臺灣高等法院刑事判決 96年度上重更(二)字第8號上 訴 人即 被 告 乙○○選任辯護人 黃文祥律師
陳世源律師商桓朧律師上 訴 人即 被 告 己○○上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 黃景安律師上 訴 人即 被 告 戊○○上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院88年度訴字第521號，中華民國89年8月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署87年度偵字第16213 號），提起上訴，經判決後，由最高法院第二次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決關於乙○○、己○○、丙○○、戊○○部分均撤銷。
乙○○商業負責人，共同連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
己○○商業負責人，共同連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
戊○○商業負責人，共同連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
丙○○無罪。
事 實
一、乙○○係臺北市○○區○○路○○○號4樓慶州開發建設股份有限公司（下稱慶州公司）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人；丁○○（業經本院判決公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑5 月；又商業負責人，共同連續以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑6月。應執行有期徒刑10月確定）係臺北市○○○路○段○○號8樓理北實業有限公司（於民國85年5 月更名為理北國際股份有限公司，下稱理北公司）負責人。理北公司於84年6月1日起，為慶州公司代銷「新店青潭別墅景觀寶塔」之靈骨塔業務，每個靈骨塔售價為新臺幣（下同）5萬3千元，慶州公司給付理北公司佣金4萬2千5 百元；理北公司再從中撥付業務員1萬2千元（骨罈位售價、佣金均加倍）；另3萬5百元則為理北公司業務收入。惟因理北公司於84年間並無銷售靈骨塔之營業項目，丁○○乃與慶州公司負責人乙○○商妥，由理北公司每月依業務員業績（一骨灰位1萬2千元）造冊請款，再由慶州公司以公司員工名義開立薪資扣繳憑單給理北公司業務員。乙○○即基於幫助理北公司逃漏稅捐之概括犯意，明知理北公司業務員廖淑芬等人並非慶州公司員工，竟將該等不實事項登載於慶州公司之帳冊及薪資扣繳憑單上，再將扣繳憑單持交廖淑芬等人，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、原設臺北市○○街○段○○○號4樓之3之宏景企業有限公司（下稱宏景公司），業於84年1 月25日即自行歇業。嗣宏景公司有登記銷售靈骨塔業務，而理北公司於84年間則未有銷售靈骨塔之營業項目。丁○○為交付該公司自慶州公司領取每個靈骨塔3萬5百元業務收入之會計憑證，即與宏景公司負責人陳生財（業經本院判決商業負責人，共同連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑6 月確定）基於犯意聯絡，謀議以宏景公司名義開立之不實發票，供理北公司交付慶州公司作為會計憑證。陳生財為掩人耳目，乃以每月2萬元代價雇用己○○擔任宏景公司人頭負責人。而己○○明知宏景公司已無實際營業，為圖報酬，同意於84年11月29日申請登記為宏景公司名義負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，並於85年起，與陳生財基於概括犯意聯絡，共同以宏景公司名義開立不實發票。丁○○即自84年6 月至12月止，先後向陳生財取得宏景公司開立之不實發票26紙，金額計39,990,476元，持交慶州公司，幫助理北公司逃漏84年度加值型及非加值型營業稅1,999,524元、營利事業所得稅948,231元。又於85年間，再向宏景公司取得不實發票131 紙，金額計206,266,680 元，持交慶州公司，幫助理北公司逃漏85年度加值型及非加值型營業稅10,313,320元、營利事業所得稅7,735,000元。後理北公司雖於85年4月23日，申請買賣納骨塔位之營業登記獲准，並自85年12月27日起，以理北公司名義向慶州公司收取佣金，同時開立發票供慶州公司作為會計憑證。惟丁○○為幫助理北公司逃漏營業所得稅捐，又於86年1月至8月間，再向宏景公司取得不實發票205 紙，金額計320,763,562 元，幫助理北公司逃漏營業稅計16,038,188元。慶州公司及理北公司取得宏景公司之不實統一發票後，均將該不實交易事項記入公司之進貨帳簿等帳冊。
三、丁○○為掩飾該事實，與理北公司會計蕭惠月（業經本院判決經辦會計人員，共同連續以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑4 月確定）共同基於犯意聯絡，依宏景公司虛開之發票所載金額，簽發理北公司合作金庫士林支庫000000000帳戶之支票，存入宏景公司士林農會00－00000號、陽信商業銀行（原陽明山信用合作社，以下簡稱陽信商銀）0000－00000－0帳戶後，由不知情之理北公司工讀生吳敏霞（業經判決無罪確定），以宏景公司名義負責人己○○名義提領，分散存入理北公司副總經理湯御民（業經本院判決幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處罰金新臺幣3 萬元確定）之士林農會000000000000號、陽信商銀000－00000－0號帳戶內及理北公司協理朱德宗（業經本院判決幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處罰金新臺幣3 萬元確定）士林農會000000000000號、陽信商銀000－00000－0 號帳戶內，並陸續由不知情之吳敏霞提領後，匯至丁○○本人或使用之其他關係帳戶中。
四、乙○○、丁○○、陳生財為掩飾宏景公司非法開立發票之事實，即於85年5 月間，商得乙○○舊屬簡瓊琚（未據起訴）首肯，先由慶州公司於帳冊上記入不實支付宏景公司之事實，並簽發受款人為宏景公司之支票（合庫士林支庫支存：033699），交由丁○○存入宏景公司合作金庫西門支庫000000000000號帳戶後，再轉匯士林農會信用部陳生財00000000000000號帳戶，復由簡瓊琚持陳生財交付之存摺、印章提領後，轉存於簡瓊琚於同行活儲0000000000號及支存0000000000號帳戶中，再依乙○○指示提領，交由乙○○指示之人，及至85年10月底止。
五、戊○○係美聯影視有限公司（下稱美聯公司）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人。明知於85年、86年間，美聯公司與宏景公司並無實際交易，竟與陳生財基於犯意聯絡，自85年11月27日起至86年2 月24日止，虛開統一發票共17張，金額計8百74萬2千8百57元，交付宏景公司作為進項憑證。
六、案經法務部調查局北部機動工作組（下稱調查局）報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、被告乙○○、己○○、戊○○部分
一、證據能力
