臺灣高等法院刑事判決 97年度上更(一)字第336號上 訴 人 台灣板橋地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 丙○○
乙○○共 同選任辯護人 呂康德律師上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院93年度訴緝字第3號、第7號，中華民國93年4月1日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署89 年度偵字第15185號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
丙○○共同納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○於民國（下同）八十六年間，在台北縣三重市○路○街○○巷○號一樓甲○○（原審另案審結）經營之中小企業股份有限公司（以下簡稱中小公司）任職，為納稅義務人。詎丙○○與其妻乙○○均明知乙○○未任職於中小公司，無薪資所得，為避免丙○○在中小公司領取之薪資因稅捐稽徵法累進稅率課徵方式而須繳納較高額所得稅，竟與乙○○共同基於逃漏稅捐之犯意聯絡，要求中小公司將丙○○於八十六年間在公司實際領得之薪資分割為二份，並由乙○○提供自己之國民身分證影本及印章予中小公司，中小公司負責人甲○○及該公司知情之會計魏幼（已成年，未據起訴）明知上情，亦基於幫助丙○○、乙○○逃漏稅捐之犯意，及與丙○○、乙○○共同基於業務上登載不實之犯意，由甲○○指示魏幼在其業務上作成之文書即各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別製作丙○○不實薪資所得新台幣（下同）五十四萬元及乙○○不實薪資所得四十二萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（按丙○○於八十六年間之薪資所得計九十六萬元），寄由丙○○收執，丙○○、乙○○並於八十七年三月間，將上開不實薪資填入其等於八十六年度綜合所得稅結算申報書，並檢附前開各類所得扣繳暨免扣繳憑單持向稅捐稽徵機關申報稅捐，予以行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，並共同以前開不正當方法逃漏稅捐一萬四千八百十四元。
二、案經甲○○告發，由台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序方面：
一、按刑事訴訟法第一百五十九條第一項規定所指「被告以外之人」，包括共同被告、共犯、被害人、告訴（發）人等在內。共同被告對於其他共同被告之案件而言，為被告以外之第三人，本質上屬於證人，故法院就被告之案件對其他共同被告或與被告有共犯關係之人為調查，應依人證之調查程序，傳喚該具證人適格之共同被告或共犯到場，使令具結，命其立於證人之地位而為陳述，並通知被告及其辯護人，使有行使詰問該證人之共同被告或共犯現在與先前陳述之瑕疵的機會，以確保其詰問權，並藉以發現實體真實。除客觀上有不能受詰問之情形，或被告及其辯護人放棄其詰問權者，或另有傳聞證據仍得例外採證之情形之外，如未踐行此一訴訟程序，該共同被告或共犯於審判外所為之陳述，即無容許得作為證據之餘地（最高法院九十五年臺上字第三四０一號判決要旨參照）。次按刑事訴訟法第一百五十九條第一項規定：「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據」；其立法本旨係以證人於審判外之言詞或書面陳述，屬於傳聞證據，此項證據，當事人無從直接對於原供述者加以詰問，以擔保其真實性，法院亦無從直接接觸證人而審酌其證言之憑信性，違背直接審理及言詞審理之原則，除具有必要性及信用性情況之除外者外，原則上不認其有容許性，自不具證據能力；至所謂具有必要性及信用性情況者，例如刑事訴訟法第一百五十九條之一、之二、之
