臺灣高等法院刑事判決 96年度上易字第1444號上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 連鳳翔律師上列上訴人因偽造文書案件，不服臺灣板橋地方法院95年度易字第1572號，中華民國96年5 月14日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵緝字第1352號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
丙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處拘役伍拾日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，均以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○係設於臺北縣板橋市○○路○段○○○號一樓巴塞隆納音樂坊之實際負責人，負責依照實際給付工資之情形，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱「扣繳憑單」）及填製營利事業所得稅結算申報書等業務，以供申報巴塞隆納音樂坊之營利事業所得稅，為從事業務之人。詎其明知丁○○於民國八十六年間，並未於巴塞隆納音樂坊任職及領取薪資或任何報酬，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於八十七年間某日，在不詳地點，利用不知情之巴塞隆納音樂坊之某會計人員，填製不實扣繳憑單，虛列丁○○八十六年一月至八月間在「巴塞隆納音樂坊」之薪資所得共新台幣（下同）三萬三千元，及在「巴塞隆納音樂坊」之中華民國八十六年度營利事業所得稅結算申報書「薪資支出欄」上為不實記載，並於八十七年間某日檢具上開登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（起訴書誤載為「財政部北區國稅局板橋稽徵所」）申報「巴塞隆納音樂坊」八十六年度營利事業所得稅而行使之，足以生損害於國家稅捐稽徵機關對核課稅捐之正確性及丁○○（因「巴塞隆納音樂坊於八十六年間全年所得額為虧損，並無逃法營利事業所得稅）。嗣因丁○○接獲財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所通知，除向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所提出檢舉外，並向臺灣板橋地方法院檢察署對「巴塞隆納音樂坊」名義負責人胡文昌提出告訴後，始查悉上情。
二、案經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官自動舉發偵查後起訴。理 由
甲、程序方面：被告丙○○及其選任辯護人，對於下列各項證據之證據能力均無意見（見本院卷第二十五頁），本院審酌其作成時之情況，認為並無不適當之情事，均得作為證據，合先敘明。
乙、實體方面：
一、認定犯罪事實所憑證據及理由：訊據被告丙○○固不否認自八十三、四年起至「巴塞隆納音樂坊」結束營業止均擔任該音樂坊股東，且「巴塞隆納音樂坊」於八十六年間有以丁○○領取薪資名義申請營利事業所得稅等事實，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：伊只負責「巴塞隆納音樂坊」客人招待的部分，人事、財產另有他人負責，伊並非實際負責人，且該音樂坊於八十六年間登記的負責人係胡文昌，胡文昌、練壹峰、吳信輝均是「巴塞隆納音樂坊」的股東，伊不記得丁○○是否為該音樂坊的員工，只知道薪資所得都是由會計實際提列出來，八十六年間「巴塞隆納音樂坊」全年都虧損，沒有必要虛列三萬三千元的薪資報表，均是有實際在該處上班才會申報薪資云云。經查：
（一）證人丁○○於八十六年間，並未受僱於「巴塞隆納音樂坊」，且未支領薪資或任何報酬，惟「巴塞隆納音樂坊」竟於八十七年間，填製不實扣繳憑單，虛列丁○○於八十六年一月至八月間在「巴塞隆納音樂坊」之薪資所得共三萬三千元，及在「巴塞隆納音樂坊」之中華民國八十六年度營利事業所得稅結算申報書「薪資支出欄」上為不實記載，並檢具上開登載不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報「巴塞隆納音樂坊」八十六年度營利事業所得稅而行使，證人丁○○因而遭財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所通知繳納稅款，乃向該所提出檢舉等情，業據證人丁○○於警詢及原審審理時證述在卷（見他字卷第十六頁至第十七頁、原審卷第一二三頁至第一二五頁），並有「巴塞隆納音樂坊」營業稅稅籍資料查詢作業表、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十四年三月十五日北區國稅中和二字第094100 6995號函、 財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十五年七月十四日北區國稅北縣一字第0951033820號函及財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十五年十二月六日北區國稅中和二字第0951037421號函所附之丁○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單各一件附卷可稽（見偵緝字第二一六三號卷第三七至四十頁、他字卷第十八頁、偵緝字第一三五二號卷第二八頁、原審卷第五十、五一頁），而證人丁○○於八十六年間並無「巴塞隆納音樂坊」之勞工投保資料，亦有證人丁○○之勞工保險被保險人投保資料表二紙附卷可稽（見他字卷第十九、二十頁），再參以證人即「巴塞隆納音樂坊」員工練壹峰於偵查中證稱：「（問：你們有無一位同事叫丁○○？）沒有印象」等語（見偵緝字第二一六三號卷第五五頁），足徵證人丁○○所述，應可採信。