（一）按修正後刑事訴訟法施行法第7條之3規定：「中華民國92年1 月14日修正通過之刑事訴訟法施行前，已繫屬於各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正刑事訴訟法終結之。但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響。」（最高法院93年度臺上字第5894號判決要旨參照）。查92年2月6日修正公布之刑事訴訟法，業於同年9月1日施行，而本案係於88年4月1日即修正刑事訴訟法施行前繫屬於原審法院，有原審法院收文章蓋於臺灣臺北地方法院檢察署88年3月31日北檢榮宇87偵16213字第2118號送審函可稽。本件證人陳雪、謝臺鳳、廖淑芬、郭文蓮、崔素定、游桂菁、簡瓊琚、李章祥、劉榮爵於調查局證述，均係於修法前依法定程序調查，效力不受影響；且證人簡瓊琚於原審；證人陳雪、謝臺鳳、廖淑芬、郭文蓮、崔素定、游桂菁、李章祥、劉榮爵於本院前審均到庭具結作證；證人陳雪、謝臺鳳、廖淑芬、郭文蓮、崔素定、游桂菁、簡瓊琚、李章祥、劉榮爵於調查局證言自有證據能力。
（二）依大法官會議釋字第582 號解釋意旨，共同被告於被告案件中係屬證人，法院應踐行人證之法定調查程序，始具有證據能力；而共同被告於被告案件中之警詢、偵查中陳述，因被告無從為詰問，致有礙被告之對質詰問權，應無證據能力。再法院就被告之案件對其他共同被告或與被告有共犯關係之人調查，均應依人證之調查程序傳喚該共同被告或共犯到場，命其立於證人之地位而為陳述，並通知被告，使被告有與之對質及詰問其現在與先前陳述之瑕疵的機會，以確保其對質詰問權，並藉以發現實體真實（最高法院94年度臺上字第1776號判決意旨參照）。依上開大法官會議解釋及最高法院判決意旨，法院如於共同被告以證人身分到庭陳述，訊問被告對共同被告之審判外陳述有何意見，並准許被告對於共同被告當庭及先前陳述進行詰問，即已賦予被告對於共同被告對質詰問機會，此時共同被告於審判外陳述之瑕疵，應已治癒，具有證據能力。查共同被告己○○、陳生財、戊○○、蕭惠月於調查局本於被告身分所供，業於本院前審以證人身分到庭陳述，並經被告乙○○、己○○、戊○○之辯護人當庭交互詰問，有筆錄在卷可考。另被告乙○○、己○○、戊○○就丁○○於調查局所供，均未爭執證據能力，並於本院本審捨棄對質詰問權。則共同被告己○○、陳生財、戊○○、丁○○及蕭惠月於調查局所供，對於被告乙○○、己○○、戊○○應有證據能力。
（三）被告乙○○及選任辯護人辯稱：本案經本院前審於90年2月5 日勘驗蕭惠月於86年5月3日調查局訊問錄影帶內容，發現訊問筆錄係出於調查局調查員以自問自答之方式記載，與蕭惠月實際回答內容，截然不同，且於訊問過程中，調查員迭以威脅語氣恐嚇蕭惠月，足見蕭惠月86年5月3日調查局筆錄所載內容，既非蕭惠月出於任意性自自，復與所陳述事實不符，並無證據能力。又證人簡瓊琚於87年4月13日調查局訊問筆錄記載內容，係與蕭惠月筆錄同一方式作成，證人簡瓊琚證述內容，實不具有任意性。況上開供述係於審判外之供述，亦與卷附資料不符，依刑事訴訟法第159條第1項規定，實無證據能力等語。惟經本院前審勘驗蕭惠月於調查局應訊錄影帶，雖訊問時間達5 小時餘，但訊問過程斷斷續續，蕭惠月坐於有扶手靠背之座椅，身體未受拘束，中途曾離開偵訊室外出打電話及上廁所，訊問過程並無任何人與蕭惠月有肢體接觸，有勘驗筆錄在卷可考，被告乙○○辯護人指稱蕭惠月調查局詢問係非法取供，殊無可採。
（四）雖蕭惠月於原審供稱：在調查局所言因時間太久記不清楚，我不知道什麼請款人頭，都是依丁○○指示做的等語；證人簡瓊琚亦於原審證稱：我在調查局時有說實話，但筆錄記載與我所言不符，我會在筆錄上簽名是因為他說如不簽名要搜索國泰公司，還說我不簽就要查我有無逃漏稅。陳生財是我壽險客戶，他說要回南部而將存摺、印章交給我，每次領款後再還給他，錢是先放在我戶頭，是自他戶內存入我戶內，如有要付款，他會先通知我，如有人要來領錢，經陳生財與他人確認後，我再交付現金，每次來領錢的人並不一樣，資金不是流向乙○○等語。然蕭惠月、簡瓊琚於調查局供述，既無不法取供之情事，復與丁○○及陳雪、謝臺鳳、廖淑芬、郭文蓮、崔素定、游桂菁、李章祥於調查局證述情節相符，足見二人在調查局陳述具有較可信之特別情況，且為證明被告乙○○等人犯罪事實存否所必要，依刑事訴訟法第159條之2，自有證據能力。
二、訊據上訴人即被告乙○○、己○○及戊○○均矢口否認有上開犯行。被告乙○○辯稱：84年間，宏景公司陳生財出面提出銷售企畫書，欲代銷慶州公司興建之新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔位及墓地買賣業務。經慶州公司評估後，認為可行，乃授與宏景公司代銷權，訂定代銷契約，並議定兼職業務員個人之佣金逕由慶州公司核實支付，靈骨塔位之售價於扣除佣金及底價後，為宏景公司之代銷利益。至85年6、7月間，理北公司丁○○前來表明擬承攬代銷慶州公司靈骨塔位業務，並稱宏景公司歷來之銷售額，幾全為理北公司業務員兼職所為，如不允授與理北公司代銷權，則該公司將禁止業務員繼續該兼職行為，慶州公司乃與宏景公司及理北公司共同協商，於85年11月間，三方達成協議，宏景公司應允將代銷權轉讓予理北公司，各公司間確有銷售營業事項，並無虛開發票逃漏稅捐之情事等語。上訴人即被告己○○辯稱：我是宏景公司名義負責人，負責錄影帶部分業務，靈骨塔銷售是陳生財在做，公司發票均係他所開，我對此並未參與，亦不知情等語。上訴人即被告戊○○辯稱：確與陳生財有錄影帶業務往來，並非虛開發票等語。
三、惟查：
（一）丁○○於調查局供稱：自83年開始擔任理北公司實際負責人，而自85年11月開始以銷售靈骨塔為業。慶州公司83年下半年在臺北縣新店青潭興建納骨塔對外銷售，我與慶州公司負責人乙○○協議，由我派理北公司業務員為他對外銷售靈骨塔，慶州公司每個骨灰位售價5萬3千元，為一股，骨罈售價為10萬2 千元，為兩股。本公司每推銷一股，慶州公司支付銷售佣金4萬2千5百元，我再從中提出1萬2千元作為公司業務員銷售之獎金，另3萬5百元則是理北公司業務收入，作為公司雜項支出及其他業務獎金用。由於85年11月前理北公司營業項目中均無納骨塔銷售業務，因此為慶州公司銷售納骨塔均由該公司將業務員的佣金（1萬2 千元）以個人所得名義直接支付本公司，並於年底以慶州公司名義開立薪資扣繳憑單，直接給付本公司業務員，如崔素定等人；至於本公司以公司名義領取之每銷售一股業務收入3萬5百元，在85年11月以前是以宏景公司名義開立發票予慶州公司，85年11月之後，則由宏景公司開立發票給理北公司申報進項證明後，再由本公司以理北公司名義開立發票給慶州公司。因為85年11月以前理北公司營業項目沒有納骨塔項目，而宏景公司有，因此由宏景公司開發票給慶州公司，85年11月之後，理北公司增加納骨塔為營業項目，因此由宏景公司開立發票給理北公司申領所得之佣金等語（見87年度偵字第16213 號卷第62、63頁）。丁○○於調查局坦承，83年間與慶州公司負責人即被告乙○○協議，由理北公司代慶州公司銷售靈骨塔，慶州公司每個骨灰位售價5萬3千元，理北公司每推銷一位，慶州公司支付佣金4萬2千5百元，丁○○將其中1萬2 千元作為理北公司業務員銷售獎金，另3萬5百元則為理北公司業務收入。因於84年間．理北公司營業項目中無納骨塔銷售業務，遂由慶州公司將理北公司業務員每銷售一位靈骨塔所得佣金（1萬2千元）直接以公司名義開立薪資扣繳憑單；理北公司業務所得每銷售一股3萬5百元，丁○○則以宏景公司名義開立之發票交付慶州公司。
（二）證人李美娜於本院前審證稱：我是大鼎會計師師事務所的職員，我在會計師事務所負責客戶諮詢稅務，也有辦理工商登記，理北公司有委託要我們辦帳目整理及工商登記，他們從85年度開始要我們辦理，都是丁○○與我們聯繫，如果有問題就電話諮詢，若有文件交付我們就派快遞去取件，都是與丁○○聯絡，靈骨塔買賣業務營業項目也是丁○○在84年向我們諮詢過，但是那時沒有來辦，後來是在85年10月份左右才來辦理等語（見本院上訴卷（二）第15