三、之四、之五情形，仍例外認其有證據能力，然此乃係指法院未於審判期日傳喚相關證人到庭，案件僅能依靠該等證人於審判外之陳述以為判斷之情形，始需就該等審判外供述證據嚴格依照刑事訴訟法第一百五十九條之一至之五所定要件一一檢視各該證人之供述，作為證據之資格。倘法院已經依據當事人聲請傳喚證人到庭接受檢辯雙方之交互詰問，則法院既已透過直接、言詞審理方式檢驗過該證人之前之證詞，當事人之反對詰問權亦已受到保障得以完全行使之情況下，該等審判外證據除有其他法定事由（例如：非基於國家公權力正當行使所取得或私人非法取得等，而有害公共利益，即以一般證據排除法則為判斷），應認該審判外供述已得透過審判程式之詰問檢驗，而取得作為證據之資格，亦即其審判外供述與審判中供述相符部分，顯然已經構成具備可信之特別情狀，當然有證據資格（實務上之作用常為引用該等陳述與審判中陳述相符，強化該證人供述之可信度），其不符部分，作為檢視審判中所為供述可信與否之彈劾證據，當無不許之理，甚者，其不符部分倘係於司法警察、檢察事務官調查中之供述，作為認定被告犯罪與否或不構成犯罪與否之證據，亦僅需依照刑事訴訟法第一百五十九條之二規定，斟酌其審判外供述作成外部環境、製作過程、內容、功能等情況認為之前供述較為可信，即可取得證據之資格，而作為認定事實之證據資格，最高法院九十四年度臺上字第二五０七號、九十五年度臺上字第二五一五號判決意旨均可資參照；再按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。再被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之一第二項、第一百五十九條之五分別定有明文。經查：
(一)告發人即另案被告甲○○業經本院傳喚到庭作證，行交互詰問（見本院九十七年十一月五日審判程序筆錄），已足保障被告丙○○、乙○○之詰問權，而甲○○於本件偵查中係以告發人身分，於另案偵查中則係以被告身分接受訊問，雖均未具結，但就本件而言，甲○○於八十九年即修正刑事訴訟法施行前所為偵訊，係本於告訴人之獨特地位而為陳述，依當時有效之刑事訴訟法並無應具結之規定，揆諸前開說明，其於刑事訴訟法修正前所為之陳述，並不因其未具結而無證據能力（最高法院九十四年度台上字第四三九七號判決意旨參照）；又甲○○於另案偵查中，係以被告身分訊問，身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言（最高法院九十七年度台上字第一三七三號判決意旨參照）。再者，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，本件亦無有顯不可信之情況，是以甲○○於偵查中向檢察官所為對於被告等不利之陳述，自得為證據。
(二)被告丙○○、乙○○於本院審理時捨棄對於彼等間之詰問權（見本院九十七年十一月五日審判程序筆錄），其等於偵查中，雖未經具結，但係以被告身分訊問，身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言（最高法院九十七年度台上字第一三七三號判決意旨參照），參以檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，而本件亦無有顯不可信之情況，是以其等於偵查中向檢察官所為對於彼等間不利之陳述，自非不得作為證據。又其等於警詢時之不利陳述，雖屬被告以外之人於審判外之陳述，但其等於本院審理時已捨棄對共犯彼等間之詰問權，故其等於警詢之供述，與法院審理中之證詞相符部分，已具備可信之特別情狀，自有證據能力。至其等先前陳述與審判中之證述不符，仍容許以之作為彈劾其等於法院審理時所為陳述之憑信性，用以爭執其先後不一致陳述之證明力。
二、本院以下援引之其餘證據資料，其中關於刑事訴訟法第一百六十四條第二項規定「證物如係文書」之「文書」部分，係屬「證物」範圍即可為證據之文書，已經依法踐行調查證據之程序（提示或告以要旨），自具有證據能力，另關於同法第一百五十九條第一項規定「被告以外之人於審判外之書面陳述」之「書面陳述」，被告、選任辯護人及檢察官均不爭執其證據能力，本院審酌該等書面作成時之狀況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項規定，亦得作為證據。
貳、實體方面：
一、訊據被告丙○○、乙○○均矢口否認有違反稅捐稽徵法或業務上登載不實及行使犯行，被告丙○○辯稱：其於八十六年間在中小公司實際領得薪資四十七萬元，至八十六年九至十二月份薪資均未領得薪，其妻乙○○在八十六年間亦曾在中小公司任職，中小公司製作之八十六年度扣繳憑單記載其薪資所得五十四萬元，乙○○四十二萬元，乃甲○○虛報其等薪資，用以逃漏營利事業所得稅云云。被告乙○○則辯稱：其於八十六年在中小公司僅領得二萬五千元，嗣與其夫丙○○接獲中小公司寄發之八十六年度扣繳憑單，發現其上登載其等所得均遠逾實際所得，即向中小公司反應，中小公司不願更改，僅表示事後會補償，其等迫於無奈，僅能依扣繳憑單上記載之金額，申報當年之綜合所得稅云云。經查：
