臺灣高等法院刑事判決 97年度上訴字第4142號上 訴 人即 被 告 甲○上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院96年度訴字第3322號，中華民國97年7月24日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署96年度偵字第29號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
事 實
一、甲○係臺北縣新莊市○○路○○○巷○弄○號4樓「易網達康數位科技股份有限公司」（下稱易網達康公司）實際負責人，為商業會計法規定之商業負責人，有據實填載會計憑證之義務，為從事業務之人。明知易網達康公司自民國92年10月起至同年12月止，與附表一、二所示公司、行號並無銷貨或進貨之交易行為，竟與陳智光、林政明（業經臺灣臺北地方法院分別判處有期徒刑5月及2月確定）共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，連續開立不實之統一發票共36紙，金額合計新臺幣（下同）881萬5,720元，分別交付予附表二所示公司、行號，經附表二編號1至6所示公司，於向稅捐稽徵機關申報營業稅時，以之作為進項憑證，扣抵稅額，而以此不正當之方法，幫助各該公司、行號等納稅義務人逃漏營業稅，各如附表二所示，共計42萬3,912元（至附表二編號7所示統一發票，通碁資訊股份有限公司未持以申報扣抵營業稅，不生幫助逃漏稅捐之問題，公訴意旨關於此部分犯罪事實，業經檢察官於原審97年3月28日準備程序更正減縮）。且自如附表一所示之公司、行號分別取得虛偽開立之不實統一發票共17紙，金額合計254萬7,770元，作為易網達康公司之進項憑證，持以向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報（惟未生逃漏易網達康公司營業稅之結果）。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：㈠證人陳智光於偵查中具結後向檢察官所為之陳述，雖屬傳聞
證據，惟業於原審經被告行交互詰問，且查無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，自有證據能力。
㈡證人林政明於警詢時之陳述，雖亦屬傳聞證據，惟其供稱被
告知悉並參與填載不實統一發票等情，核與其嗣於原審審理中交互詰問時所稱陳智光開立該等發票時，被告並不知情云云，顯不相符，而其於警詢時之供述，核與陳智光所述相符，且係為警查獲後初到案時所為，供述當時被告並不在場，林政明於此無壓力之情況下所為陳述，相對於原審審理中被告在場時所為之證言，自具有較可信之特別情況，依刑事訴訟法第159條之2規定，自不因屬傳聞而無證據能力。
㈢證人陳文理於偵查中、證人洪勇生於警詢、偵查中及證人徐
婉嘉於警詢時之陳述，均屬傳聞證據，被告及檢察官均明知，但於準備程序及審判期日中均表示無意見，且迄言詞辯論終結仍未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法、不當及證明力明顯過低之瑕疵，認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，認定此等供述均有證據能力。
二、訊據被告固坦承其為易網達康公司之負責人，易網達康公司於92年10月至12月間，並未與附表一、二各公司、行號交易等情，惟否認有何填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行，辯稱：92年間易網達康公司欲向銀行辦理貸款，惟因公司帳目混亂，故透過施宗辰（原名施博仁）介紹認識陳智光，請陳智光代為製作會計帳冊，並給付陳智光15萬元之作帳費用，本件發票是陳智光盜開云云。經查：
㈠被告為易網達康公司之董事及實際負責人，易網達康公司於
92年10月至12月間，並未向附表一所示3家公司、行號進貨，仍連續自該3家公司、行號取得附表一所示不實之統一發票共17紙，金額合計254萬7,770元，作為易網達康公司進項憑證，並據以向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報為該公司之進項稅額；又易網達康公司無銷貨之事實，卻連續多次填製附表二所示不實之統一發票共36紙，金額合計881萬5,720元，分別交付予附表二所示7家公司、行號，其中附表二編號1至6所示公司並以之作為進貨憑證，持以向稅捐機關申報扣抵稅額，共計42萬3,912元等情，為被告所自承（見原審卷第136頁），復有易網達康公司之公司基本資料查詢、臺北縣政府營利事業登記核准通知書、臺北縣政府營利事業登記證、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、統一發票影本、易網達康公司專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、營業人銷售額與稅額申報書、申報書（按年度）查詢資料、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所處分書（處分及善企業社）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局處分書（處分悅憶公司）、悅憶公司之承諾書、稅額繳款書、首席智庫股份有限公司（下稱首席智庫公司）之稅額繳款書、說明暨承諾書、頤合製作有限公司（下稱頤合公司）之營業人銷售額與稅額申報書、轉帳傳票、易網達康公司之出貨單、及善企業社之買賣合約書、產品採購明細表、營業人取得涉嫌虛設行號易網達康公司開立不實統一發票情形表等可憑，易網達康公司自附表一所示公司、行號取得不實之統一發票及連續填製不實之統一發票，幫助附表二編號1至6所示公司、行號逃漏稅捐之事實，堪予認定。