3 頁）。丁○○於同次庭期亦坦承：在84年有諮詢，但是在85年4月去請他們辦理，6月份營業執照就已經申請下來等語（見本院上訴卷（二）第153 頁）。且理北公司於85年5 月25日增加納骨塔位設備之買賣業務及納骨塔位買賣及仲介業務，有臺北市政府建設局及臺北市商業管理處函附之股份有限公司變更登記事項卡、公司營利資料查詢及理北公司經濟部公司執照、臺北市政府營利事業登記證在卷可參（見原審卷第85、86、181、185頁）。足證理北公司於84年間確無登記納骨塔銷售業務。
（三）
１、蕭惠月於調查局供稱：83年6 月進入理北公司擔任會計，85年7 月間升任財務副理，負責財務之出納、會計與帳冊、傳票之製作。理北公司在83年8 月至10月代銷慶州公司靈骨塔，由於當時理北公司沒登記銷售靈骨塔業務，所以慶州公司以業務員個人名義開扣繳憑單，理北公司替慶州公司代銷靈骨塔所得收入均未報稅。而是每個月底公司負責人丁○○以公司員工名義編列替慶州公司銷售靈骨塔之佣金收入名冊，總金額剛好是理北公司替慶州公司銷售靈骨塔之金額，慶州公司則依該造冊名單開個人扣繳憑單給本公司，並依銷售總額開合庫士林支庫甲存支票給我代領，我再依老闆吩咐存入丁○○合庫松江支庫活儲帳戶及合庫士林支庫內。理北公司列冊中的編號BA0001至BA0123皆是實際上有推銷靈骨塔的業務員，BA0124至BA0142則是行政人員，其中BA0113、BA0157、BA0170、BA0171、BA0186至BA0191、BA0193、BA0201、BA0202、BA0292、BA0293、BA0323不是公司的業務員，據我所知他們是公司瓦斯技術部門，與推銷靈骨塔無關。編號BA0171是我，但是我沒有推銷靈骨塔。一直到86年1 月公司變更納入靈骨塔營業項目，理北公司才開始開立實際代銷靈骨塔金額的發票給慶州公司，每單位1萬2千元。又宏景公司有無實際替理北公司代銷靈骨塔我不清楚，但每月底丁○○會拿宏景公司發票給我，要求我開立同面額之合庫士林支庫支存帳戶支票，由宏景公司派人來領取佣金支票等語（見87聲字第17號偵查卷第6至9頁）。
２、證人即慶州公司財務經理陳雪於調查局證稱：自82年7 月起擔任慶州公司財務部主管，理北公司、宏景公司為慶州公司代銷靈骨塔，85年間每月由宏景公司「陳先生」數次以該公司發票向慶州公司請款，我沒見過該公司的業務員；86年間理北公司則大部分由公司會計蕭惠月以該公司發票向本公司請款。每個月都是由負責人乙○○通知宏景公司「陳先生」拿發票來，公司核帳完畢，再由乙○○通知「陳先生」來領款，「陳先生」都是由乙○○聯絡，因乙○○說宏景公司是本公司的代銷商，所以才收受宏景公司的發票虛列帳目等語（見87年度偵字第16213號偵卷第6至8頁）。
３、證人即理北公司業務人員謝臺鳳於調查局證稱：自83年中任職理北公司業務代表推銷靈骨塔，主要收入是推銷靈骨塔的佣金，每推銷一股抽佣金1萬1千元，此部分由慶州公司直接開扣繳憑單給我，此外理北公司每月支付底薪1萬2千元（85年間為1萬1千元至1萬2千元）、獎金數千元，則由理北公司開扣繳憑單給我。本薪及銷售靈骨塔所得佣金都是理北公司會計蕭惠月以現金或是丁○○個人支票支付，但佣金部分仍是由慶州公司開扣繳憑單給我等語（見87年度偵字第16213號偵卷第9、10頁）。
４、證人即理北公司業務人員廖淑芬於調查局證稱：85年5 月間開始任職理北公司銷售靈骨塔，主要收入是推銷靈骨塔的佣金，每推銷一股抽佣金1萬2千元，佣金部分由慶州公司開扣繳憑單給我，另外理北公司每月支付底薪1 萬元、達成獎金及課處佣金數千元，則由理北公司開扣繳憑單給我等語（見87年度偵字第16213號偵卷第12、13頁）。
５、證人即理北公司業務人員郭文蓮於調查局證稱：83年初開始在理北公司推銷靈骨塔，主要收入是推銷靈骨塔的佣金，每推銷一股抽佣金1萬2千元，此部分由慶州公司直接開扣繳憑單給我，另外理北公司每月支付底薪1萬5千元、達成獎金及課處佣金每月數千至數萬元，則由理北公司開扣繳憑單給我。本薪及銷售靈骨塔佣金都是理北公司會計蕭惠月、吳秀惠以丁○○合庫士林支庫支票支付，但佣金部分仍是由慶州公司開扣繳憑單給我等語（見87年度偵字第
16 213號偵卷第15、16頁）。
６、證人即理北公司業務人員崔素定於調查局證稱：83年至86年間負責推銷慶州公司的靈骨塔，現在擔任副理，理北公司每月支付我底薪1萬7千元，其餘則是推銷靈骨塔抽取佣金，每推銷一股抽佣金1萬2千元。我雖為理北公司員工每月從理北公司領取薪資，但理北公司為隱匿公司收入，由慶州公司直接開扣繳憑單給我等語（見87年度偵字第16213號偵卷第18、19頁）。
７、證人即理北公司業務人員游桂菁於調查局證稱：85年間我在理北公司擔任處長，每月底薪1萬3千元，推銷一股抽佣金1 萬元，佣金部分由慶州公司開扣繳憑單，本薪則理北公司開扣繳憑單給我。每月薪資及佣金由理北公司會計支付我現金等語（見87年度偵字第16213 號偵卷第25、26頁）。
８、證人即慶州公司工地主任李章祥於調查局證稱：自85年4月1 日開始擔任慶州公司新店青潭納骨塔工地主任，86年10月15日起擔任副總經理綜管慶州公司各項情事。慶州公司靈骨塔83年至85年11月30日預售期間委託理北公司丁○○及該公司業務員代銷。85年4月1日至85年11月30日，本公司靈骨塔業務只委託理北公司一家全權銷售，但理北公司營業項目未登記銷售靈骨塔，所以丁○○找宏景公司的發票充作進項，但理北公司代銷靈骨塔的佣金及利潤都由丁○○拿走，原則上我們都是付款給理北公司，但因理北公司無法拿自身發票，因而拿宏景公司發票給本公司充作進項。表面上本公司是開支票付款給宏景公司，但上開支票是由理北公司會計拿去並存入宏景公司戶頭，最後流入理北公司帳戶，所有宏景公司的發票均由理北公司蕭惠月交付慶州公司會計陳雪作帳等語（見87年度偵字第16213號偵卷第52至54頁）。
９、依蕭惠月及陳雪、李章祥所稱，理北公司於83年間代銷慶州公司靈骨塔，因當時理北公司營業項目未登記銷售靈骨塔業務，丁○○乃編列替慶州公司銷售靈骨塔員工名冊，總金額則與理北公司為慶州公司銷售靈骨塔相符，慶州公司即依造冊名單開立個人扣繳憑單。理北公司代銷靈骨塔的佣金及利潤都由丁○○拿走，慶州公司都是付款給理北公司，但因理北公司無法拿自身發票，因而拿宏景公司發票給本公司充作進項；而慶州公司依宏景公司開立發票所支付之款項，事後均存入丁○○所有合庫士林支庫活儲帳戶內，並有丁○○合庫士林支庫帳號768761號帳戶資料在卷可參（見調查局卷第2 冊）。再依證人謝臺鳳、廖淑芬、郭文蓮、崔素定、游桂菁所證，任職理北公司期間，有為慶州公司銷售靈骨塔，每推銷一股佣金7 千元至1萬2千元不等，並由慶州公司直接開扣繳憑單給謝臺鳳等人。足見丁○○於調查局自白理北公司於83年間代慶州公司銷售靈骨塔，因當時理北公司營業項目中無納骨塔銷售業務，遂由慶州公司將理北公司業務員佣金（1萬2千元）以個人所得名義直接開立薪資扣繳憑單，理北公司業務所得則以宏景公司名義開立之發票交付慶州公司等情，確與事實相符。至丁○○供稱理北公司係於85年11月後始增加靈骨塔買賣、仲介業務，與卷附理北公司臺北市政府營利事業登記證不符，應係記憶錯誤；另丁○○供稱於83年間起即代慶州公司銷售，因起訴未記載此部分事實，卷內亦無證據證明丁○○及被告乙○○等人有此部分犯罪，本院自無從審理。
