臺灣高等法院刑事判決 97年度上訴字第2234號上 訴 人即 被 告 甲○○上列上訴人因商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1625號，中華民國97年4月14日第一審判決（起訴案號：
臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵緝字第2254號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、甲○○與楊宏平、劉文天（聲請簡易判決處刑書誤載為劉天文，上二人經檢察官另案通緝中）基於共同填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，甲○○自民國93年7月2日起至同年12月9日擔任址設臺北市○○區○○○路○○巷○○號1樓之佳廉實業有限公司（下稱佳廉公司，嗣於93年12月9日變更公司名稱為高街實業有限公司）之董事，為商業會計法之商業負責人，並收取楊宏平、劉文天所支付之新臺幣（下同）2萬元為報酬。渠等明知佳廉公司係屬虛設之公司，並無銷貨予如附表㈠所示公司之事實，竟自93年10月間起，至同年11月間止，由甲○○將領用之佳廉公司統一發票交付楊宏平、劉文天，連續填製如附表㈠所示公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之原始憑證統一發票共15紙，金額合計13,593,600元，分別交付附表㈠所示之公司，充作渠等向佳廉公司買受商品之進項憑證。其中附表㈠編號⒈所示之公司即營業稅之納稅義務人，再持所取得之不實統一發票共2紙，向稅捐機關申報扣抵營業稅款，金額計250萬元，以此方式幫助該公司逃漏營業稅共計125,000元。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官向原審法院聲請簡易判決處刑，經原審法院改依通常程序審理。
理 由
一、證人鄭美玲於檢察官偵查中之證詞，經具結在案，且當事人對其陳述於本院準備程序中並未爭執其證據能力，亦未聲請傳訊，顯已放棄詰問權之行使，復無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項，其證詞自得作為證據。另財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書、佳廉公司涉嫌虛設行號相關資料分析表雖屬被告以外之人於審判外所為之陳述，然當事人於言詞辯論終結前亦未爭執其證據能力，本院審酌該言詞陳述作成時之情況並無不當之處，適為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，亦得為證據。至其餘資以認定被告犯罪事實之非供述證據，亦查無違反法定程序取得之情形，依同法第158條之4反面規定，均有證據能力，先予敘明。
二、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認有何上開虛開統一發票、幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊係至佳廉公司應徵業務，未曾同意擔任負責人，也未曾開過統一發票云云。經查：
㈠佳廉公司所領93年10、11月份統一發票，確有於93年10、
11月間，先後經填載如附表㈠所示之銷售額後，簽發與附表㈠所示公司乙節，有專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單在卷可稽。且佳廉公司於93年9月至94年4月間，無進出口資料，其取得國內進項憑證58紙，俱屬異常進項憑證，該等進項憑證來源之凌飛實業有限公司、尚泓興業有限公司、凱尼科技有限公司、荃營科技有限公司均為虛設行號，彼此間均無實際交易行為等情，為被告所不否認，並有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書、上開查核名單、查核清冊在卷可憑，足證附表㈠所示統一發票之填製均屬虛偽不實。
㈡被告雖否認有同意擔任佳廉公司負責人及領取佳廉公司統
一發票等情，惟被告於檢察官偵查中已坦承卷附佳廉公司股東同意書、董事願任同意書（詳佳廉公司登記卷）、領用統一發票購票證申請書（詳偵緝卷第48頁）上之甲○○為其所親簽（詳偵緝卷第43頁、52頁），且經比對上開文件上甲○○簽名，與被告於檢察官訊問筆錄、本院準備程序筆錄上之簽名，尚屬一致；況被告於檢察官偵查中供承：「公司的人拿我的身分證說要讓我當股東」（詳偵緝卷第20頁）、「93年3月、4月間，我看報紙到光復南路33巷12號1樓應徵業務，楊宏平問我要不要合股作生意，但我不知道做什麼生意好像是消防器材，問我有無資金，我說可以我有一點，楊宏平就叫我寫履歷表，有簽一些文件……實際我並未出資」、「有領過2萬元的車馬費」（詳偵緝卷第42至44頁）、「我其實一開始不願意去領發票，他們說不領發票就不像在開公司」（詳偵緝卷第52頁）等語，及參以證人鄭美玲於檢察官偵查中證稱：伊認識被告，因93年間被告要向伊朋友承租光復南路33巷12號1樓的房子（按即佳廉公司設址處），由伊幫忙處理等語（詳偵卷第108頁），足認被告非但同意擔任佳廉公司負責人，並收取2萬元之報酬，尚親自前往財政部臺北市國稅局松山分局領用佳廉公司之統一發票，且接洽佳廉公司辦公室承租事宜，其嗣於原審及本院審理中辯稱：未同意擔任負責人，係遭楊宏平等冒用名義云云，與事實不符，不足採信。
㈢被告雖另提出楊宏平、劉文天於93年10月18日所出具之切
結書（詳偵緝卷第37頁），以圖免責。惟姑不論楊宏平、劉文天迄未到案，無從認定該切結書之真偽；且被告於檢察官偵查中坦承：「（問：人家為何不用自己名字登記公司負責人?）我想人家是想要規避什麼責任吧」（詳偵緝卷第20頁）、「我因為有懷疑他們可能會有做一些非法的事情，所以就請他們寫切結書」（詳偵緝卷第52頁），於原審法院審理中復供承：「（問：你有到佳廉公司上班?）有去過3、5天，去瞭解他們公司，發現公司很可疑，沒有財力」、「（問：為何你會叫楊宏平、劉文天出具切結書給你？）因為我知道他們會出問題，例如逃漏稅」（詳原審法院卷第125頁）等語，堪認被告對楊宏平、劉文天並非正當經營公司之人，當知之甚稔，竟猶同意擔任佳廉公司負責人並將該公司統一發票交付渠等使用，其對楊宏平、劉文天虛開統一發票、幫助他人逃漏稅之行為，無從諉為不知，其與楊宏平、劉文天間，有犯意聯絡及行為分擔無疑。是該切結書縱然形式上為真正，亦無非係預供卸責之用所簽立，尚不足採為被告有利之認定。
