臺灣高等法院刑事判決 97年度上易字第1413號上 訴 人即 被 告 丙○○選任辯護人 魏憶龍律師上列上訴人因偽造文書案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1596號，中華民國97年5 月15日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第249 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於丙○○犯共同行使業務登載不實文書罪部分撤銷。
丙○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○於民國90年間徵得黃玉美之同意，以黃玉美名義登記為晶矽實業有限公司（下稱晶矽公司，址設臺北市○○區○○路1段40號5樓）之負責人，繼由甲○○（通緝中）負責申辦設立登記，於90年7 月19日完成登記，嗣於91年間經徵得丁○○同意，由丁○○提供身分證經由陳明宗，交付丙○○，再由丙○○交予甲○○，向主管機關登記辦理變更丁○○為晶矽公司名義上之負責人，於91年4 月間經核准變更登記。晶矽公司實際並未營業，有關該公司名義之會計事務均由記帳業者甲○○處理，關於製作及申報晶矽公司員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單），再憑以申報該公司營利事業所得稅等事務，一向由甲○○為之，乃從事業務之人。丙○○與甲○○明知乙○○等詳如附表之人於91年間並未在晶矽公司工作，未領取任何晶矽公司之薪資，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，由甲○○於92年
5 月19日前某日在台北市不詳處所，利用不知情已成年之會計人員，不實登載乙○○等詳如附表之人，於91年間向該公司支領薪資合計新臺幣（下同）10,813,380元，於甲○○業務上作成之扣繳憑單，並製作晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表，將上開不實薪資支出列為營業成本，於92年5月19日持向財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）申報營利事業所得稅而行使之，足生損害於乙○○等人及稅捐稽徵機關稅務行政資料管理之正確性。嗣於93年1月間某日，乙○○因遭臺北市政府取消低收入戶資格，並收到所得稅核定稅額繳款書，向臺北市國稅局查詢，始查悉上情。
二、案經乙○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
一、本件上訴人即被告丙○○行使不實之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表，犯罪日期係於92年5月19日，且係因申報晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報而為；另案即本院96年上訴字第4344號被告等人涉嫌虛設晶矽公司，未實際繳納股款，卻表明收足，並於晶矽公司設立登記後，由甲○○出面代領該公司統一發票，開立不實交易之統一發票，其上偽造合法之保稅廠商聯華電子股份有限公司等之統一發票印文，持向稅捐機關申報退稅，詐領退稅款等行為之犯罪時間，是在90年5月至91年12月間。故本案之行為時，是在該詐領退稅款案之後，二者相隔數月，且本件之犯罪目的，在於避免稅捐機關因晶矽公司虛偽之交易而課徵營利事業所得稅，因認本案乃另行起意所為，與另案無想像競合犯或牽連犯之關係，先予敘明。
二、被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159條之5定有明文。以下所引被告以外之人於審判外之言詞及書面陳述等證據，經本院詢問關於證據能力，檢察官、被告及辯護人均表示無意見，該等證據復均經提示，其等均未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等證據作成之情況，無違法取得情事，認為適為本件認定事實之依據，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，應認具有證據能力。
三、訊據被告對於晶矽公司係虛設、名義上負責人原為黃玉美，嗣變更為丁○○，晶矽公司申報91年度營利事業所得稅，將乙○○等人該年度薪資所得列為公司成本而申報等情，均不爭執，惟否認行使業務上登載不實文書，辯稱：其並非晶矽公司實際負責人，其僅負責保管公司存摺，有關扣繳憑單之事，完全不知情，丁○○變更為負責人，係因陳江勇說晶矽公司要變更負責人，並交付陳明宗的電話號碼，要被告打電話詢問有無人願意擔任負責人，被告依其指示聯絡陳明宗，二人相約見面，見面後陳明宗表示有人願意擔任名義負責人，並將丁○○的身分證影本給被告，被告將之轉交給陳江勇（或直接寄到會計師處），被告並非直接向丁○○拿身分證，被告係依陳江勇之指示，辦理公司設立手續、至銀行領晶矽公司款，其餘一概不知云云。被告之選任辯護人辯稱：起訴書認定被告是晶矽公司老闆娘，但丁○○於地檢署證述並不認識被告，稱晶矽公司的老闆娘是什麼「美」，可知被告並非晶矽公司實際負責人，甲○○與稅務員聯合以晶矽公司名義，詐領國家之退稅款，被告僅擔任跑腿、領錢之角色，對於本案完全不知情等語。經查：