㈡被告固以前詞置辯，然查：
1.證人林政明於警詢時證稱：92年間被告擬申辦企業貸款，因易網達康公司業績不好，需要由陳智光協助，做好業績才能向銀行貸款，被告便將易網達康公司大、小章及發票章等物交給陳智光及陳智光公司會計。伊乃與陳智光為易網達康公司虛開發票，因被告亦在陳智光之公司內辦公，故知情且實際參與等語（見臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第13813號卷第24至29頁）。核與證人即悅憶實業有限公司（下稱悅憶公司）負責人陳文理於偵查中所證：悅憶公司曾以8萬元代價向林政明購買易網達康公司開立之100餘萬元發票等語相符（見96偵字第29號卷第8頁），足徵林政明上開證言與事實相符，堪予採信。
2.證人陳智光於原審證稱：伊擔任津茂科技有限公司（下稱津茂公司）經理時，經林政明之介紹認識被告，當時易網達康公司並無任何營業行為及營業額，被告為向銀行辦理貸款，要求伊配合將津茂公司與其他公司、行號交易之進、銷項發票，均由易網達康公司受領或開立，製造易網達康公司與各該公司、行號交易之紀錄，實際上進出、貨者係津茂公司，非易網達康公司。上開製作虛偽發票之時間是在92年9月至12月間，被告對此均知情，也有將統一發票人之營業章交付給伊，伊係因被告給付傭金才這麼做。後來因92年11月、12月無進項發票，無法與銷項發票充抵，致易網達康公司必須繳稅，被告因而與伊發生爭執，並告伊盜開發票等語（見原審卷第158至162頁），核與證人施宗辰於原審證稱：伊因辦理銀行個人信用貸款業務認識被告，因伊不懂公司貸款業務，故介紹被告予高品鈴，再由高品鈴找林政明辦理易網達康公司之貸款，伊不知是高品鈴或是林政明找陳智光幫忙易網達康公司辦理貸款。伊知道被告有將未開好之發票交給陳智光等人，發票開好後，伊聽高品鈴說渠等有抽傭金。伊不知道辦理貸款為何需要未開好之發票等語（見原審卷第185 至186頁）、證人即及善企業社負責人洪勇生於警詢及偵查中證稱：伊經由陳智光介紹，向易網達康公司訂購一批積體電路。當時陳智光是開立易網達康公司之發票給伊，其名片上也是印易網達康公司等語（見臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵字第13813號偵查卷第42至45、123、202、203頁）；證人即頤合公司之會計徐婉嘉於警詢中陳稱：伊經由林政明介紹向陳智光之公司購買電腦耗材及液晶螢幕，由陳智光交付貨品及易網達康公司之發票予伊，由伊點收，陳智光是以易網達康公司經理之職務來跟伊接洽等語（見臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵字第13813號偵查卷第37 至41頁）相符，並有「易網達康公司經理陳智光」之名片1紙可稽（見95年度他字第2046號偵查卷第183頁），足認陳智光所證屬實。
3.被告因易網達康公司之業績不佳，為謀順利向銀行貸款，故委由陳智光、林政明等人以開立不實發票之方式拉抬易網達康公司之業績，業如上述，且被告於原審亦供稱：本來伊要貸款，陳智光說伊業績不足，說要介紹客戶給伊，讓公司之業績可以達到貸款之標準等語（見原審卷第162頁）。惟一般公司欲向金融機構申辦企業貸款，僅須提出負責人之身分證件、公司之營利事業登記證、設立登記證明、帳戶往來明細、資產負債表、損益表及銷售額申報表、保證人之身分證件及財力證明等資料，供金融機構審核該公司之營運狀況、負債情形、現金流量等，並無提供空白發票之必要。再者，易網達康公司原本係從事研發，平常幾乎未開發票，被告於92年7、8月間將易網達康公司發票及印章交給陳智光，陳智光曾將記帳內容交給伊看，92年8月至10月之報稅額為零，同年10月至12月也幾乎是零等情，為被告所自承，顯見易網達康公司之業務帳目應極為單純，被告竟支付高達15萬元之費用委請陳智光為易網達康公司整理會計帳目，並同時交付易網達康公司之發票及統一發票營業章予陳智光，均與常情有違，益徵證人陳智光、林政明上揭所證屬實，被告之辯解則無可取。
4.林政明雖於原審證稱：伊從事銀行貸款業務，經由高品鈴介紹認識被告。被告要以易網達康名義辦理貸款，所有的會計業務都是由陳智光處理，當初伊向被告收取公司之章程、發票、執照等物後，均交給陳智光，陳智光拿到該等物品後如何處理伊不清楚，也不知陳智光開了哪些發票。陳智光開發票時，沒有告訴過被告云云（見原審卷第181至184頁），然林政明此部分證詞，與其前於警詢中所稱：對於陳智光虛開發票，做好易網達康公司業績等情，被告均知情亦有參與等語不符，亦與陳文理所證林政明曾販售易網達康公司之發票予悅憶公司一節不符，自難以之為有利於被告之認定。
5.陳智光、林政明2人所涉填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，均經渠等於法院審理中自白犯罪，經臺灣臺北地方法院分別以96年度訴緝字第161號判處有期徒刑5月及以96年度訴字第1801號判處有期徒刑4月，減刑為有期徒刑2月，均已確定在案，有該2份刑事判決書及陳智光、林政明之臺灣高等法院被告前案紀錄表各1份在卷可證（見原審卷第109至第120頁）。被告與陳智光、林政明間就前述犯罪事實有犯意聯絡及行為分擔，至為灼然。
㈢綜上所述，本件被告犯行，事證明確，堪予認定。
三、被告行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正公布，並自公布日施行，該條第1款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法之結果，以修正前之商業會計法第71條第1款規定對被告較為有利，自應適用修正前之規定處斷。
