董美貞於88年4月間斯時，亦非任職於公務之人，自非貪污治罪條例第2條所規範之對象，亦不符合修正後刑法第10條第2項關於公務員之定義。則上開契約既為私法契約，且董美貞亦非受委託行使公權力之人，則起訴書認定證人董美貞係受公務機關臺南市政府委託承辦公務之人，而被告乙○○與證人董美貞共同犯罪，應依貪污治罪條例第3條之規定同依該條例處斷，即有未洽。
㈢再按洗錢防制法第9條第1項係以犯該條例第2條第1款之為掩
飾自己最輕本刑5年以上有期徒刑之重大犯罪而配合洗錢之規定，則依上述，被告乙○○既不構成貪污治罪條例之罪刑，自無法構成洗錢防制法第2條第1款之為掩飾自己重大犯罪所得財物之罪嫌，而依同條例第9條第一項處斷；被告甲○○亦不構成洗錢防制法第2條第2款為掩飾他人（即被告乙○○、董美貞）重大犯罪所得財物之罪嫌，而無從依同條例第9條第2項處罰。
㈣綜上所述，上開部份均無法證明被告乙○○、甲○○犯罪，
本應為無罪之諭知，惟檢察官認此部份與前開論罪科刑之部分，有裁判上之一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段，刑法第28條、修正前刑法第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣標準標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
刑事第十九庭審判長法 官 尤豐彥
法 官 黃金富法 官 魏新國以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 陳玉珍中 華 民 國 96 年 3 月 22 日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。