(一)上揭事實，業據證人即告發人甲○○於原審及本院證述甚詳。又被告丙○○於中小公司八十六年全年薪資所得，一月至三月份月薪均為六萬元，四月、五月份月薪各為七萬五千元，六月至十二月份月薪均為九萬元，總計該年共為九十六萬元，其中同年一月至八月之薪資，被告丙○○均已領取，另八十六年九月至十二月份以及八十七年一月份薪資，中小公司原應在台灣支付被告丙○○約三十五萬元（其他部分，中小公司已在大陸支付），但因被告丙○○增認中小公司股份，積欠認股金四十萬元，乃以前開薪資折抵股金等情，業據證人甲○○於原審及本院證述明確，並提出被告丙○○八十五年十二月至八十七年二月薪資、扣款（保費、利息、所得稅）、實付明細一張（見偵字第一五一八五號卷第一百頁）、合約書一份（見上訴審卷第一二三頁）以及中小公司合作書一份（見上訴卷第一二六頁），其中丙○○於八十六年一月一日入股中小公司所訂合約書記載，關於丙○○部分固約定其入股百分之十，因資金不足，公司同意代墊部分資金，等公司營運正常分配盈餘時，需扣除代墊部分，本金不足部分，第一年以年利率百分之八計，若無盈餘至虧損時，本金需於第二年補足之，但丙○○、蘇育勃與甲○○嗣於八十七年二月三日，因譚、蘇二人增加股份另訂中小公司合約書，合約書第一條記載股東股份變更情形，第二條記載：丙○○及蘇育勃補股金差額如下：⒈公司暫借及未付薪資約新台幣一百四十萬元，將須于八十七年三月份底前帶回臺灣支付（含譚及蘇須將薪資各約三十五萬元付吳）。⒉八十六年度分紅為一百萬元，將于八十七年八月底前分完，譚及蘇將以自己分紅之金額償還吳。譚為十萬元（人民幣），蘇為十三點五萬元（人民幣），且證人甲○○於本院審理時證稱：「因為被告跟蘇育勃都有要求要增加公司的持股，所以才在合約註明變更持股，也就是他們要增加持股，所以要從他們的薪水扣掉，也就是將他們的薪水折抵股款，因為增加持股的額度較高，所以不足的部分在合約的第二條第二項裡面約定，將來分紅的部分也要來折抵，其中被告的部分是十萬元人民幣。（審判長問：為什麼契約書要括號記載「含譚及蘇須將薪資各約三十五萬元付吳」，是什麼意思？）因為他們沒有錢付給我，所以約定將薪水扣掉，折抵股款，另外契約第二條第二項也約定要扣分紅折抵股款。（審判長問：被告丙○○的股份是從百分之十加到百分之二十九，應補差額是新台幣一佰六十二萬七千四百三十七元？）是的。（審判長問：後來被告丙○○有補差額嗎？）只扣掉薪資，其他一毛沒付。（審判長問：被告在八十六年九月到十二月的薪水為什麼沒有按時支付給他？）公司在臺灣沒有那麼多週轉金，週轉金都在大陸，所以沒有按時支付，後來才折抵。」等語；被告丙○○於原審審理時亦供承：甲○○借我四十萬元之入股金，公司按月扣我利息等語（見原審卷第一一五頁），於本院審理亦不諱言上開合約書之真實性，足見證人甲○○證稱：被告丙○○八十六年九月至十二月之薪資，係自被告丙○○積欠公司之認股金元相抵等語，堪以採信。至被告丙○○雖以中小公司嗣並未將股權轉讓記予被告丙○○，上開合約書並未執行云云置辯，惟證人甲○○於本院審理時已證稱：「（辯護人問：被告丙○○入股中小公司一共幾次？：）二次。（辯護人問：第一次入股的股份有沒有登記給被告丙○○？）沒有，因為錢沒有付清，所以無法登記轉讓股權。（辯護人問：當時丙○○入股，他拿不出的錢算是跟公司借資？）沒錯。（辯護人問：被告丙○○跟公司借錢，公司在每月薪水裡面有沒有扣利息？）有。（辯護人問：在此種情況下，能算被告錢沒有付清嗎？）我事實上只有收他利息，沒有收到其他的錢。（辯護人問：公司結束營業後原來的欠薪跟分紅的錢有沒有付給被告丙○○？）薪水的部分已經用股份折抵，分紅的部分本來也要折抵股款，後來也沒有拿到紅利，因為大陸是他們在處理的。（辯護人問：你說薪水的部分已經用股份折抵，又說沒有收到錢，薪水的部分如何用股份折抵？）薪水實際上有折抵，其他的沒有收到錢，所以才不能把股權給他們。（辯護人問：薪水部分既然已經折抵，為什麼不把那股權給被告？）合約上沒有註明說他付多少錢，我就要把多少比例的股權轉讓給他們。」等語，足見甲○○僅係因被告未依前開合作書約定繳足股金，始無法將股權登記給被告丙○○，雙方事後涉及民事糾葛，尚難遽以否定前開合約書薪資折抵股款之內容，而認被告丙○○於八十六年九月至十二月在中小公司實際上未有前開薪資之收入。至被告等提出甲○○之妻蔡鳳琴信函（見偵字第六四八八號卷第四十四頁），其上雖載明：「雖沒每個月付薪（九至十二月），但也未拿你一毛錢來繳稅啊等」字句，但函中前文亦已提及：「再說怎麼無支付你薪資，你的薪資不是用來還我們之前賣你百分之十股金嗎？」等語，是以上開信件亦難採為被告有利之論據。
