臺灣高等法院刑事判決 96年度上更(一)字第183號上 訴 人即 被 告 甲○○曾改名陳昱選任辯護人 侯俊安律師上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一八五五號，中華民國九十一年七月十日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第二六七六一號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○共同連續意圖為自己不法之所有，而侵占業務上所持有之物，處有期徒刑壹年捌月；如附表所示偽造之印文均沒收。
事 實
一、甲○○（曾改名陳昱諭，又改回甲○○）曾因偽造文書案件，經本院於八十二年六月四日判處有期徒刑一年六月緩刑四年，嗣經確定，迄八十六年八月緩刑期滿，緩刑之宣告未經撤銷，其刑之宣告失其效力。
二、甲○○係設於台北縣土城市○○路○段一О九號六樓「全盛會計事務所」負責人，負責從事該事務所之代客記帳、報繳相關稅捐等業務之人，陳泰源（原名陳哲一，以下均稱陳泰源）係甲○○之同居男友關係，並為甲○○處理統籌全部財務、繳納稅款等業務，甲○○意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，於民國八十七年五月十五日至同年六月二十三日間之某日，明知其所代理申報之德翰興業股份有限公司（負責人為陳林金桂、址設：台北縣土城市○○路○段○○○巷○○○號一樓、下稱德翰公司）所屬「八十六年度營利事業所得稅結算申報書」列報應繳之營利事業所得稅額，為新台幣（下同）七百二十五萬三千七百三十二元，仍基於變造私文書及詐欺取財之犯意，將其原已於八十七年五月五日代德翰公司向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）為申報之德翰公司所屬八十六年度營利事業所得稅結算申報書之「損益及稅額計算表」中「營業成本科目」、「營業毛利科目」、「營業費用及損失總額科目」、「折舊科目」、「全年所得額科目」之帳載結算金額之原申報數據，擅加變造、調整，「營業成本科目」由「二億三千六百五十二萬零一百九十七」，更改為「二億三千零九十萬七千二百零四」；「營業毛利科目」由「一億二千四百萬四千六百三十二」更改為「一億二千九百六十一萬七千六百二十五」；「營業費用及損失總額科目」由「八千四百四十八萬二千二百六十九」更改為「八千一百七十萬零六百九十六」；「折舊科目」由「三百四十一萬四千三百四十七」更改為「六十三萬五千七百七十四」；「全年所得額科目」由「二千九百零五萬四千九百二十八」更改為「三千七百四十四萬九千百九十四」，進而將該公司八十六年度應繳納之營利事業所得稅額，變造為九百三十五萬二千三百七十三元，隨即將該變造後之營利事業所得稅結算申報書「損益及稅額計算表」電傳德翰公司而行使之，致使德翰公司不虞有他，於八十七年六月二十三日，將上該應納稅款九百三十五萬二千三百七十三元，如數匯入甲○○於第一銀行華江銀行00000000000帳戶內，甲○○因此而詐得二百零九萬八千六百四十一元之不法所得，足以生損害於德翰公司。
三、甲○○明知上揭所收稅款，係其業務上所持有，應即期如數代客戶繳交稅捐機關，竟於收受上開稅款後，未及時繳納，因其同居男友陳泰源（未據起訴）炒作股票，需要資金週轉，甲○○明知陳泰源有將對客戶所收錢款，先行挪用買賣股票或自行使用等情形，竟放任陳泰源為之，並與陳泰源共同意圖為自己不法之所有，復基於概括之犯意，推由陳泰源於八十七年六月二十五日先至板信商業銀行中正分行，代理德翰公司自動補繳該公司八十六年度營利事業所得稅七千一百二十七元，加計利息一百十一元，總計七千二百三十八元，於同日而將其餘款項七百二十四萬六千四百九十四元侵吞入己作為買賣股票或私自使用，此已足生損害於德翰公司財產及稅捐上之相關權益。然甲○○為圖掩飾上揭不法所為，復基於變造私文書暨偽造私文書之概括犯意，於不詳時、地將上述德翰公司八十六年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書（該繳款書係上開民營銀行代收稅款繳納業務、經收款蓋章後交納稅義務人作為納稅憑證者）影印後加以變造，將上揭繳款書中已納稅額本稅部分由七千一百二十七元變造為九百三十四萬七千一百二十七元，並將利息一百十一元部分塗掉後，於不詳時、地傳真於德翰公司另一稅務代理即「安侯會計師事務所」而行使之，陳昱諭另偽造印有「北商銀海山分行八十七年五月十五日收稅之章」印文（如附表編號１所示）之八十六年度營利事業所得稅結算稅額繳款書一份，其上偽寫本稅九百十六萬四千八百九十二元、滯納金六萬八千七百三十六元，總計九百二十三萬三千六百二十八元後，於不詳時、地傳真於德翰公司而行使之，此均足生損害於北區國稅局對於繳納稅款之正確性、德翰公司對於稅賦掌控之正確性及板信商業銀行中正分行及北商銀海山分行之相關權益。
四、甲○○續基於前揭偽造私文書之概括犯意，於八十七年九月十六日後某日，向德翰公司負責人陳林金桂謊稱：已於同年九月十六日，至板信商業銀行中正分行，代理德翰公司繳交八十七年度營利事業所得稅暫繳稅款四百三十七萬四千一百七十三元（另含利息二萬一千八百七十元），總計四百三十九萬六千零四十三元等語，並連續偽造印有「板信商銀中正分行八十七年九月十六日收稅之章」、「蕭文琴」印文（如附表編號２所示）之八十七年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書一份，傳真於德翰公司而行使之，德翰公司因而同意由甲○○於其原應償還之款項中減除之，足生損害於北區國稅局對於繳納稅款之正確性、德翰公司及板信商業銀行中正分行、蕭文琴之相關權益。嗣財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局查覺德翰公司八十六年度營所得稅結算自繳款七百二十二萬九千零二十四元尚未繳納，遂於八十七年十月六日函催德翰公司儘速補繳，甲○○始自行以投資抵減半數稅額方式於八十七年十月十二日繳納三百六十萬二千一百五十八元本稅，加計利息十二萬七千零十三元，共繳納三百七十二萬九千一百七十一元，惟北區國稅局認為原申報投資抵減金額為零，事後之申請不予認可，仍認定德翰公司欠繳八十六年度營所得稅款三百六十二萬六千八百六十六元。
五、甲○○復與陳泰源共同意圖為自己不法之所有，基於同前概括業務侵占之犯意，分別於八十六年六月間某日、同年八月三十日、同年十一月四日及八十七年三月三日，由甲○○親自或委由不知情之胞弟陳清華，前往臺北縣稅捐稽徵處，代理德翰公司領取該公司所屬八十六年度三至四月份、五月至六月份、七月至八月份、十一月至十二月份等四期之營業稅退稅款，各為一百三十二萬四千三百零二元、六十二萬七千三百四十五元、七十四萬九千一百三十七元及八萬六千零四十八元之退稅支票，詎甲○○與陳泰源代領上揭款項後，並未即依約定將上揭退稅支票款項全數返還德翰公司，而連續挪用其中之二百三十一萬零六百四十二元，將之侵吞入己。