㈠晶矽公司於90年7 月19日完成公司設立登記，負責人登記為
黃玉美，嗣於91年4月8日變更登記負責人為丁○○；乙○○等人於91年間，並未受僱於晶矽公司，未支領薪資或任何報酬，晶矽公司以不實之扣繳憑單，虛列乙○○於91年度在晶矽公司薪資所得193,200 元，並填載不實之薪資支出於營利事業所得稅結算申報書等，持向臺北市國稅局申報晶矽公司91年度營利事業所得稅而行使，乙○○因而遭臺北市國稅局通知繳納所得稅等情，業據乙○○於警詢及檢察官偵訊問時證述明確，並有晶矽公司登記案卷、臺北市國稅局大同稽徵所91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（見偵字第12910 號偵查卷第21頁、第22頁）、晶矽公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、損益及稅額計算表（見偵字第12910 號偵查卷第42頁至第45頁）、晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報書（見原審卷第38頁、第39頁）、乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵字第12910 號偵查卷第42頁至第45頁）附卷可稽，被告就此亦不爭執，乙○○上開所證，自屬可採。晶矽公司係虛設，亦為被告所承認，公司既未無實際營業，當無薪資之實際支出，所申報91年營利事業所得稅，記載薪資支出合計10,813,380元，自屬不實之記載。
㈡黃玉美於臺灣士林地方法院（下稱士林地院）93年度重訴字
第6號丙○○等被訴貪污等案證稱：「（有無開設晶矽公司？）有；（是何人找你開設這家公司？）丙○○；（如何認識丙○○？）她是我餐廳的客戶；（有無交付資料或證件給丙○○？）身分證影本；（是否認識晶矽公司的股東田茂玉、陳美玲、黃玉燕？）黃玉燕是我姐姐，陳美玲是我外甥女，他們二人證件是我拿給丙○○的；（丙○○請你擔任晶矽公司負責人有無給你報酬？）給我2萬多還是多少，我忘記了；（你於調查局時稱：丙○○事後拿了3、4次錢給你，每次都是2萬元有何意見？）對；（銀行開戶完存摺交給何人？）我沒有拿，當時我只有簽名後就走了；（交付陳美玲與黃玉燕證件與丙○○過程？）因為他們以前作股票，所以將身分證影本放在我這邊，丙○○問我有沒有其他人的身分證；（期間丙○○有無提到一個叫陳江勇的人）有，但丙○○只跟我說他叫陳董，說陳董要成立公司，問我們身分證要不要給他；（到底是丙○○要成立公司？或是陳董要成立公司？）丙○○是說陳董要成立公司；（你於調查局時說，你從未跟所謂陳董或是他派來的年輕人接觸，也不認識他們，那是丙○○要我這麼說的，為何今日又說陳董真有其人？）丙○○之前跟我拿身分證時，跟我說有陳董這個人，但我不知道陳董是誰，事實上陳董是否為陳江勇我也不知道」等語（見士林地院93年度重訴字第6號影印卷一第226頁以下）。
㈢陳明宗於士林地院同案審理時證稱：（你與丙○○是何關係
？）朋友介紹的；（丙○○有無請你找人成立公司？）陳江勇在龍山寺介紹丙○○給我認識，他說要成立公司，不犯法，不會有事，時間我忘了；（丙○○請你做何事？）只有到銀行辦理開戶和到國稅局成立公司；（幫丙○○找幾個人成立公司？）2 個，即丁○○和曾文裕，而羅進堂是丙○○去找的，當時曾文裕與丁○○沒有工作；（丙○○有無給過你酬勞？）1個月2、3,000元，總共拿了5次，公司就結束了，其他是給曾文裕和丁○○；曾文裕和丁○○的錢是由我交給他們，1個人1萬多元；（對於你於調查局曾說過，並有指認一個叫鄧北川的人陪同丙○○到場？）有；（見過鄧北川幾次面？）1、2次，都沒有跟我說話；（成立公司的事情，都是丙○○與你交涉？）只有丙○○；（陳江勇從事何工作？）綁鐵工人；（你與陳江勇如何認識？）也是在龍山寺認識的，有時候去拜拜，在那邊喝酒聊天認識的；（陳江勇有無帶你去辦理公司設立登記或銀行開戶？）沒有；（何人帶你去設立公司和銀行開戶？）都是丙○○，他也有帶曾文裕和丁○○；（丙○○要你提供證件時，是否她直接找你？）丙○○透過陳江勇找我；（為何於調查局時稱是丙○○和鄧北川找你要證件，並沒有提到陳江勇？）當時我有講，但他們沒有將我的意思記下來；（丙○○透過陳江勇找你，他有無說是何人要成立公司？）是陳江勇說他要成立公司，成立什麼樣的公司我不知道等語（見95年4月27日審判筆錄，士林地院93年度重訴字第6號影印卷二第4頁至第8頁）。
㈣由黃玉美、陳明宗上開證詞可知，從身分證件之蒐羅、公司