(二)被告乙○○提供自己之國民身分證影本及印章予中小公司，以辦理製作薪資清冊及開具扣繳憑單乙節，亦據證人甲○○及證人魏幼於原審審理時證述明確，並有被告乙○○國民身份證影本一張、中小公司八十六年全年薪津及扣繳明細表二紙、八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單二張附卷可佐（見他字第九一九號卷第二十一至二十五頁）。
(三)被告乙○○於偵查中及原審審理時均自承僅於八十六年四月間於中小公司任職約二十日等語（見他字第九一九號卷第四十四頁及背面及原審訴緝字第七號卷第九十六頁）；被告丙○○於偵查時則提出補充狀（由被告乙○○代為撰狀）指稱：乙○○於八十六年間實領中小公司中小公司四、六、七、八月共四個月二萬五千元云云，二人所供不合，且證人甲○○於原審審理時證稱：被告乙○○並沒有在公司任職，其僅在公司受會計訓練，其受訓是要前往大陸華麗公司任職，因為被告乙○○是股東的太太，在公司受訓，公司起碼要支付便當及交通費，希望她能到大陸好好幫助她先生等語（見原審訴緝字第七號卷第七十一頁至七十三頁）；證人魏幼於原審審理時亦證稱：（問：八十六年間任職時，被告乙○○有無在公司任職？）沒有等語（見原審訴緝字第七號卷第八十八頁、八十九頁），足徵被告乙○○於八十六年間僅係在中小公司受訓，並非在中小公司任職。至被告乙○○於原審審理時雖提出勞工保險卡，證明其於八十六年間係在中小公司任職，惟依前揭勞工保險卡所載，被告乙○○於八十五年十二月十三日經由台北市廣告業職業工會投保，於八十六年六月三十日退保，八十六年七月一日經由中小公司投保，八十七年二月二日退保，與被告乙○○前揭所供僅在中小公司任職二十日，或被告丙○○於偵查時提出補充狀指稱：乙○○於八十六年間實領中小公司中小公司四、六、七、八月共四個月二萬五千元云云，均不相符。再者，被告乙○○在台北市廣告業職業工會之投保薪資為一萬八千三百元，另於八十七年六月一日起在台北市百貨服務業職業工會之投保薪資為一萬九千二百元，而在中小公司之投保薪資驟增為四萬零一百元，前後投保薪資之金額相距過大，有前開勞工保險卡影本在卷為憑，參以告發人甲○○於本院審理時供稱：「乙○○確實沒有在中小公司任職，誰在公司任職，我怎麼會不知道，至於乙○○為什麼會有勞保，因為她當時懷孕，要領勞保給付，所以才辦理，而且保費非常高。」等語，足見前揭勞工保險卡實際上並不足以證明被告乙○○任職之事實，尚遽為有利於被告等之認定。
(四)被告丙○○於偵查時提出補充狀（由被告乙○○代為撰狀）指稱：其於八十六年間實領中小公司薪資四十九萬元云云，嗣於原審審理時改稱僅領得四十七萬元云云，前後不一，且告發人甲○○堅指：被告丙○○於中小公司八十六年全年薪資所得，一月至三月份月薪均為六萬元，四月、五月份月薪各為七萬五千元，六月至八月份月薪均為九萬元，其中中小公司支付被告丙○○八十六年二月、三月、五月至八月薪資之事實，有甲○○提出之彰化商業銀行匯款申請書一張、華南商業銀行全行通收存款憑條四張、彰化商業銀行匯款回條聯一張、中小公司八十六年三月份付薪收據一張、華南商業銀行全行通收存款憑條副根四張等附於原審卷第一三八頁至一四二頁、一四七頁至一五０頁可按，雖該匯款申請書、存款憑條等之數額非屬整數，但被告丙○○自始係對於八十六年九至十二月薪資生有爭議，而依被告丙○○八十六年度綜合所得稅結算申報書影本（見偵字第六四八八號卷第一四六、一四七頁）所載，被告丙○○自中小公司領取之薪資為五十四萬元，被告乙○○自中小公司領取之薪資為四十二萬元，二者合計為九十六萬元，扣除八十六年九至十二月已折抵股權之薪資（係按月以九萬元計算），足見告發人甲○○前開指訴，與事實相符，堪以採信。被告丙○○前開所辯，無非空言，不足採信。至被告乙○○於原審雖具狀陳稱：八十六年二月二十四日匯入被告丙○○一月份薪資五四０四二元，八十六年三月二十四日匯入被告丙○○薪二月份薪資五二三二二元，八十六年三月二十五日匯入被告丙○○三月份薪資薪資六００００元，八十六年五月八日匯入被告丙○○、乙○○二人四月份薪資四九六九０元，八十六年六月七日匯入被告丙○○、乙○○二人五月份薪資四七六一九元，八十六年七月十五日匯入被告丙○○、乙○○二人六月份薪資六三七九０元，八十六年八月十九日匯入被告丙○○、乙○○二人七月份薪資六三七０二元，八十六年九月九日匯入被告丙○○、乙○○二人八月份薪資五八四九五元，但查該匯款金額並不足以證明即係薪資之全部，況如依被告乙○○所指匯入丙○○、乙○○二人八十六年四月至同年八月之薪資，再扣除被告丙○○於偵查時具指稱：乙○○於八十六年間實領中小公司中小公司四、六、七、八月共四個月二萬五千元等薪資，被告丙○○於八十六年四月至同年八月之薪資僅有二萬餘元至三萬餘元不等，顯與事實不符，更見情虛，足見被告乙○○前開所陳，亦不足取。