六、甲○○復與陳泰源共同意圖為自己不法所有，續基於前揭概括業務侵占犯意，於八十七年間，甲○○代理結算申報繳納誼新建設股份有限公司（負責人林榮發、址設：台北縣板橋市○○路○○○號一樓、下稱誼新公司）所屬八十六年度營利事業所得稅申報及繳納稅款等業務，北區國稅局核定應納稅額為七百六十四萬零一百四十五元，扣除尚未抵繳之扣繳稅額二萬一千六百四十一元及結算申報自繳稅款一百二十四萬三千二百十三元後，尚應補繳六百三十七萬五千二百九十一元，誼新公司遂將上揭款項如數交予甲○○，詎甲○○並未代為繳納，而任由陳泰源將該款項挪為他用，侵吞入己，迄八十八年八月二十四日，北區國稅局台北縣分局因誼新公司欠繳八十六年度營利事業所得稅六百三十七萬五千二百九十一元，遂依據稅捐稽徵法第二十四條第一項禁止處分之規定，以北區國稅北縣徵第00000000號函請相關地政事務所，就誼新公司所有之不動產加以禁止處分，並副知誼新公司，至此誼新公司始悉上情，經質問後，甲○○為圖掩飾，明知不實，竟向誼新公司負責人林榮發之弟陳榮輝謊稱：上述稅款業已於八十八年八月三十一日，在板信商業銀行文化分行代為繳交等語，且基於前揭偽造私文書之概括犯意，進而偽造印有「板信商銀文化分行八十八年八月三十一日張庭耀收稅之章」印文（如附表編號３所示）之北區國稅局臺北縣分局八十六年度營利事業所得稅繳款書一份，傳真於誼新公司而行使之，足生損害於北區國稅局臺北縣分局對於繳納稅款之正確性、誼新公司及板信商業銀行文化分行、張庭耀之相關權益。嗣甲○○為免事態擴大，乃由陳泰源於八十八年十月十八日至板信商銀文化分行補繳誼新公司八十六年度營利事業所得稅款六百九十八萬五千五百七十元，並於八十八年十月底將該自動補報稅額繳款書交予誼新公司。
七、案經被害人德翰公司、誼新公司舉發由財政部臺灣省北區國稅局及法務部調查局台北縣調查站分別函請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。
理 由
一、被告之辯解：被告甲○○矢口否認上揭犯行，辯稱：並無變造德翰公司八十六年度營利事業所 得稅結算申報書內之數據，該數據是大家當面討論時所寫的，也沒有詐騙德翰公司營利事業所得稅款，確實是當年度要繳的錢，伊雖然是全盛會計事務所負責人，但由另一合夥人陳泰源負責處理業務，伊在彰化德翰上班時，全盛的報稅工作交由陳泰源處理，至八十七年六月二十五日代德翰公司繳交七千二百三十八元之稅款係陳泰源所繳，伊事先不知情，後來才知道，至傳真予德翰公司及安侯會計事務所之德翰公司八十六年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書，亦非伊偽造、變造及傳真，何人所為伊不清楚，伊當時人在彰化，對德翰公司之營利事業所得稅僅收至八十六年度而已，沒有收八十七年度的，暫繳部分陳林金桂並沒有匯給伊，八十七年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書並不是伊偽造的；伊亦沒有侵占德翰公司八十六年度三至十二月份之營業稅退稅款，陳清華將退稅支票交予伊後，伊交陳泰源處理，係陳泰源自行提領挪用，沒有將該款退還給德翰公司，伊事先不知情；至於誼新公司部分，有收取六百三十七萬五千二百九十一元，但因誼新公司是用查帳先申報，只有先繳部分，但是這個錢是和德翰公司一樣，是陳泰源先挪用，收了沒有去繳，伊事先亦不知情，誼新公司八十六年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書並非伊所偽造，亦非伊傳真予誼新公司，應是由陳泰源送過去的，這筆錢是由陳泰源領出來作股票虧了，伊是在國稅局禁止處分通知，伊才知道的，伊當時與陳泰源是同居關係，都是陳泰源侵占挪用云云。又案發後伊與德翰公司、誼新公司間之債務，業已全部清償完畢。
二、本院之判斷：
（一）被告確有變造德翰公司八十六年度營利事業所得稅申報書之「損益及稅額計算表」中「營業成本科目」、「營業毛利科目」、「營業費用及損失總額科目」、「折舊科目」、「全年所得額科目」之帳載結算金額，將原申報數據擅加變造、調整，而將原申報金額七百二十五萬三千七百三十二元變造為九百三十五萬二千三百七十三元，因而致陳林金桂誤以為申報稅款為調整後之金額而如數繳納一節，據證人陳林金桂即德翰公司之負責人指證明確，且有原申報書暨變造調整數據後之申報書在卷可參（見臺灣板橋地方法院檢察署八十七年度偵字第二五七五六號偵查卷第七至九頁）；而德翰公司依據上揭變造後之申報書金額，於八十七年六月二十三日據以匯款九百三十五萬二千三百七十三元予被告，為被告所不否認，且有臺灣土地銀行入戶電匯申請書一紙附卷足參（同上偵查卷第十頁）；至被告於八十七年六月二十五日事實上僅代德翰公司繳納八十六年度營利事業所得稅款七千一百二十七元，連同利息一百十一元，共計七千二百三十八元一節，復為被告所不否認，並有該自動補報稅款繳款書一紙附卷可查（同上偵查卷第十一頁）。被告雖否認有擅自變造調整申報書內所載數據云云，然據證人陳林金桂於原審調查時到庭證述：伊報稅是委託被告，八十七年六月二十三日伊有匯款九百多萬元到被告帳戶，伊不知道當年被告繳多少稅，我們剛開始查的時候，沒有欠稅，後來有請人幫伊查有無欠稅，欠的數目愈來愈多，伊才發現欠稅七百多萬元，事實上伊錢都匯被告，伊去找被告，他說還在申報中，還沒有完成申報，他沒有說錢還沒有繳，所以伊自己去繳七百多萬元的欠稅款，因為伊需要無欠稅證明，後來被告有陸續如數分期還清九百多萬元，伊因為需要無欠稅證明，伊請另外會計師處理繳稅，伊自己另外找他談九百多萬元的事情，．．．伊沒有注意到被告調整、沒有完成等情形，伊是在六月二十三日匯款給被告的帳戶，為何會先繳款再匯款，伊也不知道，這要問被告才知道，．．．（當初何因報稅未完成？）國稅局說有欠資料，被告沒有提過要補資料的情形，伊當初交給他的財產目錄表，我知道當時我接手的廠商沒有完全開發票是正確的，國稅局沒有提到這部分會影響報稅，他只是提到待補件等語（原審八十九年十二月二十一日訊問筆錄）。又據證人陳君滿即安侯會計事務所承辦德翰公司八十六、八十七年度財務簽證之人員於原審到庭證述：「八十六年度德翰公司營利事業稅申報金額，伊印象中看到的申報應該是九百多萬元，繳款書多少，伊不太記得，但是我們看到的申報書和繳款書都是影本，是陳昱諭給我們看的。．．．（提示七百二十五萬多元及九百多萬元的向北區國稅局提出的申報書，你是否有看過這二份？）當初陳昱諭應該是給我們九百多萬元的這張，沒有看到七百多萬元這份，是在後來德翰公司已經對這件事情有懷疑的時候，才又看到七百多萬元這份。我們後來沒有再和被告接觸過，是德翰公司自己去瞭解，德翰公司才拿給我們看的，所以七百多萬元這份是如何來的，我不清楚。德翰公司好像有到臺北國稅局去調資料過。我現在看到申報書，跟我剛才所講有暫繳問題，這二份申報書，應該是和暫繳沒有關係，因為我現在看到九百多萬元這筆，有收文章資料，所以我有印象，當時查帳給我看的是九百多萬元這份資料。（查帳當時，被告有無向你解釋他還要另外提七百多萬元這筆申報書？）沒有，我們看到的時候，我們要瞭解稅款是否繳納，所以看到這張申報書的時候，也向他要繳款單，這時候被告就給我們影本的繳款單，應該是用傳真過來的，是傳真給我們的查帳人員，當時我們查帳的時候，都是和被告接觸，是我們查帳人員向被告要的，至於是否被告本人傳真，我不清楚，因為當時我們在彰化，被告當時只是幾天在德翰公司的彰化，幾天在臺北，所以資料應該是從臺北傳過來的。（事實上德翰公司在申報當時所提出的結算申報書，是否就是這份？）我們查帳查到九百多萬元，但是沒有看到正本，所以我們才請德翰公司去查，德翰公司才發現有一份不一樣的申報，我們是在八十七年度去查八十六年度的稅款，因為我們看不到繳款書的正本，只有看到影本，所以我們才和德翰公司講，德翰公司去調查，才會發現有七百多萬元這份申報書，才知道還有另外一份申報書，德翰公司事先是不知情的。（提示繳款書二份，傳真給安侯事務所的是那份？）我不記得了，不過我現在想應該是八十七年六月的這份，因為我們查帳人員告訴我，這份繳是在八十七年六月二十五日很奇怪，因為通常營所稅是在五月底前繳納，如果過期才繳，就會有利息、滯納金，但是這份都沒有，所以可能是看到這張才產生懷疑的，事實上是否這張，我不清楚，這是我的猜想。（據被告在開庭中說，九百多萬這張，旁邊有寫自行調整金額部分，是有和陳林金桂事先說明，你在查帳的時候，被告有無告訴你這部分？）