四、被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，自95年7月1日起施行，茲將本案相關之新舊法比較分敘如下：
㈡刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：
新臺幣1,000元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新法將修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之罪所得科處之罰金最低額均由銀元1元提高為新臺幣1,000元，比較修正前後之規定，應以被告行為時之刑法第33條第5款規定對被告較為有利。
㈢關於牽連犯部分：修正前刑法第55條就具有牽連關係之牽連
犯，係規定應從一重罪處斷；而修正後之刑法，既已刪除牽連犯之規定，則所犯各罪即應依數罪併罰之規定分論併罰。比較修正前後之規定，以被告行為時之刑法第55條規定論處，對被告較為有利。
㈣關於連續犯部分：刑法第56條連續犯之規定業經刪除，於新
法施行後，被告之數犯罪行為，應予分論併罰。此條刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。比較修正前後之規定，應以被告行為時之刑法第56條規定論處，對被告較為有利。
㈤綜上，修正後刑法之規定並未較有利於被告，應適用被告行為時即修正前刑法之規定對被告較為有利。
五、按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。被告為易網達康公司之董事及實際負責人，為商業會計法第4條所稱之商業負責人。核被告所為，開立易網達康公司不實發票予附表二之公司、行號部分，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告與陳智光、林政明間，就上開以明知不實事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。又被告前後多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆實施，均應依修正前刑法第56條關於連續犯之規定論以一罪，並均加重其刑。被告所犯上開二罪間，具有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條關於牽連犯之規定，從一情節較重之商業負責人填製不實會計憑證罪論處。
六、原審審酌被告前無因犯罪經科刑之紀錄，有本院被告前案紀錄表在卷為據，惟其虛開發票幫助他人逃漏稅捐之舉，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，並使國家減少稅收額度，復衡以被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度、犯罪後一再否認犯行，不知悔改等一切情狀，適用，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、修正前刑法第56條、第55條，量處有期徒刑7 月，另以被告本件犯罪之時間係在96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所列減刑條件，依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑之2分之1，並依修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知減刑後易科罰金折算標準，經核並無不合。
七、公訴意旨略以：被告擔任易網達康公司之負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人。其於92年10月間起至同年12月止，明知易網達康公司並未向附表一所示公司進貨，竟為逃漏易網達康公司之稅捐，委請有犯意聯絡之陳智光、林政明接續取得附表一所示營業人開立之不實統一發票共17紙，銷售額合計254萬7,770元，持以申報易網達康公司該期營業稅（起訴書誤載為營利事業所得稅），以此不正方法逃漏該公司之營業稅額計12萬7,391元，因認被告此部分行為另涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌云云。惟按加值型及非加值型營業稅法（原名營業稅法）第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。故如無銷售貨物或勞務之事實，並非營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅；又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依客觀文義解釋，及該條並無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯。自須以納稅義務人使用詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐手段，並造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院70年度台上字第2842號及76年度台上字第208號判決要旨參照）。