設立登記及銀行帳戶之開設、支付人頭報酬等，被告均有出面辦理，被告亦自承有持晶矽公司存摺及印章提領款項等情（見臺灣士林地方法院檢察署93年度偵字第946 號影印卷第20頁以下93年1月16日檢察官訊問筆錄），足見被告對於晶矽公司之設立登記、銀行開戶、變更負責人名義及以該公司名義領取銀行存款均有參與，顯非僅蒐羅人頭身分證而對於晶矽公司之其他事項均不知情。其既參與諸多事項，甚至包括領取晶矽公司存入銀行之退稅款，足認其與甲○○就晶矽公司名義之一切收支、會計等事務彼此合議，具犯意之聯絡。至於被告所辯其完全係依陳江勇之指示，不知詳情云云，惟查，黃玉美於調查局詢問時稱其從未跟所謂陳董或是他派來的年輕人接觸，也不認識他們，是被告要她這麼說的等語（如前述所引筆錄），於士林地院前開貪污案中，復證述未見過陳江勇等語；而陳明宗證述陳江勇係一綁鐵工人，被告乃透過陳江勇而與其接觸等語明確，足認陳江勇（於92年9月9日死亡）並非晶矽公司之主事者，而僅係介紹被告與陳明宗等人頭認識之中間人，被告所辯適對調其與陳江勇所扮之角色，無非為推卸其責，尚難採信。
㈤丁○○固於檢察官訊問時，承認簽署晶矽公司股東同意書，
並證述：（晶矽公司誰開的？）一個女的，什麼美的，叫我在上面簽名等語（見93年10月2日檢察官訊問筆錄）；（何人向你拿身分證辦公司股東登記？）我老闆娘，我不知道他的名字，在信義路交給她的，她是告訴我說要幫我請領支票，當時我沒有工作；（你老闆娘同意給你多少錢？）她沒有說；（《提示丙○○及曾文裕相片》？）我都不認識等語（見93年10月29日檢察官訊問筆錄）。惟查，丁○○所述與陳明宗所證並不相符，且丁○○之身分證是透過陳明宗所交付一情，業據被告自白明確，因此即使被告與丁○○未有任何接洽，也不能因而推翻對被告不利之認定。丁○○業於97年
3 月3日死亡，有個人基本資料查詢結果列印本、原審公務電話紀錄在卷可稽（見原審卷第54頁、第55頁），亦無從另為傳訊。
㈥晶矽公司乃甲○○辦理設立登記、復由甲○○囑咐不知情之
陳玉琴偕同名義上之負責人前往國稅局領取統一發票，將統一發票交予甲○○，甲○○亦透過陳玉琴，將晶矽公司之開戶銀行地址告訴被告，此情亦據記帳業者甲○○之兄嫂兼其事務所受僱人陳玉琴，於另案即士林地院93年度重訴字第6號丙○○等被訴貪污等案中證述明確（見該案影卷二第42頁至第45頁），其證言亦佐證甲○○就虛設之晶矽公司會計事務，居於實際負責人之地位，而被告參與之程度，復已足認其與甲○○合謀，為達免徵營利事業所得稅之目的，而具共同犯意之聯絡。
㈦綜上所述，本件事證明確，被告共犯行使業務登載不實文書之犯行，堪以認定。
四、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並自95年7 月
1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。又新、舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8 次刑事庭會議決議參照）。準此：
㈠刑法第33條第5款有關罰金之最低額度，由30元修正提高為1000元，比較新舊法，以舊法有利於被告。
㈡修正後刑法第28條已縮小共同正犯範圍，被告係屬共同正犯，法律之修正，對被告無有利或不利之處。
㈢修正後刑法第31條第1 項增訂但書規定，雖無特定關係而成
立之正犯或共犯者，「得減輕其刑」，此部分增訂雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響非身分犯之被告之刑罰法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，以修正後第31條第1 項較有利於被告。
㈣綜上，依修正後之刑法第31條第1 項規定，被告有可能獲得
減輕其刑之寬典，是綜合全部罪刑之結果而為比較，應依刑法第2條第1項但書之規定，適用行為後之規定即修正後刑法之規定，較有利於被告。
五、按晶矽公司之扣繳憑單、91年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表，均係晶矽公司實際負責人業務範圍內所應製作之文書，即由甲○○掌理，堪認定為甲○○業務上所作成之文書。又扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，非屬商業會計法所規定之商業會計憑證，而屬業務登載不實文書範圍。又共同正犯，在合同之意思內各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對全部所發生之結果，共同負責（最高法院28年上字第3110號判例參照）。被告與甲○○共同行使業務登載不實之扣繳憑單等，核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告雖非公司之負責人，惟其與公司實際負責人甲○○有犯意聯絡及行為分擔，共犯因身分關係而成立之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，依刑法第31條第1 項之規定，應以共同正犯論。又被告係無身分之共犯，爰依修正後刑法第31條第1 項但書之規定減輕其刑。被告等人利用不知情已成年之會計人員填製扣繳憑單等，為間接正犯。其等業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。起訴書就乙○○以外之人為不實薪資扣繳，雖未經起訴，然甲○○製作扣繳憑單、申報晶矽公司91年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表，係出於單一行為，為起訴效力所及，應一併審理。