被告有無跟陳林金桂解釋，我不知道。但是同時有七百多萬元和九百多萬元的申報書，這是異常的。但是這二份都不是更正申報，就是一般的申報，如果有二份金額，應該一份是更正申報。據我所知，查帳就是九百多萬元這份，並不知道有七百多萬元這份。查帳的時候，被告沒有告訴我有另外別份申報書」等語（原審九十一年六月二十一日審判筆錄），則依上揭證人陳林金桂、陳君滿之證言觀之，難認被告上揭所辯屬實，且果如被告所辯，確有與陳林金桂商談申報書調整金額等事宜，然由以上證人證言可知，證人一係德翰公司之負責人；一係為德翰公司處理財務簽證之專業人員，對於八十六年度德翰公司究應申報多少營利事業所得稅，應知之甚明，竟均不知悉被告有向國稅局提出七百多萬元之原申報書，足見被告上揭所辯，顯然與一般常理不符。再參酌被告上揭二份申報書，因其內數據不同，而致應納稅額金額差距多達二百餘萬元，影響德翰公司報稅權益甚大，被告提出於北區國稅局之申報書內應納稅額僅為七百多萬元，此業經提出北區國稅局，原則上，納稅義務人所認知之應納稅額即應以提出於北區國稅局之申報金額為準，縱有須補正之情形發生，被告亦應另行提出補正申請書為正辦，焉有自行就原申報書塗改部分申報金額而致應納稅額增加二百多萬元，且德翰公司負責人陳林金桂顯然不知此事，始會匯款九百多萬元予被告，果如被告所辯，陳林金桂知悉此事，焉有可能在知悉申報應納稅款金額僅七百多萬元之情形下，同意匯款予被告達九百多萬元之理。被告雖辯稱有與陳林金桂商談此事，然證人陳林金桂證稱被告並沒有提及要補資料之情形，且此亦經證人陳君滿予以否認，況被告於本件案發前（按陳林金桂係於八十七年十月二十日向北區國稅局政風室提出舉發說明書）並未向北區國稅局提出更正為九百多萬元之申報書，雖被告嗣於原審審理中，庭呈其曾向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局，提出申請更正德翰公司八十六年營利事業所得稅結算申報書被退回之資料一份在卷，然查據該被告所提出之上揭資料顯示，被告提出該份補正資料申請時間係八十七年十月二十六日，係在本件案發後始提出，且該份補正之申報書內所載科目多項數據與被告原變造數據後傳真予德翰公司之申報書亦有不符之處，至被告雖辯稱該更正案係在八十七年九月底、十月初所提出，是在本案沒有發生之前已提出云云，顯與上揭事實不符，不足採信。再據證人古嘉諤即北區國稅局政風室主任於原審到庭證述：．．．九百多萬元這張申報書，我們手上並沒有該資料，我們懷疑可能是申報人拿我們有蓋章的損益表改了金額傳真給公司請款的，九百多萬這張是德翰興業公司負責人陳林金桂後來拿了九百三十四萬七千一百二十七元及一張九百二十三萬三千六百二十八元的繳款書來問我們為何繳款金額不同，後來又傳九百多萬元的申報書及附件二電匯申請書到國稅局給我們，所以我們才開始調查的，．．．一般申報情形規定是申報人將申報書及繳款書一起附上，但是有時申報人會漏附，我們會通知補正，通常有限公司的話申報期限是到五月十五日，申報人如果有符合申報書第九十六點投資減抵條件，就可以抵減，且在申報時就要提出來，而填寫在第九十六欄，本件在當時申報七百多萬元這張申報書時，該欄是寫零，所以後來我們不同意他們的聲請，當時我們認為他們申報時沒有提出抵減的部分，所以還是請他們依原金額繳納。．．．如果（申報）金額確實有更正，應該要告訴我們國稅局，且提出更正過的申報書，．．．如果申報人真的有須要調整金額，可以填寫好更正過的金額先遞給國稅局再補正其他單據，但是就本件，目前我們手邊並沒有他們更正申報的資料等語（原審九十年三月八日訊問筆錄）。果如被告所辯，其原本代德翰公司申報應納稅額即為九百多萬元，而被告傳真予德翰公司之變造申報書既在八十七年五、六月間，被告若要提出更正早已提出，焉有可能至案發後之八十七年十月間始行提出。另查被告於八十七年十月十二日即在陳林金桂向稅捐單位舉發前數日，推由陳泰源繳納德翰公司八十六年度營利事業所得稅款三百七十二萬九千一百七十一元，復向北區國稅局提出申請書申請增列研究發展各項支出之抵減，有申請書及繳款書各一紙附於偵查卷內（見同上偵查卷第十八、十九頁）可稽，則果被告係要更正為九百餘萬元之應納稅款，為何於八十七年十月十二日時竟提出另一份有異此於之申請書，且認德翰公司應繳納稅款為三百七十餘萬元，而非九百餘萬元，此均有異於一般常理。復參酌北區國稅局臺北縣分局於八十七年十月六日曾發函予德翰公司（地址土城市○○路○段○○○巷○○號一樓）催請繳納八十六年度營利事業所得稅款事宜，被告始有於八十七年十月十二日繳納三百餘萬元之舉可堪認定。綜上情節以觀，益證被告提出上揭變造之申報書予德翰公司時，確有詐騙德翰公司二百餘萬元稅款之犯行，是被告上揭所辯，無非卸責之詞，並不足採。
（二）被告雖辯稱其所有錢款均交由陳泰源處理，並不知道陳泰源將客戶所收款項去買股票云云，並提出德翰公司於八十七年六月二十三日所匯九百三十五萬二千三百七十三元，係由陳泰源於翌日將其中九百十萬元匯出，其中五百萬元匯入陳泰源之子陳佳宏之帳戶內買賣股票，其餘款項不知流向，經原審向第一商業銀行華江分行查詢結果，上揭九百十萬元，除十萬元存入陳昱諭本人支存帳戶外，其餘分別匯往北企鶯歌陳佳宏帳戶五百萬元及板信中正陳許富美（即陳哲一之妻）帳戶四百萬元，有該行九十年一月十七日一江字第二十二號函暨取款憑條、支票存款送款簿、匯款申請書代收入傳票等件附卷可參，足見該款項被告確未有將之悉數繳交至北區國稅局之情形。又德翰公司於八十七年六月二十五日僅繳納八十六年度營利事業所得稅款七千一百二十七元，連同利息一百十一元，共計七千二百三十八元一節，為被告所不否認，且有該自動補報稅額繳款書一紙附卷可參（見同上偵查卷第十一頁），此復經證人李麗敏即經手該稅款繳納之銀行人員於原審到庭證述明確，並據提出代收稅款日報表一紙在卷可參。證人陳泰源承認該稅款由彼所繳納，然供稱係被告開好稅單，始由彼繳納等語，至被告雖予以否認該稅單係由彼所開具，復供稱彼當時人在彰化云云，然被告雖曾有段時間確在德翰公司彰化廠服務，然亦有往返臺北縣事務所處理業務一節為被告所不否認，且經證人陳君滿、陳清華等人證述在卷，則被告每週均有數日返回臺北縣事務所內，難認德翰公司此部分之稅單、繳款書等非彼所不能親自處理。被告對於究係何人所開一節無法提出說明，且查被告與陳泰源於前揭時期係同居男女朋友關係，被告經營事務所之款項及銀行財務等均交由陳泰源處理，為被告及陳泰源所是認，可見被告與陳泰源之關係甚為密切，而被告係該全盛會計事務所之實際負責人，對於所經手之稅務及所收稅款繳納情形，應知之甚明，縱然由陳泰源處理財務，惟彼既係實際負責業務之人，對於該款項之流向、如何運用、如何繳納稅款、應繳納稅款為何等事項均應甚為明瞭，其所辯不知陳泰源未將錢款繳納稅款、不知陳泰源繳交多少稅款、不知陳泰源將所收稅款如何使用云云，實難置信。且查證人陳泰源於原審到庭承認伊與被告曾係同居關係，伊曾在全盛會計事務所支援被告，被告有錢或票（據），都是伊去銀行處理，德翰公司所匯九百多萬元，伊匯到伊其他帳戶去買股票，這件事情被告知道，被告知道伊在買股票，被告應有同意，被告的錢都是伊在經管的，稅單下來，伊就會去繳，伊只是利用週轉一下，．．．平常伊都不在事務所裡，都是在家裡，被告有事情要處理，才會找伊，客戶進來的錢，伊會週轉一下，被告有同意，．．．被告都知道伊有先週轉一下．．．被告應該知道伊有挪用客戶的錢去做股票，伊玩股票的事情他都知道，我們當時常討論股票，他知道我錢的來源就是由事務所來，他有常常看我的存褶等語（原審八十九年十二月二十一日訊問筆錄），嗣證人陳泰源於原審又證述：德翰公司所匯進來之稅款（九百多萬元該筆），是匯到伊太太和兒子的帳戶，當時稅金的統籌帳戶，都是用伊太太陳許富美的帳戶，這帳戶是做稅金統籌運用，伊兒子的帳戶，是伊做股票統籌運用的，匯到這些帳戶，伊可以先統籌運用一下，因為稅款還沒有申報完成，放到帳戶裡面先運用，等到要繳的時候，伊才去繳，是伊收到錢以後，先繳一半，另外一半等稅捐處通知下來，伊再去繳，是稅捐處裡面說可以申報時先繳二分之一，．．．