１０、雖（1）證人陳雪於本院前審證稱：自82 年中到慶州公司任職，在86年離開。84年時我是財務經理，下面有會計、出納，他們所開出的支票等我都要看過。公司的銷售分為二種，一是公司銷售，另是私人的銷售。公司銷售就一定要開發票，私人銷售可以請領佣金。若要銷售必須要簽代為銷售契約，我們是委託宏景銷售，後來才請理北公司銷售，時間上我不清楚。理北公司及宏景公司每月會開發票進來，我們就開劃線支票給他們。宏景公司大部分是由一位陳生財先生拿發票來，由乙○○或業務代表和他接洽，理北公司是蕭惠月出面，我們公司仍是乙○○或業務代表出面洽談。我們支票開好後會有固定的領款時間，時間到了以後他們會拿印章來向會計小姐領支票，我們都是開支票給他們的。李章祥在公司主要是管工程，公司的業務沒有直接管到等語（見本院上訴卷90年2月5日筆錄）。（2）證人李章祥於本院前審證稱：85年4月1日到慶州公司擔任工地主任，目前仍在慶州公司工作，負責靈骨塔的所有建築，地址在新店市○○路○○○ 號。慶州公司靈骨塔的銷售我在工地的時候我不知道，86年10月份我調回公司內部以後，12月時我知道有與理北公司做生意，與宏景公司的關係我不清楚，請款、與何人聯繫等事情我都不知道。86年12月以後就是由理北公司，他們是由會計部門持發票來領款，是理北公司的蕭惠月與我們公司的陳雪聯繫。慶州公司都是給付支票，理北公司就是用發票請款等語（見本院上訴卷90年5月14日筆錄）。惟慶州公司於84年間係委託理北公司銷售靈骨塔，因於84年間，理北公司營業項目中均無納骨塔銷售業務，遂由慶州公司將理北公司業務員佣金（1萬2千元）直接開立薪資扣繳憑單，理北公司業務所得則以宏景公司名義開立之發票交付慶州公司，業經查明如前，證人陳雪於本院前審改稱：慶州公司係委託宏景公司銷售靈骨塔，理北公司業務員是以私人身分銷售，及證人李章祥改稱：理北公司86年12月後始代慶州公司銷售靈骨塔，均係迴護被告乙○○之詞，不足採信。
１１、蕭惠月於調查局另稱：理北公司列冊中的編號BA0001至BA0123皆是實際上有推銷靈骨塔的業務員，BA0124至BA0142則是行政人員，其中BA0113、BA0157、BA0170、BA0171、BA0186至BA0191、BA0193、BA0201、BA0202、BA0292、BA0293、BA0323不是公司的業務員，據我所知他們是公司瓦斯技術部門推銷靈骨塔，編號BA0171是我，但是我沒有推銷靈骨塔等語。惟丁○○否認有以人頭向慶州公司請領代銷靈骨塔佣金之事實；且蕭惠月於調查局同時供稱：每個月底丁○○以公司員工名義編列替慶州公司銷售靈骨塔之佣金收入名冊，總金額剛好是理北公司替慶州公司銷售靈骨塔之金額等語。則理北公司向慶州請款金額既與實際銷售所得相同，自無以人頭請款之必要。蕭惠月此部分所稱，要屬無據。
（四）
１、被告己○○於調查局供稱：宏景公司之營業登記地址為臺北市○○街○段○○○號4樓之3，於84年公司結束營業時己成空戶，宏景公司並無實際販售靈骨塔及錄影帶業務，陳生財為了不註銷公司，而以每月2 萬元之代價雇用我為人頭負責人，並由陳生財在外販售宏景公司之發票牟利，公司並未實際營業，而後透過記帳業者丙○○向萬華一帶影視業者取得不實之發票作為進項憑證，以逃避稅捐處的追查等語（見87年聲字第475號偵卷第6至10頁）。而被告己○○確於84年11月29日經申請登記為宏景公司負責人，有宏景公司變更登記申請書影本在卷可參。且依卷附向財政部財稅資料中心所調取之宏景公司進項發票明細表（見調查局卷第三冊），宏景公司自84年1 月25日起稅籍狀況即屬擅自歇業，及至85年1月8日之間並無任何進貨項目，實際上已無營業行為，足見被告己○○於調查局供稱宏景公司於84年公司已結束營業，陳生財係以每月2 萬元代價雇用被告己○○為人頭負責人，確與事實相符。
２、雖宏景公司於85年1 月後，每月有向東龍、太平洋、東隆、美聯公司等影視業者進貨數百萬元之資料。然經與宏景公司銷項發票明細表（見調查局卷第3 冊）相互比對，宏景公司自84年6 月以後，每月銷項皆係來自慶州公司。而宏景公司與慶州公司間並無實際交易，已如前述。雖85年11月間有舒涵、臺映公司銷項憑證，然總額不過2 百萬元，占85年全年銷項總額之極小比例。又宏景公司於85年間每月雖向影視業者取得進項發票數百萬元，全年進項達3千2百多萬，卻只銷售2百萬元，其餘銷項皆係來自代銷納骨塔之佣金，並非經營影帶事業所得，86年更無任何銷售影帶之銷項紀錄，足證宏景公司於84年後實際上已無從事錄影帶營業。被告己○○固又提出86年3月7日宏景公司與聯盈影視公司韓國錄影帶代理權授權契約書，約定由宏景公司取得韓國影片之總代理發行，然經與宏景公司之進項、銷項發票明細表比對後，並無任何與聯盈公司往來之進、銷項發票記錄，該契約書實無法證明宏景公司仍有實際營業之事實。另被告戊○○雖亦提出兩份宏景公司與美聯公司錄影帶授權合約書以證明雙方發票往來之交易基礎，然所附第一份合約書內並未書寫訂約時間，無法比對發票之進、銷項紀錄，亦無法證明係於84年宏景公司實際結束營業之後所簽訂；另第二份合約書係於84年10月30日簽訂，然宏景公司於84年1月起至85年1月間已擅自歇業，亦無任何進項資料，益見被告戊○○所提合約書，不足憑信。宏景公司於被告己○○擔任人頭負責人後，並無從事錄影帶業務至灼。
３、丁○○雖提出理北公司與宏景公司於84年5 月16日簽訂，由理北公司業務員代宏景公司銷售納骨塔之協議書，及85年10月8 日之代銷權讓渡合約，主張雙方係因確有委任關係，並供未於調查局、檢察官訊問時提出該等書證，係因雙方合約內約定不得將代銷權讓渡之權利金數額洩露所致等語。然丁○○於偵查中供稱：理北公司與宏景公司間是以委任方式由宏景幫理北銷售納骨塔，係口頭而無書面協議等語（見87年偵字第16213 號偵卷第62頁），且丁○○業因涉犯本案經移送偵查，丁○○竟僅因隱藏權利金額即未於偵查中提出，殊與常情有違。再證人傅國光律師固於本院前審證稱：有見證該契約，然同時證稱：契約內容為丁○○所擬，雙方都同意，就見證簽名等語，僅得證明該等書證確有作成，尚不足以認定內容確屬實情。又理北公司支付宏景公司之款項，雖匯入宏景公司於陽信商銀或士林農會信用部之帳戶內，然後均由丁○○指示理北公司工讀生吳敏霞持宏景公司之大小章，以本人或被告己○○等名義提出現金，再分散轉存於朱德宗、湯御民帳戶或直接匯給溫萬寶等由丁○○所使用之關係人帳戶，有宏景公司陽信商銀暨士林農會信用部客戶對帳單、交易明細表、取款傳票、提領現鈔百萬元以上存款登記表與朱德宗、湯御民、溫萬寶、丁○○等人帳戶之客戶對帳單及交易明細表等資料在卷可稽（見調查局卷第1、2冊）。查理北公司交付宏景公司之款項，事後均回流至丁○○或其他關係人之帳戶。倘宏景公司確有代銷售慶州公司靈骨塔，理北公司支付宏景公司之款項，自無再流至丁○○帳戶之理。足見丁○○提出之協議書及代銷讓渡合約內容均屬虛偽不實。
４、陳生財明知宏景公司與理北公司間並無實際交易，仍與丁○○共同基於犯意聯絡，由陳生財開立宏景公司名義發票以供丁○○交付慶州公司作為會計憑證。陳生財因而僱用被告己○○擔任登記負責人，顯見陳生財係為掩飾此不法犯行。而被告己○○既明知宏景公司並無實際營業，陳生財所開立之發票係屬不實，竟為圖每月2 萬元報酬，同意擔任宏景公司人頭負責人，顯見被告己○○於84年11月29日申請擔任宏景公司登記負責人起，即與陳生財有犯意聯絡；被告己○○辯稱不知陳生財有開立不實發票，委無可採。
５、雖被告己○○於本院前審以證人身分證稱：我是宏景公司掛名負責人，只負責錄影帶的方面。第一次到調查局，他說如果我不配合的話，就要把我關起來，他說他寫什麼，就叫我承認什麼，他一再強調如果我跟他配合的話就沒事，如果我不配合他的話，他就要把我移送法院，連簽名都被他逼著簽名等語。查被告己○○調查局訊問錄影帶，因已逾保存期限而無法取得。然證人即訊問被告己○○之調查員甲○○於本院本審證稱：製作己○○筆錄時，是由黃麗紅問他，並無恐嚇等語，被告己○○當庭亦僅供稱：調查局筆錄係甲○○一人訊問製作，並無指稱有遭脅迫之事等語。被告己○○指稱調查局筆錄係遭脅迫陳述，要屬無據。又被告己○○於本院本審既坦承係宏景公司掛名負責人，豈會同時又負責該公司錄影帶業務？況被告戊○○於本院前審證稱：係與陳生財聯繫錄影帶業務等語；且宏景公司於84年間起即無經營錄影帶業務，亦如前述，益見被告己○○於本院本審所述，不足採信。