易網達康公司於92年9月至12月間，並無與其他公司有營業行為之事實，業經證人陳智光於原審證述無訛；又易網達康公司因無交易事實，虛進虛銷，經核算該公司違章期間之總虛進稅額127,391元扣減總虛銷稅額423,912元後，金額小於零，故易網達康公司本身並無逃漏稅，亦有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告可考（見95年度他字第2046號偵查卷第7頁）。且本件公訴人亦係認易網達康公司於92年10月至12月間，並未向附表一所示公司進貨，亦未銷貨予附表二所示各公司。公訴人既未提出任何事證證明易網達康公司於上開期間確有實際營業之行為，當無逃漏營業稅可言，易網達康公司取得如附表一所示之發票，無非係為申報扣抵銷項稅額，尚不生逃漏稅捐之結果，自不得率以稅捐稽徵法第41條之罪責相繩。惟公訴人認此部分與前述填載不實會計憑證之犯行有牽連犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知。
八、被告提起上訴，仍執陳詞，否認犯罪，並無可採。被告上訴為無理由，應予駁回。
九、被告經合法傳喚無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕為判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第371條，判決如主文。
本案經檢察官李月治到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 12 月 15 日
刑事第二十一庭審判長法 官 蔡彩貞
法 官 楊力進法 官 許永煌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 江采廷中 華 民 國 97 年 12 月 18 日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
附表一：易網達康公司進項來源明細表（92年10月～92年12月）
┌─┬──────────┬─────┬─────┬─────┐│編│進項營業人名稱 │統一發票號│進貨金額 │營業稅額（││號│ │碼 │（合計） │合計） │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 1│宏達國際企業社 │VU00000000│ 1,200,000│ 60,000││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 2│軒偉有限公司 │VW00000000│ 1,120,000│ 56,000││ │ │VW00000000│ │ ││ │ │VW00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 3│仕儒科技股份有限公司│VU00000000│ 227,770│ 11,391││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ │合計 │ 17張 │ 2,547,770│ 127,391│└─┴──────────┴─────┴─────┴─────┘附表二：易網達康公司銷項去路明細表（92年10月～92年12月）┌─┬──────────┬─────┬─────┬─────┐│編│銷項營業人名稱 │統一發票號│銷貨金額 │幫助逃漏營││號│ │碼 │（合計） │業稅額（合││ │ │ │ │計） │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 1│及善企業社 │WU00000000│ 4,143,000│ 207,150││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 2│悅億實業有限公司 │WU00000000│ 1,590,000│ 79,500││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 3│首席智庫股份有限公司│WU00000000│ 150,000│ 7,501││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 4│頤合製作有限公司 │WU00000000│ 281,620│ 14,081││ │ │WU00000000│ │ ││ │ │WU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 5│津茂科技有限公司 │VU00000000│ 790,000│ 39,500││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 6│金昇國際有限公司 │VU00000000│ 1,523,600│ 76,180││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ ││ │ │VU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ 7│通碁資訊股份有限公司│VU00000000│ 337,500│ ││ │（未申報扣抵） │VU00000000│ │ │├─┼──────────┼─────┼─────┼─────┤│ │合計 │ 36張 │8,815,720 │ 423,912元││ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │└─┴──────────┴─────┴─────┴─────┘