七千多元這筆，也是伊去繳的，是誰說繳這筆金額的，伊忘記了，．．．伊沒有辦法說明。．．．被告對於伊收來的稅款，統籌運用，買賣股票，這件事她都知道，她沒有制止伊，也沒有反對的表示過，如果有盈虧，和事務所及被告個人都沒有關係，也沒有給被告什麼好處，陳昱諭通知伊，伊拿到稅單，伊就去繳稅，．．．陳昱諭通知伊去拿稅單，伊就去拿，錢也是陳昱諭通知伊去收的，伊都是聽被告的，伊沒有主動和客戶聯絡等語（原審九十年二月十五日訊問筆錄）。雖被告與證人陳泰源所述情節互有出入，然彼二人於本件案發行為時係同居關係，且由彼等財務與共之情形觀之，足見彼二人斯時關係良好且親近，非一般普通同事情誼可比擬，故證人陳泰源所述就所收稅款之運用，被告當無可能不知之理。況被告對於究竟該稅單係其事務所何人處理，竟無法明確交待，支吾其情，顯見被告所辯，應係事後卸責之詞不足採信。至被告所舉證人即被告弟弟之太太江雯瑩於原審到庭證述：八十四年開始到全盛會計事務所上班，擔任會計，陳泰源與被告都是老板，財務是陳泰源管理，被告跟伊一樣，也是處理業務的，伊到八十八年離職，每人負責的客戶不同，德翰及誼新公司都不是伊的客戶，由何人負責伊不清楚，．．．繳款書是由何人負責填寫伊不確定，繳款書有可能是負責申報的小姐寫，也有可能是別人幫忙寫，也有可能是陳泰源或被告寫的，都不一定，附卷這幾張繳款單伊沒有辦法認出是誰的筆跡，不能確定是誰寫的，．．繳款單通常由我們小姐列印後寫好，通常是交給陳小姐（指被告），她有時會請小姐去繳款，有時交陳泰源去繳款，不一定，伊印象中可能也有交繳款書給陳泰源去處理，不清楚他（指陳泰源）是否有寫繳款書或負責報稅的事，被告應有處理過客戶及填寫繳款書的事宜，通常都是用電腦列印，除非很趕時間，或電腦已關機才用手寫等語（原審九十年三月八日訊問筆錄），則上揭證人江雯瑩既非處理本件報稅事宜之人員，對於本件究係何人所處理，亦表示不甚明瞭，而被告係實際承接德翰公司報稅業務之人，竟均模糊其詞，無法提供正確資料以供本院查證，難認被告所辯屬實。證人江雯瑩此部分證詞亦不足採為被告有利之證明。
（三）如前所述，被告與陳泰源就德翰公司八十六年度營利事業所得稅部分，確實於八十七年六月二十五日僅由陳泰源繳納本稅七千一百二十七元、利息一百十一元，總計七千二百三十八元，惟被告竟傳真一份繳納金額本稅由七千一百二十七元變造為本稅九百三十四萬七千一百二十七元，利息部分塗銷後之繳款書予德翰公司之另一稅務代理安侯會計師事務所；另傳真一份偽造金額本稅為九百十六萬四千八百九十二元、滯納金為六萬八千七百三十六元，總計九百二十三萬三千六百二十八元之繳款書予德翰公司，此分據證人陳林金桂、陳君滿、李麗敏等人於原審證述明確，且有該變造及偽造之繳款書各一份及繳款書檔線上查詢一紙等件附卷可參，比對上揭真正之繳款書與傳真予安侯會計師事務所之金額塗改為九百三十四萬七千一百二十七元之繳款書，該二份繳款書除金額部分不同外，其餘記載均屬相同，顯係利用原真正之繳款書變造後傳真無訛。至另傳真予德翰公司金額九百二十三萬三千六百二十八元之繳款書，除金額明顯與真正繳款書不符外，其餘收款公庫及經收人員蓋章部分為「北商銀海山分行八十七年五月十五日收稅之章」亦與真正繳款書上所蓋「板信商銀中正分行八十七年六月二十五日李麗敏收稅之章」不符，復經原審向臺北國際商業銀行海山分行查詢，該行函復「經核對貴院所附繳款書之收稅章與本行當時所使用之收稅章不符」，有該行九十年五月二十四日（九○）北商銀海發字第四十二號函一份在卷可按，難認該收稅之章為真正，被告就此復無法提出合理之說明，堪信此份傳真予德翰公司之繳款書應係偽造無誤。至被告雖辯稱上揭二份繳款書非彼所變造或偽造，亦非彼所傳真予安侯會計師事務所及德翰公司云云，然查被告既係負責德翰公司之申報八十六年度營利事業所得稅業務之人，陳林金桂復證述上揭變造、偽造之繳款書確係由被告所傳真，則被告既係負責該項業務之人，焉有可能不知何人變造、偽造繳款書及傳真予德翰公司、安侯會計師事務所之理，被告雖推說不知該繳款書係何人傳真予安侯會計師事務所及德翰公司，復推說德翰公司係伊事務所一位已經離職的小姐之客戶，伊須再回去查，又稱陳林金桂叫伊傳真，伊會打電話上來請小姐處理，小姐流動率太高，伊要想想看，嗣又推說陳林金桂跟伊要繳稅資料時，伊叫陳泰源處理云云，查被告前後說詞反覆不一，陳泰源於原審已否認被告上揭說詞，而被告無法明確指出究係何人所為以供法院查證，核其所供，顯係推托之詞，委不足採；且經原審命被告與證人陳泰源均書寫阿拉伯數字與數字之大寫，比對上揭變造及偽造之繳款書上之數字結果，被告所書寫之數字與變造、偽造繳款書上之數字無論運筆方式、字形、筆劃均甚為相似，且查被告於偵查中曾提出答辯狀內載：「．．．查德翰公司八十六年度營所稅結算，應於八十七年六月之前完成申報，惟因八十六年度帳載中機器設備自耐地達股份有限公司取得，但均未取得合法憑證（即發票）無法辦理扣抵，須依法自行調整。乃囑事務所員工將兩種算法（可抵扣及未抵扣）併列出來，傳真至彰化德翰公司，由被告向陳女夫婦解說，所以會有不同版本之營所稅申報書純係為解說方便所制作，當時已向林女說明清楚。且因年度申報時限，德翰公司一時手頭不便，要被告代為墊付稅款，被告亦無款項可為墊付，乃要事務所員工先繳納部分，然後將繳納之收據影本塗改上正確應繳納金額後傳真到德翰公司，以便向德翰公司請款，後再為補繳，此乃一權宜作法，被告也向德翰公司負責人說明清楚，否則德翰公司焉有可能會於八十七年六月二十三日電匯0000000元到第一商業銀行華江分行被告戶頭。此由先前不同版本申報書於八十七年五月十五日已傳真給德翰公司，如未向其說明清楚，德翰公司焉有可能電匯該筆稅款。又因前述帳載中機器設備自耐地達股份有限公司取得，但均未取得合法憑證（即發票）無法扣抵，須依法自行調整，而調整帳目需時間。惟因安侯會計師事務所要辦理簽證須已繳納資料影本供參考，時間有限來不及調整，乃要事務所員工先行於八十七年六月二十五日繳納七二三八元，再將繳款書影印更改為應繳納之金額0000000元電傳給安侯會計師事務所作參考，當時如此作有事先向林女說明此份不實繳款書僅供參考，實際稅款待做好調整再為繳納」，（第二六七六一號偵查卷第五十五、五十六頁），被告雖於上揭答辯狀內對於為何提出九百多萬元之申報書作答辯，然此部分被告所辯顯係卸責之詞，已如前述，並不足採。至該繳納七千餘元部分被告於該狀內坦承因時間來不及，始要事務所員工先繳納七千餘元，此部分核與證人陳泰源於原審所述所符，而被告對於該所繳七千餘元之繳款書，有經影印更正後電傳安侯會計師事務所一節於答辯狀內坦白承認，益證該繳款書確由被告變造無誤。至另一份偽造繳款書被告雖未於答辯狀內說明，然由該份繳款書上所書寫之文字與數字經比對結果，均與被告書寫文字、數字甚為相似，且證人陳林金桂復證述確係彼要求下被告所傳真予其公司小姐無誤，又此部分報稅事宜既係被告本人之業務，被告所辯均與其無關且不知情云云，顯係事後卸責之詞，亦不足取，堪認該繳款書確係被告偽造後傳真，可以認定。