（五）雖被告乙○○辯稱：84年間，宏景公司陳生財出面提出銷售企畫書，欲代銷慶州公司興建之新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔位及墓地買賣業務。經慶州公司評估後，認為可行，乃授與宏景公司代銷權，訂定代銷契約。至85年6、7月間理北公司丁○○前來表明擬承攬代銷慶州公司靈骨塔位業務，慶州公司乃與宏景公司及理北公司共同協商，於85年11月間，三方達成協議，宏景公司應允將代銷權轉讓予理北公司等語。然丁○○提出之上開協議書及代銷讓渡合約內容均屬虛偽不實，業經查明如前。而證人簡瓊琚於調查局證稱：乙○○開設慶州公司，相關資金給付依實際需要進入陳生財士林農會帳戶（帳號000000000）內，85年5 月至10月，我依乙○○及陳生財指示，將陳生財士林農會中款項以現金提領的方式轉存我個人同行帳戶（活儲0000000000號、支存0000000000）後，再依據乙○○指示將款項提領出來交給他指定的受款人。我曾於85年5 月31日自陳生財帳戶提領350萬元、85年7月8日提領391萬元、85年10月7日提領200餘萬元及其他已記不清楚的數百萬元，轉存到我帳戶中，事後等乙○○指示將款項提領出來交給他指示之人，時間久遠我已不記得交給哪些人。陳生財將士林農會存簿及大小印信交給我，等慶州公司款項流入該戶頭後，將每筆存款分割百萬元以下，轉存到我個人帳戶，以免被稅務或司法單位追查資金實際流向，是陳生財指示我這樣做的。資金實際上又流回乙○○手中等語（見87年度偵字第16213 號偵卷第31至33頁）。證人即慶州公司工地主任李章祥亦於調查局證稱：85年4月1日至11月30日，靈骨塔業務只委託理北公司一家全權銷售，但理北公司營業項目未登記銷售靈骨塔，所以丁○○找宏景公司的發票充作進項，但理北公司代銷靈骨塔的佣金及利潤都由丁○○拿走，原則上我們都是付款給理北公司，但因理北公司無法拿自身發票，因而拿宏景公司發票給本公司充作進項。表面上本公司是開支票付款給宏景公司，但上開支票是由理北公司會計拿去並存入宏景公司戶頭，最後流入理北公司帳戶，所有宏景公司的發票均由理北公司蕭惠月交付慶州公司會計陳雪作帳等語（見87年度偵字第16213號偵卷第52至54頁）。依證人簡瓊琚及李章祥所稱，理北公司以宏景公司發票交付慶州公司供作進項憑證，慶州公司開立支票交付宏景公司存入陳生財帳戶，再由簡瓊琚提領後，依被告乙○○指示交付他人，復有宏景公司合作金庫西門支庫帳戶交易明細表、存款憑條與陳生財於士林農會帳戶交易明細表及簡瓊琚以陳生財名義填寫之取款憑條、存款憑條等在卷可稽（見調查局卷第1 冊及87年度偵字第16213 號卷第34至48頁）。倘宏景公司有代慶州公司銷售靈骨塔，何以慶州公司支付宏景公司之款項，竟由被告乙○○舊屬簡瓊琚領出，再經被告乙○○指示交付他人，顯見被告乙○○辯稱84年間係委託宏景公司代銷慶州公司靈骨塔位，及至85年6、7月間，宏景公司再將代銷權讓渡理北公司，委無足採。
（六）證人簡瓊琚於原審證稱：我在調查局時有說實話，但筆錄記載與我所言不符，我會在筆錄上簽名是因為他說如不簽名要搜索國泰公司，還說我不簽就要查我有無逃漏稅。陳生財是我壽險客戶，他說要回南部而將存摺、印章交給我，每次領款後再還給他，錢是先放在我戶頭，是自他戶內存入我戶內，如有要付款，他會先通知我，如有人要來領錢，經陳生財與他人確認後，我再交付現金，每次來領錢的人並不一樣，資金不是流向乙○○。次數有2、3次，每筆均達2、3百萬元等語（見原審卷第160 頁）。然依簡瓊琚所稱，陳生財僅為簡瓊琚之保戶，陳生財豈有將帳戶存摺、印章任意存放簡瓊琚處？且每次領取金額高達2、3百萬元，並非小額，陳生財竟未自行領取或透過轉帳，反由簡瓊琚自陳生財帳戶領出後，再存入簡瓊琚帳戶，並由簡瓊琚自該帳戶領出現金交付他人，顯與常情不符。證人簡瓊琚於原審改稱資金未流向被告乙○○，要屬迴護被告乙○○之詞，委無足採。
（七）宏景公司於84年1 月25日起即擅自歇業，85年、86年間並無實際營業行為，84年以後亦無錄影帶營業場所，或銷售影帶之事實，85年、86年全年營收幾乎來自於納骨塔之佣金；已如前述。而被告己○○於本院前審證稱：我是宏景公司是掛名負責人，我只負責錄影帶發包到出租店和賣場，其他買片的交易都是陳生財負責，由陳生財跟戊○○、劉榮爵、鄭元泉接洽，我不認識戊○○等語（見本院更（一）卷第167 頁）。共同被告陳生財於本院前審亦證稱：
當時經營錄影帶的業務是我在負責，後來改為己○○。公司在83、84年開始與慶州公司、理北公司往來，己○○負責錄影帶的部分，我負責靈骨塔的部分。公司所取得的統一發票裡面有關榮裕、龍億公司、太平洋影視、東隆娛樂、東龍影視的統一發票是錄影帶買賣版權所開出來的發票，由己○○錄影帶業務他自行發行，由我經手。己○○負責錄影帶，我則負責與理北公司、慶州公司靈骨塔業務等語（見本院更（一）卷第254 頁）。然陳生財指稱由被告己○○負責宏景公司錄影帶業務，與被告己○○所稱係以每月2 萬元受僱擔任宏景公司人頭負責人，已有不符；且被告戊○○於本院前審證稱：我是美聯公司負責人，和宏景公司有合約往來，交易的時候有支票，我們公司會由銀行作票貼，由這些支票可以證明我們有交易來往。我是跟宏景公司陳生財交易的等語（見本院更（一）卷第168 頁），亦與陳生財所稱：由己○○負責錄影帶業務不符。足見宏景公司與被告戊○○經營之美聯公司間並無錄影帶業務往來，美聯公司交付宏景公司之統一發票，係屬虛偽，被告戊○○與宏景公司間亦無實際交易行為至灼。被告戊○○填製如事實欄五所載之不實統一發票供宏景公司作為進項憑證，係屬不實甚明。
（八）財政部臺北市國稅局（下稱國稅局）函覆本院前審略稱：「二、慶州開發建設股份有限公司84/06－84/12取得虛設行號宏景企業有限公司（下稱宏景公司）不實發票26紙，金額計39,990,476元，虛報進項稅額逃漏營業稅計1,999,524元；85年度取得虛設行號宏景公司不實發票131紙，金額計206,266,680元，虛報進項稅額逃漏營業稅計10,313,
320 元；惟均經核認有進貨事實，故未核定逃漏營利事業所得稅。三、理北國際股份有限公司86年間取得虛設行號宏景公司不實發票205紙，金額計320,763,562元，虛報進項稅額逃漏營業稅計16,038,188元，經核認無進貨事實。
（貴院所稱理北公司86年間係取得宏景公司發票138 紙，其期間為86/01－86/08，而宏景公司於86/09－87/01仍有販售發票與理北公司，故本局核處時係依專案調檔統一發票查核清單，期間則為86/01－86/12）；至理北公司無進貨事實取得不實發票逃漏86年度營利事業所得稅額計16,753,514元……。」有國稅局財北國稅審三字第0950207340號函在卷可稽。雖上開函示載稱：慶州開發建設股份有限公司84/06－84/12取得虛設行號宏景公司不實發票26紙，金額計39,990,476元，虛報進項稅額逃漏營業稅計1,999,524元；85年度取得虛設行號宏景公司不實發票131紙，金額計206,266,680元，虛報進項稅額逃漏營業稅計10,313,
320 元，均經核認有進貨事實，故未核定逃漏營利事業，惟慶州公司確有實際支付理北公司代銷靈骨塔所得，乃因理北公司無販賣靈骨塔營業項目登記，而以宏景公司名義開立發票交付慶州公司，上開發票金額自屬理北公司之營業收入。而理北公司因而逃漏84年度加值型及非加值型營業稅1,999,524元、營利事業所得稅948,231元；85年度逃漏加值型及非加值型營業稅10,313,320元、營利事業所得稅7,735,000 元，有財政部臺北市國稅局財北國稅審三字第0970022814號函在卷可參。事證明確，被告乙○○、己○○幫助理北公司逃漏稅捐犯行堪以認定。
（九）（1）證人廖淑芬於本院前審證稱：85年5月到年底在理北公司任職賣瓦斯器具的業務員。任職的期間是丁○○在經營，公司的財務是財務副理蕭惠月管理，向蕭女領薪水。會計是何人我不知道。85年起兼職在賣靈骨塔，那時候我是幫慶州公司賣靈骨塔，所收的錢進到慶州公司，在理北公司上班，賣靈骨塔一個是5萬3千元，佣金是1萬2千元。