(五)至被告等固辯稱：其等於八十八年三月十一日以甲○○未依約將丙○○入股中小公司之股權辦理轉讓為由，具狀對甲○○提出詐欺告訴，嗣於該案偵查中即同年四月十六日復提出補充理由狀，指中小公司就被告等八十六年間任職公司之扣繳憑單，虛載其薪資為九十六萬元，藉以逃漏所得稅，要求一併追訴。甲○○始於八十九年三月十六日提出告訴暨自首狀，誣指被告丙○○要求其將八十六年任職中小公司之薪資九十六萬元，分割為譚某五十四萬元，其妻乙○○四十二萬元，以助其逃漏所得稅等語（見第六四八八號影印偵卷第一至三頁、第三十四頁至第三十六頁，第二三七四三號影印偵卷第十九頁至第二十二頁），且被告丙○○曾於八十七年六月十六日以傳真函向任職中小公司會計之魏幼反應，指稱其八十六年九至十二月未領得薪資，不應列入扣繳憑單內，此虛報薪資，總計四十九萬五千七百二十元，所得稅多繳一萬零二百四十四元等語，有傳真函為憑，證人魏幼於原審理時亦證稱，該函件係丙○○傳真予伊等語（見原審一七一六號卷第七十八頁、訴緝字第七號卷第八十二、八十三頁）。惟依前開事證，被告丙○○八十六年九月至十二月之薪資，係自被告丙○○積欠公司之認股金相抵，但因甲○○未將丙○○入股中小公司之股權辦理轉讓，雙方涉有糾葛，是以被告丙○○於事後因甲○○未將股權辦理登記，乃否認薪資已支付一事，甚且對甲○○提出詐欺告訴，指甲○○有虛報薪資及逃漏稅捐，要屬當然，而甲○○為反制起見，提出本件告發，亦難推論係蓄意虛構事實。
(六)關於被告等要求中小公司將丙○○於八十六年間在公司實際領得之薪資分割為二份，即丙○○五十四萬元及乙○○四十二萬元等事實，亦經證人即告發人甲○○於原審證稱：「（問：乙○○沒在你公司任職，但有無領薪水？）這是應丙○○的要求，丙○○的薪水打散列入乙○○的薪水，為了要節稅。」、「（問：記載多少？）他要我們開丙○○五十四萬元，乙○○四十二萬元」、「（問：有無照丙○○的要求記載？）有，照被告丙○○的要求開立扣繳憑單報稅。」等語（見訴緝字第七號卷第六十九頁）；證人魏幼於原審亦證稱：「（問：為何有些到丙○○戶頭，有些是到乙○○戶頭？）我是依照丙○○的指示匯的。」、「（問：乙○○沒有任職，為何要匯給乙○○？）是依照被告丙○○的指示，有些是匯到丙○○的戶頭，有些匯到乙○○的戶頭」、「（問：你稱乙○○不在中小公司工作，為何會製作乙○○的薪資清冊？）是依照丙○○的指示製作。」等語（見訴緝字第七號卷第八十六頁、第九十頁、第九十一頁），足見被告丙○○係主動要求公司將其領得之薪資分成二份，況中小公司將被告丙○○實際薪資分為二部份開具扣繳憑單以及證人魏幼將被告丙○○之薪資分別匯入丙○○、乙○○之帳戶，對於告發人甲○○自身及中小公司均無任何實益，且可能因此違反稅捐稽徵法受到追訴處罰，衡情如非基於被告丙○○指示，告發人甲○○或會計魏幼斷無貿然為之之理，況被告丙○○於八十七年六月十六日以傳真函向任職中小公司會計之魏幼反應，指稱其八十六年九至十二月未領得薪資，不應列入扣繳憑單內，此虛報薪資，總計四十九萬五千七百二十元，所得稅多繳一萬零二百四十四元等語，有如前述，且被告乙○○於原審審理時辯稱：當時不知道甲○○虛報其等薪資，如果知道，就會去檢舉云云（見原審九十一年度訴字第一七一六號卷第五十八頁）；被告丙○○於原審審理時亦供稱：伊於八十七年返台過年時收到中小公司所寄送之扣繳憑單，覺得金額很奇怪，伊有向公司反應，但是他們不管，說都已經報了，先報了之後再補償，所以伊才去報稅云云（見原審訴緝字第七號卷第九十七頁），但依前開傳真及被告等所述，被告等均未針對中小公司將丙○○八十六年間在公司實際領得之薪資分割為二份有所質疑或指摘，更足作為其等不利之認定。