（四）被告確有向陳林金桂偽稱：德翰公司八十七年度之營利事業所得稅款暫繳稅款四百三十七萬四千一百七十三元，於被告應還陳林金桂之之款項直接扣除一節，業據證人陳林金桂於偵查中述明在卷（八十七年度偵字第二五七五六號卷第三十九頁反面），被告雖否認其有同意扣除該款項，然果如被告所辯，證人陳林金桂何致會存有印有「板信商銀中正分行八十七年九月十六日收稅之章」及「蕭文琴」印文之北區國稅局就德翰公司八十七年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書（同上偵查卷第十五頁），且據證人陳林金桂提出陳泰源於八十七年十月二十一日匯款四百三十七萬四千一百三十七元之匯款申請書可知，該金額正好與上揭暫繳稅額繳款書上本稅之金額（亦為四百三十七萬四千一百七十三元）相同，被告如未同意為德翰公司暫繳該筆款項，何致推由陳泰源於八十七年十月二十一日，亦即證人陳林金桂至北區國稅局臺北縣分局政風室舉發之次日，匯還德翰公司該筆款項？至被告、陳泰源所辯該筆款項應係八十六年度營利事業所得稅部分匯還一半之款項云云，惟該金額如以德翰公司之前所匯八十六年度營利事業所得稅款九百三十五萬二千三百七十三元扣除被告於八十七年六月二十五日已代為繳納之本稅金額七千一百二十七元，加計利息一百十一元，總計七千二百三十八元，再扣除其後於八十七年十月十二日繳納之三百六十萬二千一百五十八元本稅，加計利息十二萬七千零十三元，共繳納三百七十二萬九千一百七十一元後，八十六年度營利事業所得稅部分，被告尚欠德翰公司五百多萬元以上，該金額與被告所述顯有差距，被告與陳泰源就此部分金額無法提出合理解釋，堪認被告確有同意為德翰公司暫繳八十七年度營利事業所得稅無誤，否則何須匯還該款予德翰公司。又被告與陳泰源確實均未於八十七年九月十六日至板信商銀中正分行繳納德翰公司八十七年度營利事業所得稅暫繳稅款一節，為被告與陳泰源所不否認，而該款項確實未有入稅資料，亦有繳款書檔線上查詢一份在卷可按（同上偵查卷第十四頁），再經原審向板信商業銀行文化分行查詢結果，經函復「貴院傳真之稅單，經查八十七年九月十六當日並無該筆款項之存查聯，僅有一筆同名之營業稅繳款書，金額為四千五百五十八元．．」有該行九十一年五月二十三日板信文化字第四七號函一份附卷，足見該筆稅款確未繳納，然證人陳林金桂卻存有該已繳納稅款之繳款書，如非被告偽造傳真予該證人，該證人何致能提出該偽造之繳款書。況查被告、陳泰源嗣於八十七年十一月八日與德翰公司結算帳務會算及稅務事宜時，雙方有成立一份確認書，其內列有被告與德翰公司應收款項結算之明細資料，其內有一項載明「八十七年度預估暫繳不應負擔利息一萬七千九百八十二元」，有該確認書附明細表在卷內可查（見同上第二五七五六號偵查卷第五九至六十頁）。果該年度之暫繳稅款確與被告無涉，被告何致於雙方結算時，願賠償該利息予德翰公司，此亦有違一般常理。至證人陳林金桂雖於原審訊問時證述彼另有匯款八十七年度暫繳稅款四百多萬元予被告等語，惟此部分之證言與先前於偵查中所述不符，且原審令該證人補確有匯款之證明時，該證人事後僅提出證人陳泰源匯還該款之資料，無從確認被告之前確有收受此筆四百多萬元之稅款，另證人陳君滿就此部分僅證述：其記得陳林金桂有告訴彼有匯錢給被告，發現之後，被告有答應要還錢給陳林金桂，陳林金桂有提到那是八十七年營所稅的繳款等語（原審九十一年六月二十一日審判筆錄），則據證人陳君滿之證言就此部分既係聽聞證人陳林金桂之傳聞證據，自無從為被告不利之證據。再由被告、陳泰源與德翰公司，事後因會算雙方款項之確認書及所列明細表參酌以觀，其上亦未有德翰公司曾匯款被告四百餘萬元之款項，然被告、陳泰源既有匯還該款項予德翰公司，足見應以證人陳林金桂於偵查中所證該款項係被告由應匯還陳林金桂之款項中直接扣除一節為可採信。從而被告此部分之事證已臻明確，犯行足堪認定。
（五）至被告確有受德翰公司委託代為收取退稅款，或其自己領取退稅支票或由陳清華即被告之弟代為領取一節，業據被告供承在卷，且經證人陳清華於偵查中證述明確，復有委託書、公庫退稅支票、營業銷售額與稅額申報書等件附卷可參（見上揭偵查卷第二三至二四頁、第二六至二十八頁、第四四至四五頁、第四七頁）。雖被告否認其有侵占上揭退稅款，辯稱領支票後，陳清華交給伊，伊交給陳泰源，陳泰源存入板信文化分行帳戶，然後再由陳泰源匯給德翰公司，通常是一筆一筆匯的，不用伊交待，陳泰源應該知道這是要退還給客戶的，至陳泰源有無馬上匯給德翰公司伊不清楚云云。而證人陳泰源於原審到庭證述八十六年德翰公司退稅款係由彼存到板信商業銀行文化分行，且經原審向板信商業銀行文化分行調取德翰公司活期存款帳戶資料，經查明該帳戶確有於八十六年六月三十日、八十六年九月一日、同年十一月六日、八十七年三月十八日以他行票存入六十二萬七千三百四十五元、一百三十二萬四千三百零二元、七十四萬九千一百三十七元、八萬六千零四十八元，而該上揭款項均隨即於當日或二日內轉帳支出，有板信商業銀行活期存款交易明細表一份附卷可參，足見被告確有代德翰公司領取上揭退稅款無訛，而證人陳泰源於原審訊問時供稱：．．．陳昱諭告訴我要匯給德翰公司，我才會匯給德翰公司，我們是德翰公司的股東，有金錢往來，我收到款，存到德翰公司的帳戶，我還是要等陳昱諭指示，告訴我要退多少錢，我才聽她的指示處理，．．．這幾筆錢通常會延後匯給德翰公司，我是聽從陳昱諭的指示，通常都是她有指示，我才會去匯，這幾筆支票，存入德翰公司帳戶後，我有存到其他事務所在使用的帳戶，我是存到德翰公司的帳戶之後，馬上就領出來，寄到公司其他的帳戶裡面，或者先去繳其他的稅款，然後再聽從被告的指示，他說什麼時候匯給德翰公司，我就什麼時候匯給德翰公司，寫確認書之前，這幾筆，被告沒有指示伊退還，被告沒有講過退稅款就是要匯給人家。我保管現金帳，如果現金不夠，我就會先挪用。這一點她（指被告）很清楚，付什麼款，錢夠不夠，被告都知道。我們使用的戶頭被告都很瞭解，他也常常去看。我使用全盛會計事務所的帳戶有我女兒、兒子及陳清華太太的帳戶，共三個，這三本存摺，我都放在家裡，我那時候和陳昱諭是同居關係，他回來都會看，他應該知道我錢使用的情形．．．德翰的帳戶交給我處理沒有錯，但是我不清楚那幾筆是代墊款，那幾筆是退稅款，只有陳昱諭才知道。帳是陳昱諭和德翰在切的，收到支票時，我知道是退稅款，但是陳昱諭沒有交待。．．．退稅款要馬上退還給客戶，我不清楚，我只負責管帳，這是由陳昱諭和客戶處理的，．．．我認為這是整個事務所可以用的錢，錢不夠，一定要動用到。被告有指示可以動用錢，他指示要匯什麼錢，如果沒有錢，當然可以先動用。有時候是他告訴我可以動用，有時候我認為退稅的錢是事務所可以動用的。我認為支票是陳昱諭有處理權，才會把支票交給我。有一次陳昱諭告訴我可以動用，他拿給我處理，屬於他的處理權，交給我，我是幫他處理金錢的事情，如果這個錢是要退還給德翰公司的，他會另外再指示我，我認為這是可以統籌處理的，屬於他可以處理的錢。通常只要是被告交給我的錢、票，都是由我統籌處理，匯到銀行的戶頭，所以我認為可以統籌處理，等到陳昱諭交待的時候，我再處理，否則我可以先統籌使用。所使用的戶頭，除了客戶的錢，我自己的錢也都在這裡面，我有先動用裡面的錢去買股票，我認為這是我們自己的錢，如果股票的錢不夠使用的話，我們會另外去調借，．．．事務所的錢，是經由被告的手，再到我的手，所以被告應該很清楚。所以這些退稅款，原則上，我也是聽從被告的指示才會去退，他沒有交待，我就沒有匯，．．．板信（商業銀行）文化分行的戶頭也是陳昱諭指示我去開戶的，這個帳戶處理情形，一直是這樣，他叫我領多少，我才領多少匯給德翰。開戶的時候，陳昱諭說這個錢是要給事務所使用的，他如何說的，我忘記了。我認為這個是他們之間的金錢往來，一定互相之間有委任關係，我才會領出來自己使用等語（原審九十一年四月二十四日訊問筆錄）。然查上揭款項係德翰公司之退稅款，而通常退稅款應甚單純，代領退稅款後即應退還給委託人，乃一般人均可知悉，陳泰源竟於代收該款後未儘速交還予德翰公司，反而存入自己帳戶內加以挪用，足見乃有侵占犯意至明，而被告與陳泰源關係既屬密切，明知該錢款陳泰源有挪作他用之情形，竟仍放任同意陳泰源為之，足認其與陳泰源有犯意之聯絡。再據證人陳林金桂證述其報稅是委託被告，非陳泰源，伊對於陳泰源並不清楚等語，而證人陳清華於偵查中證述：．．．