臺灣高等法院刑事判決 97年度重上更(三)字第190號上 訴 人即 被 告 甲○○原名朱美珠選任辯護人 黃璧川律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣板橋地方法院八十九年度訴字第五七六號，中華民國八十九年十月二日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署八十八年度偵字第二一三六八號），提起上訴，判決後，經最高法院第三次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
甲○○連續犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○（原名朱美珠）於民國八十五年八月二十九日擔任萱揚鋁業有限公司（下稱萱揚公司，設台北縣○○鄉○○路○○○號）董事，為從事業務之人，明知萱揚公司於八十五年度並未僱用如附表所示戊○○等十三人在該公司工作及支薪，竟基於行使業務登載不實文書之概括犯意，先於八十六年一月底以前，在上址，於其業務上附隨作成之戊○○等十三人之八十五年度各類所得稅扣繳及免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）十三份，登載戊○○等十三人於該年度各向萱揚公司具領如附表所示薪資所得之不實事項，共計新台幣（下同）二百七十五萬一千七百元，並於八十六年二月十日前，先後將上開扣繳憑單中之一聯交付予納稅義務人之戊○○等十三人而行使之，均足生損害於附表所示十三人之權益。
二、案經財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）函送台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人甲○○否認有何業務登載不實文書並行使之犯行，據其所辯及辯護人之辯護意旨略稱：萱揚公司實際經營者為卯○○，上訴人係自八十五年八月二十七日起始經卯○○變更登記為名義負責人，迄八十五年十一月二十日又由卯○○辦理停業登記，上訴人擔任萱揚公司名義負責人僅三個月，未曾參與公司之任何事務，而萱揚公司帳務係交由記帳業之巳○○處理，工人名單也是巳○○所提供，上訴人並未填製附表戊○○等十三人之八十五年度扣繳憑單云云。
二、經查，萱揚公司於七十七年一月十五日設立登記時，即由上訴人甲○○擔任董事；嗣該公司先後變更董事登記依序為：戌○○（八十一年九月十四日）、朱吳粉蓮（八十二年一月十一日）、蔡添榮（八十四年二月二十三日）、辛○○（八十四年十一月一日），於八十五年八月二十九日再變更登記為甲○○，並於八十五年十一月二十日向前台灣省政府建設廳申請自八十五年十一月十六日起停業至八十六年十一月十五日，經該廳准予登記等情，有經濟部中部辦公室九十七年十二月十二日經中二字第09736175800號函所檢送之萱揚公司登記案卷可徵（見外放之影印登記案卷）。又辛○○於八十四年十一月一日擔任萱揚公司董事時，於同年十月二十五日曾與卯○○簽訂承諾書，約明卯○○始為公司實際經營者，就萱揚公司之營業稅、綜合（營利事業）所得稅等事項應負全部責任，除有承諾書一紙存卷可憑外（見本院卷第二二頁），並據證人辛○○、卯○○分別證述屬實（見本院卷第
五五、一五四、一八○頁）。再參以證人卯○○並證稱辛○○於八十五年八月二十九日轉讓出資額登記予上訴人時，伊曾支付辛○○五百餘萬元（見本院卷第一七九頁反面），及其一直負責萱揚公司之營業，嗣因萱揚公司出問題才辦理停業登記（見本院卷第一五四頁）等詞為綜核觀察，則萱揚公司不論係辛○○或上訴人擔任董事期間，其實際負責人應係卯○○無疑。上訴人所辯其僅是名義負責人，應足信取。證人卯○○雖陳稱該紙承諾書係遭辛○○之逼迫始簽立，但此為辛○○所堅詞否認。審之上開承諾書係辛○○於接任萱揚公司董事之前與卯○○所簽訂者，則卯○○斯時是否接受辛○○之條件，本可自由斟酌，衡情要無受脅迫而簽訂承諾書之必要或可能。卯○○所指上情，並無可採信。至於上訴人係經由何人之手變更登記為萱揚公司董事，應無礙於卯○○係萱揚公司實際負責人基本事實之認定。
三、上訴人雖係萱揚公司之名義負責人，但其在擔任萱揚公司名義負責人之前、後，對於該公司事務並非全然不加聞問，此據上訴人於原審明白供稱：「（在萱揚公司擔任何工作？）我是接電話，並將帳拿去給巳○○做帳。」等語（見原審卷第七八頁）。證人即自七十幾年至八十七年間任職於萱揚公司之員工寅○○亦證稱：上訴人及卯○○均有到公司來上班等語（見上訴卷第八七、八九頁）；證人辛○○並結證稱：伊擔任萱揚公司董事期間，公司員工只有上訴人、卯○○及其父親、寅○○、一位送貨司機及伊本人，營業部分由卯○○負責等詞（見本院卷第五五頁反面）；證人巳○○復證實上訴人及卯○○確有於八十一年至八十四年間委託伊代萱揚公司記帳等情（見上訴卷第五九頁，本院卷第一五二頁）。上開證人證述之情節，悉與上訴人之供述相符。上訴人辯稱伊未曾參與公司之任何事務云云，顯非真實，不足採信。