（二）又「巴塞隆納音樂坊」於八十六年間登記之負責人係證人胡文昌一節，固有財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十四年十二月二十九日北區國稅北縣三字第0941072125號函所附之上開營業稅稅籍資料查詢作業表、營業商號使用統一發票申請書及讓渡書各一紙附卷可稽（見偵緝字第二一六三號卷第三七至四十頁），惟證人胡文昌僅係「巴塞隆納音樂坊」名義上負責人，實際之負責人為被告等情，已據證人胡文昌於原審審理時；證人即介紹胡文昌擔任「巴塞隆納音樂坊」負責人之胡東隆、證人練壹峰於偵查及原審審理時分別證述明確（見偵緝字第二一六三號卷第二六頁、第五五頁、原審卷第六七頁至第八五頁），再依上開「巴塞隆納音樂坊」讓渡書所載可知，該音樂坊於八十六年三月十四日係由證人練壹峰讓渡予證人胡文昌，然證人練壹峰既係受僱於被告而任職於「巴塞隆納音樂坊」，該音樂坊竟以之為負責人，可見證人胡文昌、胡東隆、練壹峰證稱該音樂坊所登記之負責人均僅係名義上負責人應堪採信，是被告以「變更負責人需親自簽名且親自辦理，證人胡文昌確為實際負責人」等詞置辯，否認其非「巴塞隆納音樂坊」之實際負責人云云，自無可採。而被告雖以證人胡東隆另案告訴被告涉嫌偽造文書，被告經不起訴處分後，而證人胡東隆即因誣告罪經臺灣板橋地方法院以九十五年度訴字第三一八一號判決有期徒刑一年為由，認為證人胡東隆上開證述不可採信。縱證人胡東隆與被告另有訴訟案件，惟查證人胡東隆、與證人練壹峰、胡文昌均為相一致之證述，已如前述，其證詞顯然未因此而有所偏頗，應可採信，是被告上開辯解，委無足採。
（三）被告於本院聲請傳喚證人甲○○、乙○○證明，其非「巴塞隆納音樂坊」之實際負責人，實際負責人乃胡文昌乙節，經本院傳喚證人甲○○、乙○○到庭經檢辯詰問時，證人甲○○固證述：「八十五、八十六年間，其為巴塞隆納音樂坊之股東。八十五年三月前負責人是吳信輝、之後負責人是胡文昌，平常公司報稅、分紅是胡文昌在管。胡文昌負責之期間為八十六年」等語（見本院卷第五四至五五頁）。惟檢察官問：「胡文昌負責之期間？」，證人甲○○答稱：「不知道」；再問：「你本身有無到店裡面作任何事？」，證人甲○○答之：「無」；檢察官再質以：「你沒有去店裡作任何事，為何知道胡文昌在店裡面？」，證人甲○○答以：「因為我是股東，我一個月會去一次」（見本院卷第五五頁）。由上述可知，證人甲○○僅係「巴塞隆納音樂坊」之單純出資者，並未參與「巴塞隆納音樂坊」實際之經營，其如何知悉公司日常營運之實況？已有疑問。若真如證人甲○○所言，其知悉公司平日報稅、分紅係由胡文昌負責等實際經營之細節事項，又豈會不知胡文昌負責經營之期間？其上開證述，顯與常理有違，自難為被告有利之認定。再證人乙○○於本院明確證述，其非「巴塞隆納音樂坊」之股東，亦未參與經營，更非店內之員工（見本院卷第五六至五七頁）。是證人乙○○自何處、由何管道知悉「巴塞隆納音樂坊」之實際負責人，已有可疑？且其亦證述，不清楚「巴塞隆納音樂坊」是由誰交給徐碧霞申報（報稅）等語，是證人乙○○上開所述，亦難為被告有利之認定。
（四）綜上所述，被告所辯，顯係事後卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告犯行，堪以認定。
二、論罪之理由：
（一）修法之比較：被告丙○○行為後，刑法已於九十四年二月二日修正公布，並於九十五年七月一日施行，修正後第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」此項修正乃為符合刑法第一條罪刑法定主義之要求，貫徹法律禁止溯及既往原則，屬規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，應逕適用修正後刑法第二條決定新舊法之適用，先予敘明。又關於刑法修正後之新舊法比較，應就罪刑有關之一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日著有九十五年度第八次刑庭會議決議可參。
⑴、關於修正前刑法第二百十五條罰金刑部分，修正前刑法第
三十三條第五款規定：「罰金：一元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就七十二年二月二十六日前修正之刑法部分條文罰金數額提高十倍，其後修正者則不提高倍數。而刑法第三十三條第五款自七十二年六月二十六日迄九十四年二月二日修正公布（九十五年七月一日施行），期間並未修正，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元，則修正前最低罰金數額即為新台幣三十元。修正後刑法第三十三條第五款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」修正後最低罰金刑即為一千元，自應以修正前之規定有利被告。