有向公司說已退稅，伊有交予陳小姐（昱諭）等語（見同上偵查卷第四十頁反面），而於原審訊問時亦證述：．．．退稅部分都是我去領，我領回交給被告，在被告公司擔任外務，從八十四年起到全盛做，去代收這些款項，我收到後直接交給被告，被告如何處理，我不了解等語（原審八十九年十二月二十一日訊問筆錄），又證稱：．．．八十六年、七年間，（全盛會計）事務所負責人是我姐姐陳昱諭，陳泰源是管理事務所的現金和帳，銀行的事情由他處理，在事務所裡面並沒有負責什麼特別的職務，向客戶收款，伊有處理過，伊通常是交給陳昱諭處理，如果陳昱諭不在，伊就會把現金或收來的票交給陳泰源，但是這種情形很少，．．．八十六年德翰公司退稅款資料，是由伊去領的，領完德翰公司退稅款，伊交給陳昱諭本人，陳昱諭拿到支票後交給誰伊不清楚，伊只有去領票，其他的不是由伊處理，．．．陳昱諭去彰化持續約有一年左右，通常會有三、四天在臺北，二、三天在彰化，如果陳昱諭不在期間，收到錢就交給陳泰源。陳泰源多久來一次事務所沒有一定，如果陳昱諭不在，陳泰源有來的話，伊會交給他（指陳泰源），如果二個人都不在，伊會把支票放在陳昱諭的抽屜裡。陳泰源有時候一個禮拜都沒來，有時候可能一天來二、三次，有時候幾天來一次，領到的支票，有無退給客戶，伊不清楚。．．．有時候稅單開出來，我們就放在陳昱諭桌上，她（指陳昱諭）如何處理，伊不清楚，陳泰源沒有每天到公司。．．．在伊面前，是陳昱諭在管帳，但是伊知道他們二個人都有處理銀行的事情，有時候他們二個人都有交待伊去銀行處理事情，銀行帳戶是誰在管伊不清楚等語（原審九十一年四月二十四日訊問筆錄）。參酌以上證人陳林金桂及陳清華之證言可知，德翰公司之退稅款支票既經由陳林金桂委由被告代為處理，即屬該被告業務所處理之事項，而陳清華雖聽由被告指示代德翰公司領取上揭退稅支票，惟領得後仍交由被告處理，可見被告仍有親自經手上揭退稅支票，至被告雖辯稱彼將該退稅支票交予陳泰源處理，不知陳泰源未將該款項退給德翰公司云云，然被告乃事先知悉一節，既據陳泰源於原審訊問時供述明確，且衡諸一般常情，被告與陳泰源係同財共居關係，被告既將其財務全權委由陳泰源處理，而陳泰源復供稱上開退稅款之德翰公司戶頭係被告要其去開戶的，被告有說該錢是要給事務所用的等語，而被告既係全盛會計事務所之負責人，可謂專業人士，其並非單筆款項委由陳泰源代為處理，對於陳泰源就所收錢款之來龍去脈應知之甚明，且該款項之流通均有銀行帳戶可資查證，而證人陳清華亦證述被告亦有管帳、處理銀行等事務，其竟推說不知該錢款去向云云，顯係卸責之詞，不足採信。而被告與陳泰源此部分侵占之款項為二百三十一萬零六百四十二元一節，亦據證人陳林金桂提出陳泰源事後於八十七年十月二十六日匯款二百三十一萬零六百四十二元退稅款予德翰公司之匯出匯款申請書一紙在卷可參，雖公訴意旨原認定被告此部分侵占金額為八十六年度三至四月份、七至八月份、十一至十二月份等三期之營業稅退稅款各為六十二萬七千三百四十五元、七十四萬九千一百三十七元及八萬六千零四十八元，合計一百四十六萬二千五百三十元。惟依據上揭資料顯示，被告與陳泰源除上揭起訴部分外，另有代領德翰公司八十六年五至六月份之營業稅退稅款一百三十二萬四千三百零二元，而此部分款項亦有挪作他用之情形為陳泰源所不否認，再參酌陳泰源事後匯還給德翰公司之退稅款為二百三十一萬零六百四十二元，遠超過檢察官起訴之一百四十六萬二千五百三十元，而該匯款申請書上亦據陳泰源記載八十六年年三至十二月之退稅款等字樣明確，足見被告與陳泰源所侵占金額除公訴人指訴部分外，另應包括八十六年五至六月份之退稅款無訛。查上揭檢察官原起訴款項，加上八十六年五至六月之退稅款項一百三十二萬四千三百零二元，合計為二百七十八萬六千八百三十二元，惟由於陳林金桂無法確定此部分侵占款項究竟數額為多少，參酌上揭陳泰源事後返還德翰公司款項為二百三十一萬零六百四十二元，應認被告與陳泰源此部分侵占之款項即為該數額無誤。綜上所述，被告與證人陳泰源此部分所辯應均係事後卸責之詞，不足採信。
（六）再被告與陳泰源確有侵占誼新公司款項部分，雖據被告與陳泰源均矢口否認，被告辯稱誼新公司部分收款不是伊去收的，是伊的合夥人陳泰源去收的，錢是陳泰源拿去，他沒有繳，伊現在想不起來，至於傳真予誼新公司之偽造板信銀行文化分行收稅章之繳款單並非伊偽造，伊不知道云云；證人陳泰源陳稱：誼新公司之票是被告叫伊去收的，伊收到後，就存到帳戶裡面，當時伊有二、三個帳戶在使用，因被告沒有開稅單出來，伊就先存到戶頭，整體在用，．．．通常是被告開單，伊就會去繳，．．．伊沒有看過該偽造之繳款單云云。惟上揭誼新公司八十六年度之營利事業所得稅款，早已於八十七年間繳交由被告代為繳納，惟被告未為繳納，至八十八年十月十八日始繳納一節，據證人陳榮輝即誼新公司負責財務之人員於法務部調查局臺北縣調查站調查時證述甚明，並有說明書一份附於偵查卷內（第二六七六一號偵查卷第二十六頁）可參，且證人陳榮輝於原審證述：八十六年度公司營所稅是由全盛會計事務所的陳小姐就是被告處理，．．．在被告幫我們處理稅單時，陳泰源有時會送稅單到我們公司，他在全盛做什麼事情，伊不知道，主要是被告與我們公司接洽，．．．八十六年度的營所稅有六百多萬元，我們之前就開支票給被告，請他代繳，應該是八十七年左右就交給被告，但是八十八年卻收到稅捐處的處分，我們才覺得奇怪，．．．收到禁止處分，我去稅捐處查，剛好電腦壞掉，後來稅捐處打電話叫伊去，政風處的人打電話叫伊去，那段時間伊也有打電話給被告，問他這件事情，問他稅金已經繳了，為何稅捐處會給我們公司不動產禁止處分，被告說要幫我查查看，查了以後，我有向他要收據，被告有傳真過來繳款收據。是傳真偵查二六七六一卷內二十五頁的繳款書過來，伊收到這張後，伊又到稅捐處詢問，稅捐處說有疑問，．．．．伊確定是被告傳真過來的，．．．伊拿八月份這張去稅捐處後，稅捐處說有問題，伊再打電話給陳小姐（指被告），他就再傳這張（八十八年十月十八日之繳款書）給伊，是傳真還是拿給伊，伊忘記了，他好像說中間有些問題，但是講什麼，伊忘記了，他好像有跟伊解釋，但是內容伊忘記了，伊後來知道他錢已經繳了，伊就沒有詳細再追問。解釋內容沒有提到陳泰源，原本是開六百三十幾萬元的支票，因為他已經代繳利息，伊也就不追究，．．．之前交給被告的支票，是誰拿去挪用的，伊不清楚，伊票是交給被告等語（原審九十年一月十一日訊問筆錄）。由以上證人陳榮輝、陳泰源之證言參互以觀，顯然證人陳榮輝就誼新公司八十六年度營利事業所得稅款，早於八十七年間即交付六百三十餘萬元之票款予被告，然被告卻將該筆款項，任由陳泰源存入其私人使用帳戶內挪用，及至八十八年八月二十四日，北區國稅局臺北縣分局向誼新公司發函為禁止不動產移轉或設定他項權利處分，經證人陳榮輝向被告質問此事，被告竟傳真偽造收稅日期為八十八年八月三十一日之繳款書以為搪塞，其後至八十八年十月十八日始確實繳納該款完畢，以上亦有北區國稅局就誼新公司八十六年度營利事業所得稅審查報告書一份、偽造「板信商銀文化分行八十八年八月三十一日張庭耀收稅之章」印文之北區國稅局臺北縣分局八十六年度營利事業所得稅繳款書、說明書各一份（見八十八年度偵字第二六七六一偵查卷第二十六、二十九頁）可參，難認被告與陳泰源就此部分稅款無為自己不法所有侵占之意圖。被告雖辯稱該款項係由陳泰源去收的，陳泰源未去繳納伊事先不知情云云，然陳泰源於原審訊問時供稱該款項是被告叫伊去收的，伊收到後，就存到帳戶裡頭，當時因被告沒有開稅單出來，伊就先存到戶頭面，整體在用，核與前揭被告與陳泰源間挪用德翰公司稅款之情形大致相同，而參酌上揭理由一（二）、（五）等說明，被告與陳泰源間當時既係關係密切之同財共居關係，二人先侵占挪用該款自用亦甚為明確，否則誼新公司八十六年度之營利事業所得稅款，焉有可能至八十八年十月份仍未繳納之理，又據被告自承該稅款在八十七年五月份就應該繳納，證人陳榮輝亦早即已將該款項交由被告處理，被告於收受該款項後應儘速為客戶辦理繳納稅款事宜，其竟任由陳泰源將此部分款項挪用至自己帳戶內私自使用，且長達一年多期間均未予繳納，致誼新公司遭稅捐單位為不動產禁止處分，被告與陳泰源二人辯稱無侵占之意，熟能置信。