85年扣繳憑單是慶州公司給我們的，理北公司也有給我們扣繳憑單。當年我們去調查局的時候只有一個緊張可以形容，他們都一直寫，後來要我們簽名並說不簽名就不能回家，所以很害怕。85年進公司的時候我們業務都是老人帶新人，資深的同事說公司有兼賣靈骨塔是否要試試看，老闆丁○○都知道這件事情等語（見本院上訴卷90年4月2日筆錄）。（2）證人游桂菁於本院前審證稱：82 年左右進入理北公司，86年底左右離職。在公司也是業務員，當時公司負責人是丁○○，公司財務是蕭惠月管理，她那時是財務副理。在調查局訊問的時候我也是業務員。我在理北公司就是推銷瓦斯器材，我之前個人有兼職賣慶州公司的靈骨塔，我都在理北公司上班。慶州公司的靈骨塔只要賣一個可以抽1萬2千元，85、86年的扣繳憑單因為我在慶州公司有兼職所以是慶州公司開給我們，理北公司也有開。我在調查局沒有說那些錢是丁○○拿走的，當時是客戶直接匯款進入慶州公司，佣金由慶州公司給我們。慶州公司乙○○有來跟我們講，問我們要不要兼職賣靈骨塔，老闆丁○○知道這件事情等語（見本院上訴卷90年4月2日筆錄）。（3）證人郭文蓮於本院前審證稱：我在84年、85 年在理北公司工作，我4、5年前離開。我在公司是業務員。
那時公司由丁○○負責，財務是由財務副理蕭惠月管理。據我所知我們公司沒有會計小姐。調查局找我去的時候，我當時是業務員。公司業務員是賣瓦斯爐、熱水器等物，我個人也有兼差賣靈骨塔，那時賣一個靈骨塔佣金1萬2千元。賣靈骨塔的錢我知道客戶都匯錢到慶州公司去。85年我有收到理北公司的扣繳憑單，至於慶州公司賣靈骨塔部分也有開給我扣繳憑單。那時公司認為我們賣瓦斯器具所賺不多，個人又有家庭，所以他們同意我們兼職去賣靈骨塔。靈骨塔是慶州開發公司蓋的，慶州公司有人來找我們賣，丁○○知道他也同意，至於當時是何人來找我賣靈骨塔，因為時間太久了我不記得了等語（見本院上訴卷90年
4 月2日筆錄）。（4）證人崔素定於本院前審證稱：我在77年到理北公司任業務員，87年中離職。在理北公司時是銷售瓦斯器材，那時丁○○負責經營，財務是由財務副理蕭惠月負責。會計小姐我不清楚。我們還有銷售靈骨塔的業務，85年的時候我兼職賣靈骨塔，是幫慶州公司賣靈骨塔，老闆知道這個事情。我去拜訪客戶問他們是否要買瓦斯器材，如果不要，我會再問他是否要買靈骨塔，佣金是賣一個我們抽1萬2千元。佣金的給付方式是慶州公司開立的，我們向蕭小姐領，扣繳憑單是慶州公司開給我們，86年的時候是理北公司開給我們。調查局所言不實在，錢不是丁○○拿走的，靈骨塔的錢客戶都直接匯款到慶州公司等語（見本院上訴卷90年5月14日筆錄）。（5）證人謝臺鳳於本院前審證稱：82年進入理北公司，任業務員，及至87年底離職。在理北公司時是賣瓦斯器材，老闆是丁○○，財務副理是蕭惠月，我不知道會計是何人。我有銷售靈骨塔，我們去客戶家裡推銷瓦斯器材，老闆說如果客戶不要瓦斯器材的時候可以順便推銷靈骨塔，加減賺點錢，我領底薪及瓦斯器材的佣金是理北公司開的，靈骨塔的錢是慶州公司給的。85年的扣繳憑單是慶州公司開給我們，在調查局所言不實在，錢不是丁○○拿走的等語（見本院上訴卷90年5 月14日筆錄）。證人廖淑芬等人固於本院改稱係兼職為慶州公司販售靈骨塔，始由慶州公司支付佣金，並開立扣繳憑單，然證人廖淑芬等人所稱，與丁○○於調查局供述不一，亦與丁○○於偵查中、原審及本院改稱:係由宏景公司代理慶州公司銷售靈骨塔不符。且證人廖淑芬等人均係理北公司員工，自無於調查局虛構不利於丁○○之事實；足見證人廖淑芬等人此部分所稱，均係迴護被告乙○○及丁○○之詞，自應以證人廖淑芬等人於調查局所稱為真實。
四、查理北公司於84年6 月間為慶州公司銷售靈骨塔，因理北公司營業項目未登記銷售靈骨塔，被告乙○○乃與丁○○謀議，理北公司業務員廖淑芬等人每售出一個靈骨塔佣金1萬2千元部分，由慶州公司以員工名義開立薪資扣繳憑單，另理北公司業務所得3萬5百元部分，則以宏景公司開立之發票交付慶州公司；及至85年5 月間，理北公司登記販售靈骨塔營業項目後，理北公司仍持交宏景公司開立之發票。則被告乙○○明知廖淑芬等人並非慶州公司員工，丁○○交付之宏景公司發票係屬不實，仍將此不實憑證登記入公司進貨帳簿等帳冊，並製作不實之扣繳憑單，以此幫助理北公司逃漏稅捐，被告乙○○與丁○○間就此部分犯行，有犯意聯絡及行為分擔。又宏景公司自84年1 月25日起結束營業，該公司負責人陳生財與丁○○共謀，由陳生財開立宏景公司不實發票交付理北公司。而陳生財為掩人耳目，以每月2 萬元代價雇用被告己○○於84年11月29日申請登記為宏景公司負責人，再由陳生財製作不實宏景公司名義發票供理北公司交付慶州公司作為進項憑證，幫助理北公司逃漏稅捐。被告己○○明知宏景公司並無實際營業，仍同意擔任宏景公司名義負責人，掩飾陳生財犯行，被告己○○與陳生財，及陳生財與丁○○間，就此部分犯行，自有犯意聯絡及行為分擔。
五、
（一）按統一發票除為公司負責人業務上作成之文書外，並為商業會計法上所稱之商業會計憑證，而商業會計法第71條第
1 款以明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，本質上即包含業務上登載不實之文書，自不再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。又所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵；員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。再刑法第215 條所謂「業務上作成之文書」，以文書之作成與其業務有密切關係，非執行業務即不能作成該文書者，均屬之。公司員工薪資扣繳憑單為記載員工薪資狀況之文件，與營利公司業務本有密切之關係，對從事公司業務之公司負責人，自屬業務上之文書。
（二）被告乙○○為慶州公司負責人，於任負責人期間，為公司法第8條第2項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第4條所定之商業負責人。被告乙○○明知理北公司與宏景公司，並無交易事實，竟自丁○○收受宏景公司名義發票，作為進項憑證記入帳冊，幫助理北公司逃漏營業稅；又明知丁○○編制之銷售靈骨塔佣金名冊並非慶州公司員工，仍以慶州公司員工名義開立不實薪資扣繳憑單交付理北公司員工申報扣抵銷項稅額，核被告乙○○所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證、記入帳冊罪及刑法第216、215條行使業務登載不實文書罪。公訴人就被告乙○○行使登載不實業務文書（扣繳憑單）部分，雖漏引起訴法條，然已於犯罪事實載明，自屬業經起訴。
（三）被告己○○為宏景公司負責人，於84年11月29日起任負責人期間，為公司法第8條第2項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第4 條所定之商業負責人，明知宏景公司與理北公司營業人，並無交易事實，仍與陳生財共同開立交付內容不實之統一發票，幫助理北公司逃漏營業稅，核其所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。公訴人就被告己○○填製不實會計憑證罪部分，雖漏引起訴法條，然載明犯罪事實，自屬業經起訴。
（四）被告戊○○為美聯公司之負責人，於任負責人期間，為公司法第8條第2項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第
4 條所定之商業負責人，明知美聯公司與宏景公司營業人，並無交易事實，填製內容不實之統一發票，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