四、附表所載戊○○等十三人於八十五年度並未在萱揚公司任職及支領薪資等情，除據證人辰○○○（見更㈡審卷第一九三頁反面、一九四頁）、酉○○、申○○（見本院卷第一四八至一五○頁）各就自己之部分結證明確外，其餘之十人，除已死亡者，固均經傳喚無著。然依證人辛○○前此所證述之萱揚公司員工人數，以及實際經營者卯○○證述伊不認識附表所載之戊○○等十三人（見本院卷第一五四頁正反面），公司資深員工寅○○更明白證稱：萱揚公司於八十五年度並未僱用附表之戊○○等十三人各等情（見本院卷第一五一頁）。足徵附表所載戊○○等十三人於八十五年度確實未在萱揚公司任職及支薪，情甚明確。而依上訴人對於萱揚公司之事務既有與聞，及該公司人員之構成簡單，則上訴人對於附表戊○○等十三人並未在萱揚公司工作及支領薪資之情，應屬已然明知，亦可確定。按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。查巳○○僅代萱揚公司記帳至八十四年度，已據證人巳○○證如前述；至八十五年度之上開扣繳憑單，並非由巳○○填製，此亦經證人巳○○、卯○○證稱一致（見本院卷第一五二頁、一五四頁反面）。又附表所載戊○○等十三人之八十五年度扣繳憑單，其扣繳義務人均記載為朱美珠（即甲○○之原名），有各該扣繳憑單存卷可徵。上訴人係萱揚公司登記負責人，為所得稅法所定薪資所得之扣繳義務人，又明知戊○○等十三人於八十五年度並未在該公司任職及支領薪資，已如前述。則上開扣繳憑單應係上訴人依行為時所得稅法第九十二條第一項之規定，於八十六年一月底以前所開具，並於八十六年二月十日前將此扣繳憑單填發交付予納稅義務人戊○○等十三人，至堪認定。上訴人此舉，自足以生損害於附表所載戊○○等十三人之權益。所辯扣繳憑單非其填製云云，要屬卸責之詞，不足採信。事證明確，上訴人此部分之犯行，洵堪認定。
五、上訴人行為後，刑法部分條文業於九十四年二月二日修正公布，於九十五年七月一日施行。其中①第五十六條連續犯之規定業經刪除，修正後原屬連續犯之數個犯罪行為，依新法可能構成數罪併罰；②就罰金刑部分，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，修正前第三十三條第五款規定：「罰金：一元（銀元）以上」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就七十二年六月二十六日前修正之刑法部分條文罰金數額提高二至十倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後同款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；③經綜合與罪刑有關之相關規定為新舊法之比較結果，修正後之刑法規定並非對上訴人有利，依刑法第二條第一項前段規定，自應整體適用其行為時法，即修正前之各該規定。核上訴人所為，係犯刑法第二百十六條之行使第二百十五條之業務登載不實文書罪。所犯業務登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。先後多次行使犯行，時間緊接，犯罪構要件相同，顯係基於概括犯意而為，為連續犯，應以一罪論，並加重其刑。起訴書就填製附表編號2至5、 8至10所載子○○、申○○、辰○○○、丁○○、癸○○、丙○○、己○○等七人不實扣繳憑單，及持以行使附表所載戊○○等十三人不實扣繳憑單部分，雖未敘及，惟此部分犯行與起訴論罪之事實，有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，應一併審理。
六、原審就此部分據以論科，雖非無見。然查，扣繳憑單係營利事業證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，並非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法第十五條第一款所規定之原始憑證。原判決認上訴人此部分係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，尚有違誤。上訴意旨仍執前詞，否認犯罪，固無足取。惟原判決此部分既有不當，自應予以撤銷改判。爰審酌上訴人擔任萱揚公司名義負責人之期間甚短，公司業務係由卯○○經營，惟仍填製不實之扣繳憑單，以利萱揚公司逃漏營利事業所得稅，侵蝕稅基，衡酌本案纏訟將近十年，及上訴人在本案所居之地位，並其犯後態度等一切情狀，衡處有期徒刑四月。上訴人行為後，刑法第四十一條關於易科罰金折算標準，遞經九十年一月十日、九十二年二月二日（自九十五年七月一日施行）兩次修正，經比較行為時法、中間法與裁判時法之規定，應適用行為時法之規定為諭知易科罰金之折算標準。又上訴人犯罪時間在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所定得予減刑之規定，應依同條例第二條第一項第三款減為有期徒刑二月，並諭知易科罰金之折算標準。