核其二人所辯，應均係卸責之詞，不足採信。至上揭印有「板信商銀文化分行八十八年八月三十一日張庭耀收稅之章」印文之北區國稅局臺北縣分局八十六年營利事業所得稅繳款書，確係偽造一節，亦據證人張庭耀即板信商業銀行文化分行行員於原審證述：「（這張繳稅單上面有蓋你的名字，是否你蓋的？〔提示〕）不是我的章，我不知道是誰蓋的，八十七年八月三十一日我還在板橋信用合作社文化分行服務，通常收稅是在二樓，我在八十七年七月份就調到一樓去做其他的業務，收稅就不是我處理，上面八月的章不可能是我蓋的，這個印章和我原來的印章看起來形狀都一樣，但是如何來的，我不知道。（你的印章有無借給別人使用？）我們的印章通常由金庫保存，而且七月二十二日以後我離開這職務後，印章也會換掉，七月二十二日之後我蓋的印章就不是這個印章，我離開這個職務後，我原來的印章會銷燬掉，下班後，印章鎖在金庫裡面，一般人拿不到，而且金庫有二道密碼，經理、副理才可能拿得到，上班期間，我們會拿印章過來位置，上班時間，我沒有交印章給別人過，我們通常有二個人坐那個位置，有時我去吃飯，可能我同組的會蓋，我同組的應該是叫黃愛珠等語。」（原審八十九年十二月二十一日訊問筆錄），且有板信商業銀行業務交接移交清冊一份附於偵查卷內可按（同上偵查卷第三十、三十一頁），益證上開繳款書確係偽造無疑。再經比對該繳款書上書寫之文字及數字，亦與被告當庭書寫之文字、數字甚為相似，且證人陳榮輝已證述確係被告傳真無誤，堪信被告所辯該偽造繳款書與彼無關，彼不知係何人偽造云云，亦係事後卸責之詞，不足採信。被告此部分之事證明確，其犯行足堪認定。
（七）至被告雖以證人陳泰源前曾涉台灣板橋地方法院八十七年度訴字第一一五○號偽造文書一案而認上揭偽造、變造繳款書部分與彼無關云云，然證人陳泰源於原審陳稱上揭案件其係為被告頂罪等語，茲以該案件犯罪時間係八十六年十月間，且犯罪型態與本件不盡相同，經原審調閱該卷查明屬實，復有該案判決書一份在卷可參，難僅以該證人陳泰源曾涉犯上揭犯行，即認本件偽造、變造私文書犯行亦係其所為之，故依此尚無從為被告有利之認定，併予敘明。
三、新舊法之比較：
（一）被告行為時刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯」，被告行為後該條規定修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；是新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。二者之意義及範圍固有不同，但對本件被告不論依新法、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第28條之修正內容，對於被告尚無有利或不利之情形，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前刑法第28條規定為論處。
（二）刑法第55條牽連犯之規定業經刪除，於新法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之舊法論以牽連犯。
（三）被告行為後，刑法第五十六條連續犯之規定，業於九十四年一月七日修正公布刪除，並於九十五年七月一日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
（四）關於刑法第336條第2項業務侵占罪，其法定刑有關罰金部分，得併科銀元三千元以下罰金。依新修正之刑法施行法第1條之1規定，中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。查刑法第336條第2項之罪，有關併科罰金刑部分，係於72年6月26日至94 年1月7日間非新增或修正過之條文，則依刑法施行法第1條之1第2項前段之規定，應提高為三十倍，即係新臺幣九萬元以下。而依罰金罰鍰提高標準條例第1條之規定，依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額提高二倍至十倍。但法律已依一定比率規定罰金或罰鍰之數額或倍數者，依其規定。然依行政院會銜司法院於72年7月27日發布，同年8月1日施行，有關刑法定有罰金各條，提高為十倍，是前開得併科銀元三百元以下罰金，提高為十倍，即得併科罰金銀元三千元，再者銀元與新臺幣之比率為一比三（現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條），故以新臺幣計算，本條罰金刑部分即得併科新臺幣九萬元以下罰金。新舊法有關法定罰金刑之最多額於比較結果固屬相同，對被告並無有利或不利，但自法定罰金刑之最少額部分觀察，修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，而修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：一元（銀元）以上。」，依前述同一罰金罰鍰提高標準計算，即新臺幣三十元，顯然低於新法之規定而有利於被告。依刑法第2條第1項規定，本件被告等被訴之刑法第336第2項條之罪所定之罰金刑提高部分，即應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定。
（五）綜合上開各項比較之結果，新刑法並無較有利於被告之情形，本件應依刑法第2條第1項前段規定，一體適用被告行為時即修正前之法律。
四、論罪：
（一）被告甲○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使變造私文書、第三百三十九條第一項之詐欺取財罪（變造八十六年度營利事業所得稅申報書詐騙德翰公司二百餘萬元部分）；同法第二百十六條、第二百十條行使變造私文書、行使偽造私文書、第三百三十六條第二項之業務侵占罪（變造及偽造八十六年度營利事業所得稅繳款書以侵占德翰公司所繳該年度營利事業所得稅款）；同法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書（偽造八十六年度營利事業所得稅核定暫繳稅額繳款書以抵扣所應返還德翰公司款項部分）；同法第三百三十六條第二項業務侵占罪（業務侵占應退營業稅退稅款部分）；同法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書、第三百三十六條第二項業務侵占罪（偽造八十七年度營利事業所得稅繳款書以侵占誼新公司所繳該年度營利事業所得稅款）。
（二）公訴意旨認被告收受德翰公司八十六年度營利事業所得稅九百餘萬元部分均成立詐欺取財罪，收受誼新公司八十六年度營利事業所得稅款六百餘萬元部分亦應成立詐欺取財罪，然如前所述，被告係為德翰公司及誼新公司處理申報稅務及繳稅業務之人員，德翰公司八十六年度應納稅款確為七百餘萬元，誼新公司八十六年度應補繳稅款確為六百餘萬元，則此二部分款項，被告應無施用詐術情事，被告係於收受該稅款後，意圖為自己不法之所有而推由共犯陳泰源為挪用，此情形乃該當於同法第三百三十六條第二項之業務侵占犯行，故而此部分公訴人起訴法條尚有未洽，應予變更。