⑵、易科罰金之折算標準：被告行為時之刑法第四十一條第一
項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，係就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算為一日。惟九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正前後易科罰金折算標準，以舊法較有利被告。
⑶、經綜合前述各項罪刑法律變更，整體為「從舊從輕」之比
較結果，應一體適用被告行為時即舊刑法之規定，較有利於被告，合先敘明。
（二）論罪
⑴、按扣繳憑單及「巴塞隆納音樂坊」之營利事業所得稅結算
申報書，係附隨於被告擔任「巴塞隆納音樂坊」負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於被告業務上作成之文書。又薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證（最高法院九十一年度台上字第一八二八號判決參照）。蓋扣繳憑單係扣繳義務人，依所得稅法有關規定，將自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之文書單據，並非屬於商業會計法所稱之會計憑證而屬業務登載不實文書範圍。
⑵、核被告以明知為不實之事項，而製作扣繳憑單及營利事業
所得稅結算申報書等業務上不實文書，並據以持該扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向財政部北區國稅局板橋稽徵所申報「巴塞隆納音樂坊」營利事業所得稅，足以生損害於丁○○及財政部北區國稅局板橋稽徵所之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。又被告業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告先後填載丁○○不實之扣繳憑單及結算申報書之行為，係以接續之意思，於密接時間、地點，持續侵害同一法益，係屬接續犯，為單純一罪。又被告以一個申報稅捐之行為，同時行使上開登載不實事項之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，並同時侵害稅捐核課之正確性及丁○○之權益，為想像競合犯，應論以一個行使業務登載不實文書足以生損害於公眾及他人罪處斷。
三、撤銷原判之理由原審認被告丙○○罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟中華民國九十六年罪犯減刑條例業於九十六年七月四日制定公布，並自九十六年七月十六日施行，被告上開所犯合於減刑條件，原審未及審酌，容有未洽。被告丙○○上訴意旨矢口否認犯罪，為無理由，應予駁回，惟原判決既有可議，即屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判之。
四、量刑之理由
（一）爰審酌被告有誠實申報員工領得薪資及營利事業所得稅之義務，竟不實申報稅捐之行為，有違國民應誠實納稅之義務、破壞納稅之公平性，且犯後復否認犯行，態度非佳，惟念其無犯罪前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表一件附卷可稽，素行尚可，虛列丁○○領得薪資為三萬三千元，金額非鉅等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並依修正前刑法第四十一條第一項之規定，諭知易科罰金之折算標準。而被告登載不實事項之扣繳憑單及「巴塞隆納音樂坊」八十六年度營利事業所得稅結算申報書，業因申報時呈交財政部北區國稅局板橋稽徵所編為該局卷證，係屬財政部北區國稅局板橋稽徵所所有，而非被告所有之物，且非義務沒收之物，自無庸併予宣告沒收。
（二）中華民國九十六年罪犯減刑條例於中華民國九十六年七月月四日總統華總一義字第０九六０００八三七六一號制定公布，並自九十六年七月十六日施行，被告上開所為合於減刑條件，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款規定，被告丙○○所犯行使業務上登載不實罪，減為拘役二十五日，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、（修正前）刑法第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規貨幣單位折算新台幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官劉文水到庭執行職務中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
刑事第十二庭 審判長法 官 蔡永昌
法 官 施俊堯法 官 王梅英以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 顧哲瑜中 華 民 國 96 年 9 月 28 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或
5 百元以下罰金。刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。