(七)被告乙○○與被告丙○○係夫妻關係，於申報綜合所得稅時，依所得稅法第十五條第一項之規定，納稅義務人之配偶之納稅義務人合併報繳，是以夫妻之間均須互相提供各自之賦稅資料，俾得辦理綜合所得稅之結算申報。經查：被告乙○○於八十七年三月間，申報八十六年綜合所得稅時，係以被告丙○○為納稅義務人，被告乙○○自需提供賦稅資料供被告丙○○申報，則被告乙○○對於被告丙○○如何填寫綜合所得稅結算申報書，自無不知之理，而被告乙○○自承僅於八十六年間於中小公司工作約二十天，領取薪資一萬五千元（見他字第九一九號卷第四十四頁及背面），乃對於中小公司開具四十二萬元之扣繳憑單絲毫不疑，任由被告丙○○將該不實之薪資填入八十六年度綜合所得稅結算申報書，並持向稅捐機關申報稅捐，其對於被告丙○○前開犯行，自有犯意聯絡及行為分擔。又被告乙○○提供自己之國民身分證影本及印章予中小公司，以辦理製作薪資清冊及開具扣繳憑單，已如前述，且證人甲○○自承知情，證人即會計魏幼亦供稱被告乙○○並未在中小公司任職，乃竟制作被告丙○○、乙○○前開不實之八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其等四人對於業務上登載不實文書及被告等對於行使業務上登載不實文書部分，亦有犯意聯絡及行為分擔。
(八)被告丙○○如以八十六年實際薪資所得九十六萬元申報八十六年綜合所得稅，應納稅額為四萬九千七百一十一元，但其將實際薪資所得九十六萬元分成被告丙○○五十四萬元，其妻即被告乙○○四十二萬元，應納稅額則為三萬四千八百九十七元，逃漏稅捐計達一萬四千八百十四元，有財政部台北市國稅局文山稽徵所九十四年三月十一日財北國稅文山綜所二字第0000000000函一件附於原審卷第八十頁可按。
(九)被告等辯稱：其等係於八十七年返台過年時收到中小公司寄送中小公司製作丙○○薪資所得五十四萬元及乙○○不實薪資所得四十二萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而被告丙○○、蘇育勃與甲○○於八十七年二月三日始另訂前開中小公司合約書，固見被告丙○○八十六年九月至十二月薪資於各類所得扣繳暨免扣繳憑單製作時或未現實支付，惟證人甲○○於本院審理時證稱：「（審判長問：被告在八十六年九月到十二月的薪水為什麼沒有按時支付給他？）公司在臺灣沒有那麼多週轉金，週轉金都在大陸，所以沒有按時支付，後來才折抵。（審判長問：公司在製作扣繳憑單的時候，是否還沒有付他們八十六年九月到十二月的薪水？）沒錯，因為臺灣沒錢，大陸有錢。（審判長問：既然還沒有付清八十六年九月到十二月的薪水，為什麼要製作扣繳憑單？）大陸的錢都是被告在管，要等大陸的錢回到臺灣，臺灣才有錢付給他們，扣繳憑單是會計小姐製作的。（審判長問：你預期他們會收到薪水？）百分之百，因為公司賺大錢。」等語，且依前開論述，被告丙○○於八十七年二月三日即與甲○○訂立合約書，同意被告丙○○八十六年九月至十二月薪資折抵前開股款，乃被告等自承於八十七年三月間申報前開薪資所得，足見其等在申報前開薪資所得前即已獲悉受領薪資並折抵股款情事，乃仍竟持前開各類所得扣繳暨免扣繳憑單據以申報，自難諉無犯罪之故意。
(十)綜上所述，被告等前揭所辯，無非卸責之詞，不足採信，本件事證明確，被告等犯行均堪認定。
二、按被告等行為後，刑法於九十四年二月二日修正公布，於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第二條第一項定有明文。刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律。茲說明如下：
(一)按刑法第二十八條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題，惟就本件已著手實行之犯罪形態並無影響，經比較結果，被告行為後之法律並未有利於被告，仍應適用行為時之法律即舊法論處。
(二)按刑法於九十四年二月二日修正，九十五年七月一日施行，修正後刑法第五十五條牽連犯規定已刪除，原可依裁判上一罪論處之牽連犯等數個犯罪行為，應予數罪併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，依新法第二條第一項規定，比較新舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以牽連犯（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。