（三）被告偽造印文之行為係偽造私文書之部分行為，而其偽造、變造私文書後復持以行使，偽造、變造之低度行為為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。至被告上揭所犯業務侵占罪部分與陳泰源間互有犯意之聯絡及行為之分擔，均係共同正犯。又被告先後多次行使偽造、變造私文書、詐欺、業務侵占犯行，均時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係出於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依刑法第五十六條之規定各論以一罪，並依法加重其刑。公訴人雖漏未述及被告業務侵占德翰公司八十六年度五至六月份之退稅款部分，然與業經起訴部分有連續犯裁判上一罪關係，自為起訴效力所及，本院自應一併審理。又行使偽造私文書與業務侵占罪或與詐欺罪間，互有方法、結果之牽連關係，應依牽連犯之規定從一重之業務侵占罪處斷。
五、撤銷原判決之理由：原審以被告罪證明確，據以論罪科刑，固非無見。惟查：（一）依刑法第十條第三項規定：稱公文書者，謂「公務員」職務上製作之文書，自不得擴張解釋為包括「受公務機關委託承辦公務之人」職務上製作之文書。查本件板信商業銀行中正分行、文化分行，臺北國際商業銀行海山分行，雖均受北區國稅局委託辦理繳納稅款等業務，然板信商業銀行、臺北國際商業銀行等仍屬私人性質，其職員係「受公務機關委託承辦公務之人」，於職務上所制作之文書，仍非屬公文書，則被告變造、偽造上揭繳款書上之金額及偽造上揭繳款書上之印文，復持以行使，應成立刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造、變造私文書罪，原判決認此部分成立刑法第二百十六條、第二百十一條之行使偽造、變造公文書罪，而予併合處罰，自有未當。（二）被告甲○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造、變造私文書，第三百三十九條第一項詐欺取財，第三百三十六條第二項業務侵占之罪，所犯各罪之間有方法結果之牽連關係，應依牽連犯之規定從一重處斷。而上開各罪，刑法第三百三十六條第二項業務侵占罪，其法定本刑為六月以上五年以下有期徒刑，得併科三千元以下罰金，顯較其他各罪為重，自應論以該罪之連續犯。乃原審判決竟按較輕之連續行使偽造私文書罪處斷，即有適用法則不當之違法。（三）犯罪事實欄三、四項所示，甲○○利用代德翰公司報繳稅捐業務之機會，於八十七年六月間詐取德翰公司二百零九萬八千六百四十一元，其後又侵占德翰公司應繳之稅款七百二十四萬六千四百九十四元，原判決並認定甲○○此部分行為應負詐欺、業務侵占罪。則上揭德翰公司同意由甲○○自「原應償還之款項」，即指甲○○之前詐欺、侵占德翰公司之九百餘萬元，則該部分既前已認構成詐欺、侵占罪，則其後縱使甲○○未依約代繳稅款，亦不再構成犯罪，原審判決認除應負行使偽造私文書罪外，尚應負詐欺得利罪，亦有未洽。被告上訴否認犯罪及前揭辯解固無理由，惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，應由本院予以撤銷改判。
六、科刑與沒收：爰審酌被告犯罪動機、目的、手段、犯罪情節嚴重影響客戶對代客記帳業務之信任及犯罪後已與被害人和解，並賠償被害人全部之損害等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑。
如附表所示偽造之印文，不問屬於被告與否，均應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收。又被告於案發後，雖已賠償全部之款項，經德翰公司負責人陳林金桂於原審到庭稱：被告已如數分期還清九百多萬元（原審八十九年十二月二十一日訊問筆錄），誼新公司實際負責人陳榮輝亦於本院前審到庭稱：被告已補繳六百九十八萬多元，繳款書已給我們，目前雙方無任何債務，對本案沒意見（本院前審九十二年十二月二十六日準備程序筆錄）。但被告前有如事實欄所載之犯罪科刑情形，且尚有另案（即移送原審及本院併案部分）亟待檢察官偵辦中，本件自不宜宣告緩刑，併此敘明。
七、併辦部分之說明：臺灣板橋地方法院檢察署九十六年度偵字第五一六號併辦意旨略以：告訴人康有恆於八十九間委任代客記帳業者全盛會計事務所即被告甲○○全權從事記帳報稅等業務，詎被告利用代申報營業稅及所得稅收取款項先行運用，並利用他公司銷項稅額來抵進項稅額，藉以侵占繳納稅款，因認被告涉犯製作不實會計憑證、行使偽造私文書、詐欺取財等罪嫌，並與前開論罪部分有裁判上一罪之連續犯關係云云。按刑法上之連續犯，必須基於一個概括之犯意，連續數行為而犯同一罪名，始能成立，如果每次犯罪係各別起意，縱令所犯罪名相同，亦不得以連續犯論，最高法院五十九年台上字第二四五八號判例足資參照。經查：前開併案犯行發生之時間係在八十九年間，與本案時間相距非短，時間並非緊接，且併案部分被告犯罪型態，與本件不盡相同，難認此部分與前開論罪科刑部分，有連續犯之裁判上一罪關係，本院自屬無從併為審酌，應退回檢察官另為妥適處理。
。
八、陳泰源所涉本案與被告共同業務侵占罪嫌部分，應由檢察官另行處理。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，修正前刑法第二十八條、第五十六條、第五十五條、刑法第二百十六條、第二百十條、第三百三十九條第一項、第三百三十六條第二項、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官吳國南到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 6 月 6 日
刑事第十六庭 審判長法 官 葉騰瑞
法 官 楊貴雄法 官 莊明彰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 周素秋中 華 民 國 96 年 6 月 6 日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第219條（沒收之特例）偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之。
中華民國刑法第336條第2項（業務侵占罪）對於業務上所持有之物，犯前條第 1 項之罪者，處 6 月以上
5 年以下有期徒刑，得併科 3 千元以下罰金。中華民國刑法第339條第1項（普通詐欺罪）意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
附表┌──┬────────────────┬───────────────┐│編號│ 文 書 名 稱 │ 沒 收 之 印 文 │├──┼────────────────┼───────────────┤│ │ 財政部台灣省北區國稅局德翰興業 │ 「北商銀海山分行八十七、五、 ││ 一 │ 股份有限公司八十六年度營利事業 │ 十五收稅之章」印文壹枚。 ││ │ 所得稅自動補繳報稅額繳款書。 │ │├──┼────────────────┼───────────────┤│ │ 財政部台灣省北區國稅局德翰興業 │ 「板信商銀中正分行八十七、九 ││ 二 │ 股份有限公司八十七年度營利事業 │ 、十六收稅之章」、「蕭文琴」 ││ │ 所得稅核定暫繳稅額繳款書。 │ 印文各壹枚。 │├──┼────────────────┼───────────────┤│ │ 財政部台灣省北區國稅局臺北縣分 │ 「板信商銀文化分行八十八、八 ││ 三 │ 局誼新建設股份有限公司營所稅八 │ 、三十一張庭耀收稅之章」印文 ││ │ 十六年度稅額繳款書。 │ 壹枚。 │└──┴────────────────┴───────────────┘