㈣被告聲請傳訊證人乙○○、丙○○，經本院合法通知，證
人乙○○、丙○○均無正當理由而未到庭，被告於本院審理中表示乙○○生病住院，丙○○則聯絡不上。因本件事證已明，核無再次傳訊之必要。
㈤綜上，被告所辯，均無足採。此外，復有佳廉公司之設立
及變更登記事項卡在卷可資佐證。本案事證已臻明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查：
㈠修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項
，法定刑罰金部分，依修正後刑法第33條第5款之規定，最低額為新臺幣1,000元，惟依被告行為時之刑法第33條第5款規定，罰金之最低額僅新臺幣3元。比較修正前後之刑罰法律，適用修正後之規定，對被告顯未有利。
㈡就共犯規定，刑法第28條、第31條第1項前段將「實施」
修正為「實行」，新舊法之共同正犯範圍因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更（最高法院96年度台上字第934號判決），惟參照修正理由之說明，本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告。至修正後第31條第1項但書，雖增列得減輕其刑之規定，然對具有特定關係之被告，並無適用，故新法亦未較有利於被告。
㈢修正後刑法業已刪除第56條連續犯之規定。是於新法修正
施行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，適用被告行為時法律即依舊法論以連續犯，對被告並無不利。
㈣刑法第55條關於牽連犯之規定亦經刪除，則被告所犯各罪
，應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
㈤罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最
低度同加重之，較修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，為不利於被告。
㈥綜上，經綜合法律修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法
院決議及修正後刑法第2條第1項之「從舊從輕」原則，適用94年2月2日修正前之刑罰法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法之相關規定。
㈦關於易科罰金之折算標準，依被告行為時之刑法第41條第
1項、罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，係以銀元100元、200元或300元，即新臺幣300元、600元或900元折算1日；依修正後刑法第41條第1項，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，經比較新舊法，新法對被告亦非有利。
四、查商業會計法業已於95年5月24日修正，該法第71條原法定刑為：處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科15萬元以下罰金；修正後則規定：處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科60萬元以下罰金。比較修正前後規定，修正後規定，並非有利於被告，依刑法第2條第1項前段，本件應適用修正前商業會計法之規定。按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院86年度台上字第2189號判決參照），本案被告係佳廉公司董事，依公司法第8條第1項規定，為公司負責人，屬商業會計法第4條規定之商業負責人。被告夥同楊宏平、劉文天等填製如附表㈠所示內容不實之統一發票，交付各該公司作為進項憑證，其中附表㈠編號⒈之公司，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助該納稅義務人逃漏營業稅捐，核其所為，係犯95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。又商業會計法第71條第1款以明知不實之事項而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論刑法第215條之業務上登載不實文書罪（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。被告與楊宏平、劉文天間，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。楊宏平、劉文天雖非佳廉公司之商業負責人，惟與該公司負責人之被告共犯，仍應依修正前刑法第31條第1項前段，論以共同正犯。又被告先後多次填載不實會計憑證之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。至幫助附表㈠編號⒈之公司逃漏稅捐部分，均係在93年11月間，尚無從認定係不同時日所為，依「罪證有疑，利於被告」之法則，僅論以單純一罪。其以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開二罪間，有手段、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