六、被告上訴意旨略以：被告並非晶矽公司之實際負責人，其僅係受陳江勇指示，尋求並提供人頭予陳江勇設立公司，陳江勇始為本案之關鍵人物。原審僅以黃玉美未親眼見過陳江勇、陳宗明，於調查局詢問時亦未提及陳江勇，即認被告所言確有陳江勇其人，難以採信，未斟酌上開證人於他案審判中證稱確有陳江勇之人，亦未調查被告於他案偵查時所提出陳江勇身分證影本等有利於被告之證據，即為不利被告之認定，違反刑事訴訟法第163條第2項但書之規定。又原審另以被告負責收集身分證、公司設立及帳戶之開設、支付報酬等情事，即認被告係主導晶矽公司之成立及營運，為晶矽公司之實際負責人。然被告僅係依陳江勇指示辦理公司設立手續，晶矽公司為一空頭公司，被告僅負責保管公司存摺，就公司是否有營運則一概不知，原審遽為上開認定，證據顯有不足；且被告於他案亦為其他空頭公司之負責人、股東，則被告是否為晶矽公司之實際營運人，顯有合理懷疑之存在。晶矽公司之名義負責人丁○○於偵查時亦向檢察官證稱：晶矽公司是一個女的開設，叫什麼美的等語，被告於原審聲請傳喚丁○○對質，然丁○○業已死亡而不能調查，依罪疑唯輕之法則，自應以丁○○先前向檢察官所證為有利被告之認定。原審未詳細調查，遽為不利被告之認定，有刑事訴訟法第378條判決違背法令之事由云云。經查，91年間確有陳江勇之人，有其口卡片可憑（見士檢93年偵字第947號卷二第481頁），然以陳明宗之證詞，已足認陳江勇僅係介紹其與被告認識之綁鐵工人，與陳明宗在龍山寺拜拜及附近喝酒聊天而認識；丁○○之身分證乃透過陳明宗而交付被告，亦據被告陳明，參以被告持有晶矽公司之銀行存摺，並非陳江勇持有存摺，又晶矽公司係由甲○○辦理設立登記、由甲○○囑咐陳玉琴偕同名義負責人前往領取統一發票，將統一發票交予甲○○，此等重要事項均無陳江勇之涉入，可知被告所辯聽命於陳江勇云云，不可採信；又關於被告就本案與甲○○有犯意聯絡，被告並非僅居於幫助之角色，或全然不知情，此認定已敘述如前，被告之上訴為無理由。
七、被告上訴雖無理由，惟原審認定被告之共犯為丁○○，然丁○○僅係提供身分證之人頭，為本案之幫助犯，而被告本案之共犯係甲○○，原審未為認定；又晶矽公司係虛設，實際上無薪資之支出，如附表所示之薪資支出全係虛列，原審未一併論列，亦有違誤。從而原判決就被告行使不實登載業務文書罪部分應予撤銷改判。爰審酌被告之素行、參與犯罪之手段、犯罪所生危害、犯後態度等一切情狀，量處有期徒刑6月。另按修正前刑法第41條第1項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」再依刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就易科罰金折算1日之數額提高為100倍，即銀元100元以上300元以下，經折算為新台幣則為新台幣300元以上900元以下；修正後刑法第41條第1項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前、後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條之規定較有利於被告，是應適用修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。又被告所為本件犯行，犯罪時間係在96年4月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，被告上開宣告刑，應依法減其刑期2分之1，即減為有期徒刑3月，並諭知同上之易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1項、第28條、第216條、215條、第
31 條第1項，修正前刑法第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官繆卓然到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
刑事第十三庭 審判長法 官 曾德水
法 官 陳恆寬法 官 趙文卿以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 葉金發中 華 民 國 98 年 6 月 24 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第216條行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。