(三)刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，被告等行為時易科罰金之折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，係就原定數額提高為以一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，係以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於受刑人，應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
(四)修正後刑法第五十七條之規定，為法院就刑之裁量及酌減審認標準見解之明文化，非屬法律之變更，應適用修正後之規定（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。
三、被告等行為後，刑法第四十一條第一項前段業於九十年一月四日修正，同年月十日經總統公布施行。其修正後之規定為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之」，而修正前之規定為「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，比較修正前後得否易科罰金之要件，以修正後之規定，較有利於受刑人，應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段規定。
四、被告丙○○與其妻乙○○明知乙○○未任職於中小公司，無薪資所得，為避免丙○○在中小公司領取之薪資因稅捐稽徵法累進稅率課徵方式而須繳納較高額所得稅，竟與乙○○共同基於逃漏稅捐之犯意聯絡，要求中小公司將丙○○於八十六年間在公司實際領得之薪資分割為二份，即丙○○五十四萬元，乙○○四十二萬元，並由乙○○提供自己之國民身分證影本及印章予中小公司，中小公司負責人甲○○明知上情，亦基於幫助丙○○、乙○○逃漏稅捐之犯意，及與丙○○、乙○○及該公司知情之會計魏幼基於業務上登載不實之共同犯意，由甲○○指示魏幼在其業務上作成之文書即各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別製作丙○○不實薪資所得五十四萬元及乙○○不實薪資所得四十二萬元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，寄由丙○○收執。被告丙○○、乙○○二人明知上開扣繳憑單上所載之薪資所得均為不實，仍持以行使，將上開不實薪資填入其等於八十六年度綜合所得稅結算申報書，並檢附前開各類所得扣繳暨免扣繳憑單持向稅捐稽徵機關申報稅捐，已足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。核被告丙○○、乙○○所為，均係犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。被告等於前開業務上登載不實後，復持以行使，業務上登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告等就前開逃漏稅捐犯行以及行使業務上登載不實犯行，互有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。至被告乙○○雖非納稅義務人，但其與具有特定身分之納稅義務人即被告丙○○共同犯有前開逃漏稅捐罪，依刑法第三十一條第一項之規定，仍應論以共同正犯。（至被告丙○○、乙○○亦非從事業務之人，但與有特定業務關係之甲○○、魏幼共犯業務上登載不實罪，依上開規定，亦應論以共同正犯，但該部分為行使業務上登載不實文書罪所吸收）。被告丙○○、乙○○所犯稅捐稽徵法第四十一條，刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之罪，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定從一重論處以不正當方法逃漏稅捐罪（最高法院九十一年台上字第四一六一號判決意旨參照）。被告等所犯業務上登載不實罪部分，檢察官於起訴書犯罪事實欄二已敘及，應認已經起訴，本院自應併予審理。被告等犯罪時間係在九十六年四月二十四日以前，所犯上開各罪，宣告刑分別為有期徒刑三月、二月，已合於減刑條件，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款之規定，減其宣告刑二分之一。