五、原審同此事實認定，依修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條（修正前）、第56條（修正前）、第31條第1項、第55條後段（修正前，原判決漏後段，應予更正）、第41條第1項（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第2條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，審酌被告等虛開之統一發票金額達13,593,600元，幫助逃漏稅之金額為125,000元，影響國家稅收，且犯後飾詞否認犯行，顯無悔意，及其犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，量處有期徒刑拾月。另被告犯罪時間係在96年4月24日之前，合於中華民國96年罪犯減刑條例之規定，應依該條例第2條第1項第3款規定，減為有期徒刑伍月，並諭知易科罰金之折算標準以銀元叁佰元（即新臺幣玖佰元）折算一日。至上開減刑條例第5條雖規定：「本條例施行前，經通緝而未於中華民國96年12月31日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑。」係指於該條例施行前經通緝，而未於96年12月31日前自動歸案者，不得依該條例減刑，如係於該條例施行前通緝，並於該條例施行前經緝獲到案；或於該條例施行後始行通緝者，均無上開不得減刑規定之適用（最高法院81年度台非字第12號判決、96年度台非字第332號判決參照）。本案被告固於偵、審中經二度通緝，然第一次係於上開減刑條例施行「前」經通緝並緝獲到案，第二次則係於上開減刑條例施行「後」經通緝並緝獲到案，有通緝書、撤銷通緝書在卷足憑，尚非不得予以減刑。另以：⑴公訴意旨另略以：被告等虛開如附表㈡之統一發票予附表㈡之公司，其中附表㈢之公司取得佳廉公司之統一發票後，充當進項憑證使用，持該不實發票申報扣抵營業稅額，而幫助該等公司逃漏營業稅1,962,340元，因認被告此部分另涉犯修正前商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌云云。⑵按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，如未發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。⑶經查，佳廉公司於93年12月9日變更公司名稱為高街實業有限公司（下稱高街公司），並將公司董事變更為李靜雅，此有佳廉公司變更登記申請書、股東同意書、高街公司之設立及變更登記事項卡在卷可稽，堪信被告辯稱伊自93年12月間起已非佳廉公司之負責人乙詞非虛。是楊宏平、劉文天所虛開之佳廉公司 (即更名前之高街公司)93 年12月份之統一發票即難責令被告負責。從而附表㈡之虛開統一發票犯嫌、附表㈢編號⒈⒊部分之幫助逃漏稅捐犯嫌，在別無其他積極證據足佐下，尚無從認定被告與楊宏平、劉文天有犯意聯絡、行為分擔。⑷按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部78年8月3日台財稅字第780195193號函釋在案；又刑法上之幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，幫助犯並無獨立性，故如無他人犯罪行為之存在，幫助犯即無由成立，最高法院91年度台上字第2391號判決意旨可資參照。
經查，華仁科技有限公司（下稱華仁公司）負責人范俊明、彭永平於93年9月至94年12月間，涉嫌與其他營業人相互循環開立不實統一發票，經財政部臺灣省北區國稅局移送偵辦在案，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所96年11月21日北區國稅中和三字第0961034010號函暨所檢送刑事案件移送書在卷可按，是華仁公司係屬虛設行號應堪認定。依上開說明，華仁公司非營業稅課徵之標的，其縱有自佳廉公司取得不實之進貨統一發票，亦無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言（最高法院93年度台上字第262號判決參照），被告就附表㈢編號⒉部分自無何幫助逃漏稅捐之情，無從逕繩以幫助逃漏稅捐之罪責。⑸綜上，不能證明被告此部分犯罪，原應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此部分之犯嫌，與被告前揭經論罪科刑之罪間有連續犯之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知。其認事用法，核無違誤，量刑亦甚妥適。被告上訴否認犯罪，核無理由，應該駁回。
六、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官移送本院併辦意旨略以（97年度偵字第10183號）：甲○○為成年人，依其社會經驗，均應有相當智識程度，對於應他人之邀，擔任公司之名義負責人，可能係有不法目的有所預見，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意聯絡，於民國94年4月15日至同年6月20日，擔任裕恩實業有限公司（以下簡稱裕恩公司）登記負責人，亦為商業會計法上之商業負責人。嗣不詳姓名之人基於幫助逃漏稅之故意，明知裕恩公司於上開人等擔任負責人期間，並無銷貨之事實，仍基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，虛偽開立不實統一發票共69紙，金額合計85,977,314元交予中孚行國際企業有限公司等營業人，經扣除交付虛設行號之峰章國際有限公司、仙鶴工程有限公司、廣皓有限公司及曼斐斯企業之49紙統一發票（金額計為39,725,100元）後，裕恩公司仍虛開發票20紙，銷售額計為46,252,214元予辰銋實業有限公司等充當進貨憑證使用，其中已有營業人持其中10紙進項發票作為扣抵銷項稅額使用，以此法幫助各該公司逃漏營業稅，已逃漏之稅額計569, 561元，均足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。