（五）被告乙○○、己○○、戊○○行為後，刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯；新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題，比較結果，以修正前規定對被告三人較有利，應適用修正前第28條規定。被告己○○與陳生財間，被告乙○○與丁○○間，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告己○○與陳生財、丁○○、被告戊○○間，互有犯意聯絡及行為分擔，亦均為共同正犯；被告己○○雖與丁○○及被告戊○○無直接犯意聯絡，然被告己○○與陳生財既有犯意聯絡；而陳生財分別與丁○○、被告戊○○亦有犯意聯絡，則被告己○○與丁○○、陳生財及被告戊○○間，自構成間接共同正犯（刑法第28條共同正犯之成立，並不以行為人間具有直接犯意聯絡為必要，倘各行為人有互相利用，共同完成犯罪計畫之意思，而由其中一人或若干人居中聯絡，仍可成立共同正犯，即學理上所謂之間接共同正犯，各行為人仍應就犯罪之全部共負刑責，即共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直接發生者為限，即有間接之聯絡者，亦無礙於共同正犯之成立，司法院大法官會議釋字第109 號解釋文與理由書及最高法院94年度臺上字第4152號判決意旨參照）。
（六）被告乙○○、己○○及戊○○行為後，刑法第55條後段牽連犯及第56條連續犯規定，業於94年1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，則被告三人上開犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯及連續犯規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項後段規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律論以牽連犯及連續犯。被告乙○○先後多次填製不實會計憑證、記入帳冊及幫助逃漏稅捐犯行、己○○先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，及被告戊○○先後多次填製不實會計憑證犯行，均時間密接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括犯意為之，均應依修正前刑法第56條連續犯規定各論以一罪，並加重其刑。被告乙○○所犯幫助逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證、記入帳冊罪及行使業務上登載不實文書罪三罪間及己○○所犯幫助逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪二罪間，分別有方法結果之牽連犯關係，應依修正前刑法第55條後段規定，均從一重以商業會計法第71條第1 款之罪處斷。公訴人就被告乙○○、己○○幫助理北公司逃漏84年度稅捐部分雖未起訴，然與起訴部分有連續犯裁判上一罪關係，本院自得一併審理。
六、原審就被告乙○○、己○○、戊○○論罪科刑，固非無見。惟查：（一）刑法第41條易科罰金之折算標準，被告行為時之刑法第41條係規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上、三元以下折算一日，易科罰金。」被告犯罪行為後，90年1月10日修正公布同年月12日施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」第2 項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」又當時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告當時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。而95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」第2 項規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」比較修正前後之易科罰金折算標準，應依刑法第2條第1項但書之規定，適用最有利於被告之90年1 月10日修正公布同年月12日施行之刑法第41條第1項前段及第2項之規定，諭知易科罰金之折算標準。原審於判決時未及比較新舊法之適用，未諭知易科罰金之折算標準，自有未合。（二）原審就被告己○○與陳生財就開立不實之統一發票交付慶州公司、理北公司作為進項憑證，如何有犯意聯絡及行為分擔，及幫助理北公司逃漏營業稅及營利事業所得稅各為若干，未詳載理由依據，亦有未洽。（三）扣繳憑單係扣繳義務人，依所得稅法有關規定，將自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之文書單據，並非於商業會計法所稱之會計憑證，而屬業務登載不實文書。原審認扣繳憑單屬於會計憑證，被告乙○○以內容不實之扣繳憑單，申報扣抵銷項稅額所為，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項填製會計憑證罪部分，亦有不當。（四）公訴人起訴被告乙○○係幫助理北公司逃漏稅捐，原審認被告乙○○另涉犯稅捐稽徵法第47條第1 款及第41條之逃漏稅捐罪，未敘明理由依據，實有未當。被告乙○○、己○○、戊○○上訴，否認犯罪，固無理由，惟原判決關於被告乙○○、己○○、戊○○部分既有可議，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告乙○○、己○○、戊○○平日素行，犯罪之動機、目的、手段，幫助逃漏稅捐之金額及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文第2、3、4項所示之刑。被告三人行為後，刑法第41條第1 項將易科罰金折算標準，由「得以1元以上3元以下折算1 日」，修正為「新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日」；而罰金罰鍰提高標準條例第2條則於95年4月28日廢止，並於95年7月1日施行；比較新舊法結果，以舊法有利於被告三人，依刑法第2 條第1 項前段，應依修正前規定諭知易科罰金之折算標準。又犯罪在96年4 月24日以前者，除本條例另有規定外，有期徒刑減其刑期2分之1；依本條例應減刑之罪，未經判決確定者，於裁判時，減其宣告刑，依前項規定裁判時，應於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑；犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，依本條例規定減為6 月以下有期徒刑、拘役者，應於為減刑裁判時，併諭知易科罰金折算之標準，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第
9 條分別定有明文。被告乙○○、己○○及戊○○犯罪時間既在96年4月24日之前，應依該條例規定，減為如主文第2、
3、4項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