五、原審因予論罪科刑，固非無見。惟查：(一)被告等計逃漏稅捐計一萬四千八百十四元，原審認被告等逃漏稅捐計四萬三千三百四十元，已有不當。（二) 被告等除涉犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪外，並犯有刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，二罪間有修正前刑法牽連犯之裁判上一罪關係，且後者之犯罪事實亦經檢察官於起訴書犯罪事實欄二敘及，應認已經起訴。原判決對此部分成罪與否，未置一詞，予以論斷，應有已受請求之事項未予判決之違法。(三)被告等前開犯罪已合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款之規定，應予減刑，原審未及審酌前開減刑條例之適用，亦有未合。被告等上訴意旨，否認犯罪，雖均無足取，檢察官上訴意旨，以被告等先後以不正當方法逃漏丙○○、乙○○稅捐，係成立連續犯，且被告等前開行為，亦犯使公務員登載不實罪，原判決未能審酌，且量刑過輕，係屬不當云云。惟查：被告丙○○、乙○○等係同時將上開不實薪資填入其等於八十六年度綜合所得稅結算申報書，持向稅捐稽徵機關申報稅捐，有綜合所得稅結算申報書在卷為憑（見偵字第六四八八卷第一四四頁），應僅成立一行為，為單純一罪；另被告等並未犯使公務員登載不實罪，其理由詳如後述；又按量刑之輕重，係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，苟已斟酌刑法第五十七條各款所列情狀，而未逾越法定刑度，不得遽指為違法。查原判決就被告犯罪情節，已在事實欄明白認定及於理由欄詳加論斷，並敘明審酌被告等犯罪動機、目的、手段、方法及犯罪後否認犯行，未見悔意等一切情狀量刑，就刑罰裁量職權之行使，並未逾越法律規定之範圍，亦無濫用權限之情形，自屬適法。被告等及公訴人執此上訴，均為無理由，但查原判決既有上開可議，要屬無可維持。應予撤銷改判。爰審酌被告等犯罪動機、目的、手段、方法及犯罪後否認犯行，未見悔意，仍非無惡性，惟念其等逃漏稅捐之金額非高，且均無前科，有本院被告全國前案紀錄表二份附卷可按等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，暨依前開減刑規定，分別減為有期徒刑一月又十五日及一月，並分別諭知如易科罰金，以銀元三百元即新臺幣九百元折算一日。至檢察官雖分別求處被告丙○○有期徒刑十月及被告乙○○有期徒刑八月，惟本院考量被告等無前科，且逃漏稅捐僅一萬四千八百十四元，檢察官前開求刑，尚嫌過重，併此敘明。
六、公訴意旨另以：被告丙○○、乙○○前開行為，另涉犯刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪嫌云云。惟按「稅額之多寡須經審核而認定，稅捐稽徵機關承辦之公務員並非徒憑申報之資料而記載於其職務上所掌之公文書，上訴人之申報不實行為，殊無論以刑法第二百十四條罪責之餘地」，最高法院七十二年度台上字第八五二號判決明揭此旨。查被告等雖將不實之金額填入八十六年度綜合所得稅結算申報書，持向稅捐稽徵機關申報稅捐，惟稅捐稽徵機關承辦之公務員仍應實質審查正確之稅額，是以被告等前開申報不實之行為，即難以使公務員登載不實之罪相繩。此外，復查無其他積極證據足資認定被告等涉有上開犯行，自屬不能證明被告等此部分犯罪，惟因公訴人指此與前開論罪科刑部分，有修正前刑法第五十五條方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第三十一條第一項、第二百十六條、第二百十五條，修正前刑法第二十八條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官羅建勛到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 11 月 26 日
刑事第十七庭 審判長法 官 趙功恆
法 官 陳憲裕法 官 高明哲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 梁淑時中 華 民 國 97 年 11 月 26 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。