被告前因自93年間起陸續以收購無營業實績之公司行號，虛開發票詐騙退稅，違反稅捐稽徵法之案件，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以95年度偵緝字第2254號聲請簡易判決處刑後，業經臺灣臺北地方法院以96年度訴字第1625號案件判處有期徒刑10月，並經被告提起上訴，有起訴書、判決書、法務部刑案資料查註紀錄表附卷足憑。又本件同一被告違反稅捐稽徵法等罪嫌之犯罪事實，核與該案件有連續犯關係，屬法律上同一案件，應移請併案審理等語。經查：依據卷附經濟部商業司公司登記資料，被告擔任佳廉公司負責人期間為93年7月2日起至93年12月9日止，擔任裕恩公司負責人期間係94年4月15日起至94年6月20日止，被告於檢察官偵查中稱：（檢察官問：93年9月你是否還在公司？）我發現成為公司負責人後，我有要求把我的名字退掉等語（見95偵緝2254卷第20頁），故佳廉公司於93年12月9日變更負責人為李靜雅（嗣後更名為李東陽），並改名為高街實業有限公司，被告既已於93年12月9日辭卸佳廉公司負責人身分，難認其知情在同一營業處所擔任裕恩公司負責人，且縱知情而擔任裕恩公司負責人，亦係另行起意，顯見被告二次犯行非基於概括犯意為之，自非修正前刑法第56條之連續犯。
檢察官移送併辦意旨認被告二次犯行有連續犯之關係，屬於裁判上一罪，容有誤會，應由本院將案件退回臺灣臺北地方法院檢察署，由檢察官另為適法之處分。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官蔡薰慧到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 7 月 25 日
刑事第十二庭 審判長法 官 蔡永昌
法 官 蘇素娥法 官 陳榮和以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 林吟玲中 華 民 國 97 年 7 月 25 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
附表㈠┌──┬─────────┬───────┬──┬─────┬─────┐│編號│ 營 業 人 名 稱 │ 期 間 │件數│銷售額（新│營業稅額 ││ │ │ │ │臺幣） │（新臺幣）│├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│ ⒈ │裕恩實業有限公司（│93年11月間 │ 2 │2,500,000 │125,000元 ││ │臺北市中山區林森北│ │ │元 │ ││ │路145巷49號1樓） │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│ ⒉ │華仁科技有限公司（│93年10月間 │ 13 │11,093,600│554,680元 ││ │臺北縣中和市○○路│ │ │元 │ ││ │249巷5號） │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│總計│ │ │ 15 │13,593,600│679,680元 ││ │ │ │ │元 │ │└──┴─────────┴───────┴──┴─────┴─────┘附表㈡┌──┬─────────┬───────┬──┬─────┐│編號│ 營 業 人 名 稱 │ 期 間 │件數│銷售額（新││ │ │ │ │臺幣） │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┤│ ⒈ │太曜實業有限公司（│93年12月間 │ 6 │3,333,333 ││ │臺北市○○區○○路│ │ │元 ││ │2段15-1號6樓） │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┤│ ⒉ │旺成科技有限公司（│93年12月間 │ 1 │800,000元 ││ │臺北市松山區光復南│ │ │ ││ │路33巷12號7樓） │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┤│ ⒊ │華仁科技有限公司（│93年12月間 │ 7 │25,725,400││ │臺北縣中和市○○路│ │ │元 ││ │249巷5號） │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┤│總計│ │ │ 14 │29,858,733││ │ │ │ │元 │└──┴─────────┴───────┴──┴─────┘附表㈢┌──┬─────────┬───────┬──┬─────┬─────┐│編號│ 營 業 人 名 稱 │ 期 間 │件數│銷售額（新│營業稅額 ││ │ │ │ │臺幣） │（新臺幣）│├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│ ⒈ │太曜實業有限公司（│93年12月間 │ 6 │3,333,333 │166,667元 ││ │臺北市○○區○○路│ │ │元 │ ││ │2段15-1號6樓） │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│ ⒉ │華仁科技有限公司（│93年10月間 │ 12 │10,188,000│509,400元 ││ │臺北縣中和市○○路│ │ │元 │ ││ │249巷5號） │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│ ⒊ │華仁科技有限公司（│93年12月間 │ 7 │25,725,400│1,286,273 ││ │臺北縣中和市○○路│ │ │元 │元 ││ │249巷5號） │ │ │ │ │├──┼─────────┼───────┼──┼─────┼─────┤│總計│ │ │ 25 │39,246,733│1,962,340 ││ │ │ │ │元 │元 │└──┴─────────┴───────┴──┴─────┴─────┘