七、公訴意旨另以：被告戊○○上開所為，尚涉有幫助逃漏稅捐之罪嫌等語。惟按營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅。所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，同法第3條第1項第2 項定有明文。又所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法課徵營利事業所得稅，同法第24條規定，營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是若無稅法所稱之營利所得（販賣發票所得之代價，係犯罪所得，非營利所得），自無逃漏營業稅及營利事業所得稅之結果，當無法科予逃漏稅捐之刑罰（最高法院83年度臺上字第4791號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條之幫助他人逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件，是若不生逃漏稅捐之結果，自難以該罪相繩（最高法院71年度臺上字第7749號、85年度臺上字第3908號判決意旨參照）。查被告戊○○雖有上開填製不實會計憑證或記入帳冊之行為，惟宏景公司既未實際營業，即無所謂銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，依上開說明，自無稅法所稱之營利所得，被告己○○、陳生財販賣發票所得之代價，亦係二人犯罪所得。公訴人所舉證據，顯不足為被告戊○○幫助逃漏稅捐之積極證明；所指出證明之方法，亦無從說服本院以形成被告戊○○此部分有罪之心證。基於無罪推定之原則，自應為被告戊○○此部分無罪之判決。惟公訴人認被告戊○○此部分與上開論罪部分有牽連犯裁判上一罪關係，自不另為無罪諭知。
貳、被告丙○○部分
一、公訴意旨另以：被告丙○○在臺北市○○街○段○○號7樓經營新方向會計事務所，明知己○○、陳生財經營之宏景公司於
85、86年間已無實際營業行為，已成為虛設之行號，竟勾串東隆影視有限公司、東龍娛樂有限公司負責人鄭元泉、美聯影視有限公司負責人戊○○、太平洋影視有限公司負責人何孟芳等人，虛偽開立發票供宏景公司為進項憑證，總計東隆影視有限公司自85年11月29日迄86年8 月27日止，開立發票金額共2220萬元予宏景公司，東龍公司自85年5 月28日至同年6月28日止，則為160萬元；美聯公司自85年11月27日至86年2月24日止，開立874萬2千8百57元；太平洋公司自85年5月31日至同年10月20日止，開立1253萬元，以逃漏稅捐。因認被告丙○○係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐及商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證、記入帳冊等罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項及第301條第1項分別定有明文。又檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字第128號判例意旨參照）。
三、公訴人認被告丙○○涉有幫助逃漏稅捐及以明知為不實之事項而填製會計憑證、記入帳冊犯行，無非以被告丙○○及己○○於調查局、證人劉榮爵於調查局供、證述，復有丙○○扣押物13冊扣案為論據。訊據被告丙○○堅決否認有此部分犯行，辯稱：係依據客戶提供之憑證資料申報營業稅及登帳，無法知悉客戶間有無實際交易情事，宏景公司的發票都是陳生財或是己○○拿來，不知該公司是虛設行號等語。經查：
（一）己○○於調查局雖供稱：宏景公司於84年結束營業，實際並無錄影帶業務，陳生財為了不註銷公司，而以每月2 萬元之代價雇用其為人頭負責人，並由陳生財在外販售宏景公司之發票牟利，公司並未實際營業，而後透過記帳業者丙○○向萬華一帶影視業者取得不實之發票作為進項憑證，以逃避稅捐處的追查等語（見87年聲字第475號偵卷第6至10頁）；證人劉榮爵於調查局亦證稱：榮裕、龍億公司沒有和宏景公司有業務往來。兩家公司印章、發票本均放置新方向會計事務所丙○○處。應是丙○○擅自簽發榮裕、龍億兩家公司之發票與宏景公司充作進項憑證等語（見87年度偵字第16213 號偵卷第56頁）。然被告己○○於本院前審證稱：我在宏景公司是掛名負責人，我只負責錄影帶發包到出租店和賣場，其他買片的交易都是陳生財負責，由陳生財跟戊○○、劉榮爵、鄭元泉接洽，我不認識戊○○等語（見本院更（一）卷第167 頁）；證人劉榮爵於原審亦證稱：榮裕、龍億兩家公司與宏景公司有錄影帶業務往來等語。被告己○○既僅係人頭負責人，並未參與開立發票行為，所稱「由丙○○取得不實發票」，自係臆測之詞。再劉榮爵身為榮裕、龍億公司負責人，竟將榮裕、龍億公司印章及發票交付被告丙○○任意開立發票，亦與常情不符；另東隆公司、東龍娛樂公司負責人鄭元泉、美聯公司負責人戊○○、太平洋影視公司負責人何孟芳均未指稱所交付宏景公司之發票係被告丙○○所開立。自不得以被告己○○及證人劉榮爵於調查局所稱，即認被告丙○○有本件犯罪。
（二）雖宏景公司於84年後，即無實際營業，美聯公司等與宏景公司亦無實際交易。被告丙○○係代宏景公司、東隆公司、東龍娛樂公司、美聯公司及太平洋影視公司記帳。惟依記帳士法第17條、第26條及同法第35條規定之管理辦法第18條、第19條規定，記帳士或記帳及報稅代理業務人於受託記帳時，對於委託人交付之憑證，有無實際交易或是否為虛設，並無積極之查證義務，有財政部臺北國稅局財北國稅審一字第0960231852號函在卷可考。被告丙○○就宏景公司、東隆公司、東龍娛樂公司、美聯公司及太平洋影視公司間有無實際交易或是否為虛設行號，既無查證義務，自不得據以認定被告丙○○與被告戊○○、己○○及陳生財等人間有犯意聯絡。
（三）扣案之宏景公司進項發票明細表與調查局搜索扣押物編號004之丙○○筆記本，第1、4、5、6、7頁雖記載：「東龍、太平洋、東隆為同一地址」、「太平洋、東龍、龍億為單月申報時先不要結」及「申報情形所預作估算及分配金額」之字句，然僅能證明被告丙○○有為太平洋、東龍、龍億等公司記帳，亦無法證明被告丙○○有以明知為不實之事項而填製會計憑證、記入帳冊行為。
（四）公訴人所舉證據，顯不足為被告丙○○有以明知為不實之事項而填製會計憑證、記入帳冊之積極證明；所指出證明之方法，亦無從說服本院以形成被告丙○○有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告丙○○無罪之判決。原審對被告丙○○論罪科刑，顯有未當，被告丙○○上訴，否認犯罪，為有理由，自應由本院撤銷改判，並諭知被告丙○○無罪。
十一、被告戊○○經合法傳喚，無正當之理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第371條、第299條第1項前段、第301條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項、第11條前段、修正前第28條、修正前第56條、修正前第55條後段、修正前第41條第1項前段、第2項、修正前第51條第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條、中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官鄭龍照到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 3 月 12 日
刑事第四庭 審判長法 官 沈宜生
法 官 周煙平法 官 陳國文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 楊麗娟中 華 民 國 97 年 3 月 12 日附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第43條第1項：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第71條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。