七、公訴意旨另以：被告甲○○係萱揚公司負責人，乃係依法應納稅之義務人，明知庚○○、未○○、午○○、丑○○、戊○○、乙○○、壬○○、酉○○等人並未在該公司工作及支薪，竟偽造自八十四年、八十五年度，在該萱揚公司工作向其支領工資共三百五十六萬三千五百元之工資表，且製成扣繳憑單（其中附表編號1、6、7、11、12、13戊○○、酉○○、丑○○、午○○、壬○○、乙○○等六人之扣繳憑單已論罪部分除外），以詐術向新莊稽徵所提出申報，使之營造成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於（庚○○等人，起訴書漏載）及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告此部分涉犯刑法行使偽造私文書（漏載法條）、業務登載不實文書及稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐等罪嫌。
八、經查：（一）起訴書雖認被告偽造庚○○、未○○、午○○、丑○○、戊○○、乙○○、壬○○、酉○○（下稱庚○○等八人）名義之工資表。惟案內並無庚○○等八人之工資表可資查考；證人即新莊稽徵所職員黃蓮嬰、林春足亦均證稱：營利事業申報營利事業所得稅時，僅於申報書記載薪資支出總額為已足，毋須一併檢送工資表；本件新莊稽徵所於查帳時曾發函要求萱揚公司提出工資表，但該公司迄未提出等語（見更㈡審卷第八五至八六頁）。是以，卷內既無證據足以證明被告確有偽造庚○○等八人之工資表，檢察官就此亦未舉證以實其說，是被告被訴之此部分犯罪自屬乏據。（二）被告係自八十五年八月二十九日起始擔任萱揚公司名義負責人，已如前述。而庚○○、未○○二人之八十四年度扣繳憑單，其扣繳義務人係時任萱揚公司董事之辛○○，有該二紙扣繳憑單可憑（見偵查卷第十四、十七頁）。故此之部分與被告無所關涉，縱有登載不實之情形，亦難令被告負業務登載不實文書及行使之罪責。（三）按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為應由公司負責。故公司負責人以不當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質，並非因其本身犯罪而負行為責任。惟納稅義務人之公司逃漏稅捐，倘公司法規定之名義負責人與實際負責業務人不同時，是否僅由名義負責人代罰？頗滋疑義。為回歸刑事法理，稅捐稽徵法第四十七條於九十八年五月五日修正，增訂第二項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」並於同年月二十七日公布施行。從而，公司登記之名義負責人與實際負責業務人不同時，新法規定以實際負責人為代罰對象。被告行為後，稅捐稽徵法第四十七條既已修正，明訂代罰對象為公司實際負責人，經新舊法之比較適用結果，應以新法規定有利於被告。而被告係自八十五年八月二十九日起始登記為萱揚公司之名義負責人，在此之前、後，萱揚公司實際負責為卯○○，業如前述。據此，被告既已非稅捐稽徵法第四十七條規定之代罰對象，自難令負同法第四十一條之逃漏稅捐罪刑，其此部分應屬行為不罰。原判決就此部分為有罪之諭知，尚有未洽，應予撤銷。（四）綜上所述，被告被訴之此部分犯行，或屬不能證明犯罪，或其行為不罰。此外又查無其他積極證據，足認被告有何被訴之行使偽造私文書、業務登載不實文書及逃漏稅捐等犯行，本應為無罪之判決。惟依起訴書之所載，因認此部分與起訴判罪部分有想像競合犯、牽連犯等裁判上一罪關係（見起訴書「證據並所犯法條欄」二），爰不另為無罪之諭知。至卯○○逃漏稅捐部分，應由檢察官另行偵辦，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、修正前刑法第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項，刑法施行法第一條之一，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官李金定到庭執行職務。
中 華 民 國 98 年 6 月 16 日
刑事第十九庭 審判長法 官 黃金富
法 官 魏新國法 官 吳 燦以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
被告不得上訴。
書記官 陳靜姿中 華 民 國 98 年 6 月 16 日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。